Kan der ske genplacering af ejendomsavance i forbindelse med salg af jord i totalrenovering af nuværende gammel staldbygning med henblik på at opbygge 7 ferielejligheder til handicappede?

Svar

Nej, se SKATs indstilling og begrundelse.

Spørger og ægtefælle ejer en landbrugsejendom med 42,2 ha jord. Jorden er pt. bortforpagtet. Spørger driver en dagpleje på ejendommen i dag, mens spørgers ægtefælle har arbejde uden for bedriften.

Parrets ønske er at foretage en totalrenovering af den nuværende gamle staldbygning med henblik på at opbygge 7 ferielejligheder, der skal indrettes til handicappede. Det er ønsket at udleje lejlighederne til handicappede og deres hjælpere/familie til ferieophold på ejendommen.

Selve opbygningen af lejlighederne i den gamle staldbygning vil ud fra et tilbud fra en arkitekt beløbe sig til 6.002.500 kr.

Planen er at påbegynde byggeriet til sommer 2008 og med åbning til maj 2009. Det er ønsket at ovenstående investering til dels skal finansieres via jordsalg på ca. 20 ha. fra ejendommen som ligeledes skal ske i 2008.

Det vil være spørgers ægtefælle, der skal stå for den daglige drift af det nye projekt.

Ejendomsavancen for salg af de 20 ha jord er skønsmæssig udregnet til 2.650.000 kr. og denne ønskes genplaceret i den del af investeringen der omhandler selve ombygningen af stalden til 7 ferielejligheder til ca. 6.002.500 kr.

Jordsalget har som ovenfor beskrevet ikke fundet sted, ligesom ombygningen af stalden ikke er påbegyndt, men både jordsalg og investering er planlagt til 2008.

Repræsentanten har følgende bemærkninger til sagsfremstillingen:

Ejendommen har i dag et jordareal på i alt 42,2235 ha. Ejendommen er vurderet som en landbrugsejendom. Ved et frasalg af ca. 20 ha vil ejendommen stadig have et jordareal på i alt ca. 22 ha. Både landbrugspligt og bopælspligt er opretholdt.

Vi skal i den forbindelse henvise til TfS 1998-358, som vi har vedlagt i kopi. I denne afgørelse tiltrådte Ligningsrådet regionens opfattelse, som sagde, at "der efter frasalget af parcellerne stadig var tale om en erhvervsmæssig drevet landbrugsejendom og at ejendomsavancebeskatningslovens §§ 6 A og 6 C ikke gav udtryk for at geninvestering kun kunne ske på den del af ejendommen, der anvendes erhvervsmæssigt".

Efterfølgende er EBL § 6 A ændret til positivt at anføre, at der alene kan ske genanbringelse i den del, som anvendes erhvervsmæssigt i ejeren eller ægtefællens virksomhed.

Vi skal derfor anføre, at den del som ønskes ombygget er driftsbygninger, som er erhvervsmæssigt anvendt og som også efter ombygningen vil blive anvendt erhvervsmæssigt.

Da ejendommen fortsat efter frasalget vil være vurderet som en landbrugsejendom, så vil udlejningen også skulle betragtes som erhvervsmæssigt, idet ejendommen er og stadig vil blive vurderet som en landbrugsejendom efter vurderingslovens § 33, stk. 1.

Vi skal derfor fastholde, at der kan ske genanbringelse af avance ved salg af jord i ombygningsudgifterne på driftsbygningerne.

Fortjeneste ved afståelse af fast ejendom, der ikke er erhvervet som led i den skattepligtiges næring, skal som udgangspunkt medregnes ved indkomstopgørelsen efter reglerne i ejendomsavancebeskatningsloven (EBL).

Efter EBL § 6 A kan en skattepligtig dog i visse tilfælde ved at genanskaffe en ny ejendom i forbindelse med afståelse af en fast ejendom udskyde beskatningen af fortjeneste ved afståelse af en fast ejendom til en senere ejendomsafståelse.

Den skattepligtige kan således vælge mellem at lade sig beskatte ved afståelsen af ejendommen eller at udskyde beskatningen til en senere afståelse ved at modregne fortjenesten i anskaffelsessummen for den nyerhvervede ejendom.

Der kan alene ske genanbringelse af den del af fortjenesten, der vedrører den del af den afståede ejendom, som blev anvendt erhvervsmæssigt i ejerens eller den samlevende ægtefælles erhvervsvirksomhed, dvs. den skattepligtige del af fortjenesten. Endvidere kan fortjenesten kun anvendes til at nedsætte anskaffelsessummen for den del af den erhvervede ejendom, der anvendes erhvervsmæssigt i ejerens eller den samlevende ægtefælles virksomhed.

Den del af den afståede ejendom henholdsvis den erhvervede ejendom som udgør boligdelen, anses ikke i denne forbindelse for anvendt erhvervsmæssigt. Den del af fortjenesten, der vedrører boligdelen, kan således aldrig genanbringes, og der kan aldrig ske nedsættelse af den del af anskaffelsessummen, der vedrører boligdelen. Det samme er tilfældet med de friarealer og driftsbygninger, som ikke indgår i den etablerede erhvervsmæssige aktivitet.

Det fremgår af EBL § 6 A, stk. 1, 4. punktum, at udlejning af anden fast ejendom end fast ejendom, der benyttes til landbrug, gartneri, planteskole, frugtplantage eller skovbrug, jf. vurderingslovens § 33, stk. 1 eller 7, anses i denne forbindelse ikke for erhvervsvirksomhed.

Det er bl.a. en betingelse for anvendelse af reglerne om genanbringelse, at spørger enten erhverver fast ejendom i indkomståret forud for det indkomstår, hvori spørger har afstået den faste ejendom, i samme indkomstår eller senest i det indkomstår, der følger efter afståelsesåret.

Det er endvidere en betingelse, at spørger senest for det indkomstår, hvori erhvervelsen finder sted, begærer nedsættelsesreglen anvendt ved indsendelse af rettidig selvangivelse, jf. EBL § 6 A, stk. 2.

Overstiger den opgjorte fortjeneste den kontante anskaffelsessum, beskattes den overskydende fortjeneste efter lovens almindelige regler.

Ejendomsavancebeskatningslovens § 6 C

Det følger af EBL § 6 C, at såfremt en skattepligtig foretager ombygning, tilbygning eller nybygning på ejendomme omfattet af EBL § 6 A, kan den skattepligtige vælge at nedsætte anskaffelsessummen på ombygningen, tilbygningen eller nybygningen med fortjenesten ved afståelse af fast ejendom i stedet for at medregne fortjenesten til den skattepligtige indkomst. Ejendomme omfattet af EBL § 6 A er ejendomme, der anvendes erhvervsmæssigt.

Reglen i § 6 C medfører, at der sker udsættelse af de skattemæssige konsekvenser ved afståelse, men at fortjenesten kommer til beskatning ved senere afståelse af den ejendom, hvori fortjenesten er genanbragt.

Det fremgår af EBL § 6 C, stk. 1, 2. pkt., at reglerne i EBL § 6 A tilsvarende finder anvendelse. Bestemmelsen i § 6 C skal således ses i sammenhæng med EBL § 6 A, og henvisningen til reglerne går på hele bestemmelsen, dvs. på såvel de materielle som de formelle regler.

Der gælder herefter, at følgende betingelser skal opfyldes, for at den skattepligtige kan genanbringe en fortjeneste ved afståelse af en ejendom efter EBL §§ 6 A og 6 C:

• at ombygning, tilbygning eller nybygning finder sted i indkomståret forud for afståelse af fast ejendom, i afståelsesåret eller indkomståret efter afståelse af fast ejendom, og
• at den skattepligtige senest for det indkomstår, hvori ombygning, tilbygning eller nybygning finder sted, skal begære reglerne om genanbringelse anvendt ved indgivelse af rettidig selvangivelse.

Begreberne ombygning, tilbygning og nybygning ses ikke at give anledning til tvivl. Det skal dog bemærkes, at der kan ske genanbringelse i forbedringsudgifter, men ikke i vedligeholdelsesudgifter. Ombygning i EBL § 6 C må forstås i overensstemmelse med statsskatteloven (SL) § 6, litra e, om fradragsberettigede vedligeholdelsesudgifter, således at ombygning defineres som de udgifter, der efter SL § 6, litra e, anses for ikke fradragsberettigede forbedringsudgifter. Dette fremgår af SKM2001.308.LSR.

Konkret

I nærværende bindende svar er det oplyst, at spørger og ægtefælle ønsker at afstå et jordareal fra den nuværende ejendom. Ejendomsavance ønskes genanbragt i ombygning af nuværende driftsbygninger (staldbyninger) på ejendommen til 7 ferielejligheder til udlejning til handicappede og deres hjælpere.

Det fremgår af EBL § 6 C, at ejendomsavance kan genanbringes i udgifter til ombygning, nybygning eller tilbygning. Det er dog en forudsætning, at den ombyggede ejendom anvendes i spørgers erhvervsmæssige virksomhed. Definitionen af erhvervsmæssig virksomhed fremgår af EBL § 6 A, stk. 1. Det fremgår af EBL § 6 A, stk.1, 4. punktum, at udlejning af anden ejendom end fast ejendom, der benyttes til landbrug, gartneri, planteskole, frugtplantage eller skovbrug, jf. vurderingslovens § 33, stk. 1 eller 7, anses i denne forbindelse ikke for erhvervsvirksomhed.

Det er SKATs opfattelse, at udlejning af ejendom der ikke benyttes til landbrug mv., anses ikke som erhvervsmæssig virksomhed i ejendomsavancebeskatningslovens forstand. Det er derfor SKATs vurdering, at det ikke er muligt at genanbringe ejendomsavance i udgifter til ombygning af driftsbygninger til ferielejligheder til udlejning.

På baggrund heraf indstiller SKAT, at spørgsmålet om der kan ske genplacering af ejendomsavance i forbindelse med salg af jord i totalrenovering af nuværende gammel staldbygning med henblik på at opbygge 7 ferielejligheder til handicappede, besvares med et nej.

Som det fremgår af spørgers bemærkninger til sagsfremstillingen, er det repræsentantens opfattelse, at driftsbygningerne også efter ombygningen vil blive anvendt erhvervsmæssigt, og at repræsentanten derfor vil fastholde, at der kan ske genanbringelse af avance ved salg af jord i ombygningsudgifterne på driftsbygningerne.

De fremsatte bemærkninger giver ikke anledning til en ændring af SKATs indstilling og begrundelse. Som det fremgår ovenfor er det SKATs opfattelse, at udlejning af ejendom som ikke benyttes til landbrug mv. ikke er erhvervsmæssig virksomhed i ejendomsavancebeskatningslovens forstand. SKAT fastholder derfor sin indstilling.

Skatterådet tiltræder SKATs indstilling og begrundelse.

I 5 år, der regnes fra modtagelsen af svaret jf. SFL § 25, stk. 1.