Parter

H1 A/S
(advokat Christian Bachmann)

mod

Skatteministeriet
(kammeradvokaten ved advokat Hans Chr. Vinten)

Afsagt af dommerne

Per Sørensen, Per Walsøe, Niels Grubbe, Vibeke Rønne og Jens Peter Christensen

I tidligere instans er afsagt dom af Vestre Landsrets 11. afdeling den 23. august 2005.

Påstande

Appellanten, H1 A/S, har nedlagt påstand om, at indstævnte, Skatteministeriet, skal anerkende, at selskabet har krav på godtgørelse af energiafgifter vedrørende energiforbrug til opvarmning af biler i forbindelse med rustbeskyttelsesbehandling, dog således at den nærmere beløbsmæssige opgørelse af det godtgørelsesberettigede beløb hjemvises til den stedlige told- og skatteregion.

Skatteministeriet har påstået stadfæstelse.

For Højesteret drejer sagen sig således alene om energiforbrug til opvarmning af biler i virksomhedens varmekabine.

Anbringender

H1 A/S har for Højesteret yderligere gjort gældende, at bestemmelsen om afgiftsgodtgørelse for energiforbrug vedrørende malekabiner efter mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 5, nr. 2, kan anvendes analogt på opvarmning af biler i forbindelse med rustbeskyttelsesbehandling.

Skatteministeriet har bestridt, at der er grundlag for en analog anvendelse af bestemmelsen vedrørende malekabiner.

Parterne er enige om, at det ved sagens afgørelse kan lægges til grund, at der i hele perioden har været ophængt et forhæng mellem varmekabinen og klargøringsafdelingen.

Supplerende sagsfremstilling

I de almindelige bemærkninger til forslaget til lov nr. 418 af 14. juni 1995 om ændring af lov om energiafgifter af mineralolieprodukter mv. (FT 1994/95, tillæg A, s. 2850) hedder det bl.a.:

"Nærmere om overvejelser bag lovens definition af rumopvarmning

...

I visse tilfælde er normal komforttemperatur i produktionslokalerne også nødvendig af rene produktionstekniske årsager, uden at dette medfører et større energibehov end ellers for at opretholde almindelig komfortvarme. I disse tilfælde er der ikke foreslået fritagelser. I givet fald vil det være nærmest umuligt at afgøre, om energiforbrugets størrelse blev bestemt af komfortvarmebehovet eller af de produktionstekniske forhold. Det er på denne baggrund, at det er foreslået, at kun særlige rum, som opvarmes til mere end 45° C, undtages.

Såfremt det måtte vise sig, at der er andre rumopvarmningsanvendelser end staldbygninger og væksthuse, hvor rumopvarmningen er betinget af produktionstekniske forhold, er regeringen indstillet på at overveje også at yde fritagelser for disse. Det vil dog være en forudsætning, at der er tale om en uforholdsmæssig stor afgiftsbelastning, og at fritagelsen ikke giver anledning til store administrative opgørelsesproblemer eller konkurrenceforvridning.

..."

I lovforslagets specielle bemærkninger til de ændrede regler i lovens § 11, stk. 4 og 5, (FT 1994/95, tillæg A, s. 2860 f.) er det bl.a. anført:

"Det foreslås, at hovedprincippet for tilbagebetalingen af energiafgifter bliver, at kun afgiften af varer, som ikke direkte eller indirekte er anvendt til fremstilling af varme bestemt for videresalg, rumopvarmning eller fremstilling af varmt vand, tilbagebetales. Varerne betragtes som direkte anvendt i de tilfælde, hvor der udelukkende produceres fjernvarme, rumvarme og varmt vand, mens der med indirekte anvendelse menes i samproduktion med andre varer eller tjenester.

Der kan dog fortsat ydes tilbagebetaling for egentlig procesvarme, ligesom det foreslås at procesanlægs direkte bidrag til lokaleopvarmning ikke i sig selv afskærer virksomheden fra tilbagebetaling.

Bestemmelserne herom fremgår af den foreslåede § 11, stk. 5, nr. 1-4

For det første foreslås det, at afgiften af varmt vand kan tilbagebetales, når vandet bruges til fremstilling af varer, som videresælges. Vandet skal være anvendt som en del af selve forarbejdningen af varen, hvilket f.eks. indebærer, at afgiften tilbagebetales af det varme vand, som er medgået til skoldning af grise, men ikke af det, som er anvendt til rengøring af slagteriet."

Lovforslaget indeholdt en bestemmelse om godtgørelse vedrørende "kombinerede male- og tørrerum, når tørrerummet har en driftstemperatur på mindst 45° C." Den 19. maj 1995 skrev Håndværksrådet til Folketingets Skatteudvalg bl.a.:

"Autolakering foregår altid i kabiner af hensyn til arbejdsmiljøet på værkstedet. Lakeringen sker enten i adskilte sprøjte- og tørrekabiner eller i kombinerede sprøjte- og tørrekabiner, såkaldte kombikabiner. Temperaturen i kabinerne vil under sprøjtning være normal rumtemperatur, mens temperaturen under tørring vil være omkring 60°-65°C.

Modsat hvad embedsmændene måske har troet, da de lavede ovennævnte lovforslag, finder langt det største energiforbrug til opvarmning sted ved sprøjteprocessen. Det skyldes, at luften i kabinen udskiftes ca. 200 gange i timen eller 3-4 gange i minuttet under selv sprøjtningen. Det betyder, at betydelige mængder kold udendørsluft suges ind i kabinen under sprøjtningen og opvarmes til ca. 22° C, hvorefter det sendes ud i atmosfæren igen. Det er ikke teknisk forsvarligt at sprøjtemale ved lavere temperaturer.

Af den energi der anvendes til luftopvarmning ved autolakering, går således 65 % til opvarmning af sprøjtekabinen, 18 % til opvarmning af værkstedet og kun 17 % til opvarmning af tørrekabinen.

..."

I sit svar af 23. maj 1995 til skatteudvalget anførte skatteministeren bl.a.

"...

Det er min hensigt, at stille ændringsforslag om, at også elopvarmede kabiner fritages for rumvarmeafgiften. Desuden vil også energi til opvarmning af den luft, der pumpes ind i kabinerne under sprøjtearbejdet blive omfattet af ændringsforslaget om fritagelse for rumvarmeafgiften. Dermed skulle energiafgifternes belastning af autolakererer og karosseriværksteder være dæmpet betragteligt."

I skatteudvalgets betænkning over lovforslaget (Folketingstidende 1994/95, tillæg B, side 850) anføres bl.a.

"Af hensyn til en konkurrencemæssig ligestilling mellem virksomheder med kombinerede male- og tørrekabiner foreslås det, at også opvarmningen af malekabiner friholdes, dvs. at såvel separate som kombinerede male- og tørrekabiner friholdes for energiafgift.

..."

I den vedtagne lov nr. 418 af 14. juni 1995 blev den foreslåede ordlyd ændret til "malekabiner"

Ved lov nr. 444 af 10. juni 1997 blev efter "(trætørrestuer)" i § 11, stk. 5, nr. 2, 1. pkt., indsat "samt lignende særligt indrettede rum, hvor opvarmningen udelukkende er et led i en forarbejdning, der ændrer varens karakter, og hvor der under forarbejdningen kun lejlighedsvis opholder sig personer i lokalet". I de almindelige bemærkninger til forslaget til ændringsloven (FT 1996/97, tillæg A, s. 4564 f.), hedder det bl.a.:

"Formålet med loven er at foretage en række præciseringer og justeringer af afgrænsningen mellem energiforbrug, der berettiger momsregistrerede virksomheder til tilbagebetaling af afgift (proces), og anden energi (rumvarme). Herudover indeholder forslaget en række bestemmelser af hovedsageligt teknisk karakter. Lovforslaget ændrer således ikke hovedlinjerne i energibeskatningen.

...

Ved indførelsen af de grønne afgifter blev der i forbindelse med spørgsmålet om rumvarme og miljøbetinget ventilation givet tilsagn om, at skatteministeren ville tage sagen op til fornyet overvejelse, hvis det måtte vise sig, at visse virksomheder samlet set ville blive hårdt ramt, fordi en stor del af energiforbruget blev beskattet som rumvarme.

Skatteministeriet har i samarbejde med erhvervene gennemført en spørgeskemaundersøgelse med henblik på at få kortlagt afgiftsbelastningen mere detaljeret for de brancher, der formodes at have det største forbrug af rumvarme og varmt vand.

Regeringen har ikke fundet, at der på nuværende tidspunkt er grundlag for lempelser af rumvarmeafgiften med ovennævnte udgangspunkt. Det generelle billede er, at det er de virksomheder, som i forvejen opnår de største lempelser (virksomheder med tung proces), der har den højeste samlede afgiftsbelastning, og det er også typisk blandt disse virksomheder, at de, der har et højt rumvarmeforbrug, skal findes. De hårdest belastede virksomheder vil i år 2000 med det nuværende forbrug blive belastet med mere end 7.500 kr. pr. ansat og heraf med mere end 5.000 kr. pr. ansat i rumvarmeafgift. Rumvarmeafgiften vil kun i få tilfælde udgøre mere end 10.000 kr. pr. ansat.

Det er ved udformningen af afgiftssystemet netop tilstræbt, at de største energiforbrugere også belastes mest, selvom afgiften pr. ton CO2 er reduceret. En omklassificering af disse virksomheders rumvarmeforbrug til let proces ville således medføre, at deres afgiftsbelastning ville blive mindre end afgiftsbelastningen for en mellemgruppe af virksomheder, der har et relativt stort energiforbrug uden at opfylde kriterierne for at være omfattet af de særlige lempelser for energiintensive virksomheder. Selv om der er visse virksomheder, der har et betydeligt rumvarmeforbrug, er det regeringens opfattelse, at der med de eksisterende regler er fundet en rimelig balance i afgiftsbelastningen mellem virksomheder med forskelligt energiforbrug.

Regeringens holdning skal dog også ses på baggrund af, at der ikke har vist sig en naturlig afgrænsning baseret på særlige karakteristika for virksomheder med høje henholdsvis lave rumvarmeudgifter. Dette skyldes blandt andet, at der er betydelig variation inden for de enkelte brancher.

..."

I de specielle bemærkninger til lovforslaget (Folketingstidende 1996-97, tillæg A, side 4568 f.), hedder det bl.a.

"En række lokaler har i vidt omfang karakter af procesudstyr. Energiafgiften til opvarmningen af visse af disse lokaler, f.eks. trætørrestuer, er i dag godtgørelsesberettiget, når det pågældende lokale er specifikt nævnt i loven. Det foreslås nu, at energiafgiften generelt godtgøres for sådanne lokaler.

...

Det understreges, at der her i alle tilfælde skal være tale om helt lukkede rum og kun lokaler, hvor opvarmningen udelukkende er en del af varefremstillingen. Opvarmningen af disse rum bidrager således aktivt til, at varen ændrer karakter under opholdet i lokalet. Det er samtidig karakteristisk for disse forarbejdningsprocesser, at der typisk kun opholder sig personer i disse lokaler i forbindelse med fyldning og tømning samt i forbindelse med kortvarig inspektion under processen.

...

Normalt vil opvarmningen af produktionslokaler altid kunne siges at være en forudsætning for, at produktion kan foregå. Dette skyldes såvel arbejdsmiljømæssige som produktionstekniske årsager. Der foreslås derfor ingen ændringer for disse produktionslokaler, hvor opvarmningen ikke udelukkende er en del af varefremstillingen i form af, at varen ændrer karakter som følge af varmepåvirkninger. Et sådant forbrug vil fortsat blive beskattet som rumvarme.

De rum, som foreslås klassificeret som procesanlæg, er således populært sagt rum, der i et mindre format ville kunne være udformet som et procesanlæg på fire ben."

Højesterets begrundelse og resultat

Efter mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 4, 1. pkt., er det hovedreglen, at der ikke ydes tilbagebetaling for afgiften af varme og varer, der direkte eller indirekte anvendes til fremstilling af rumvarme. Undtagelserne fra denne hovedregel er nøje opregnet i § 11, stk. 5, nr. 1-7. Henset til bestemmelsernes ordlyd og sammenhæng samt forarbejderne finder Højesteret, at der ikke er grundlag for at fortolke undtagelsesbestemmelserne i § 11, stk. 5, nr. 1 og 2, udvidende.

Tre dommere - Per Sørensen, Niels Grubbe og Vibeke Rønne - udtaler herefter

Efter § 11, stk. 5, nr. 1 og 2, er det en betingelse for afgiftsgodtgørelse, at energiforbruget skal være anvendt "til fremstilling af varer, der er bestemt for afsætning, og som led i forarbejdningen" udsættes for nærmere angivne påvirkninger.

Efter vores opfattelse må rustbeskyttelsesmidlet anses for den vare, som H1 A/S afsætter. Det energiforbrug, som selskabet ønsker afgiftsgodtgørelse for, er anvendt til opvarmning af bilerne forud for påføringen af rustbeskyttelsesmidlet. Energiforbruget er derfor ikke anvendt til fremstilling/forarbejdning af varen. Allerede af denne grund finder vi, at betingelserne for afgiftsgodtgørelse efter mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 5, nr. 1 eller 2, ikke er opfyldt, og at betingelserne efter kuldioxidafgiftslovens § 9, stk. 4, nr. 1, dermed heller ikke er opfyldt.

Med denne begrundelse stemmer vi for at stadfæste dommen.

Dommerne Per Walsøe og Jens Peter Christensen udtaler

Vi betragter leveringen af rustbeskyttelsesmidlet og påføringen af midlet, der forudsætter opvarmning af bilerne, som et integreret hele, der må anses for varen i den forstand, dette udtryk er anvendt i mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 5, nr. 1 og 2. Energiforbruget er derfor anvendt til fremstilling/forarbejdning af varen.

Efter skønsmandens besvarelse af spørgsmål 1 og 3 må det lægges til grund, at varmekabinen var adskilt fra klargøringsafdelingen med et løsthængende forhæng af kunststof, der ikke var tætsluttende mod loft, gulv og ydervægge. Under disse omstændigheder finder vi, at varmekabinen ikke opfylder de krav, der efter ordlyden og forarbejderne til mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 5, nr. 2, må stilles for at anse den for et særligt rum.

Varmekabinen kan heller ikke anses for et særligt anlæg omfattet af § 11, stk. 5, nr. 1.

Henset til baggrunden for medtagelsen af malekabiner i den detaljerede opregning i § 11, stk. 5, nr. 2, 2. led, finder vi, at varmekabinen ikke kan sidestilles med malekabiner.

H1 har herefter ikke krav på tilbagebetaling af afgifter efter mineralolieafgiftsloven og dermed heller ikke efter kuldioxidafgiftsloven.

Med denne begrundelse stemmer også vi for at stadfæste dommen.

Højesteret stadfæster herefter dommen.

T h i   k e n d e s   f o r   r e t

Landsrettens dom stadfæstes.

I sagsomkostninger for Højesteret skal H1 A/S betale 40.000 kr. til Skatteministeriet.

De idømte sagsomkostningsbeløb skal betales inden 14 dage efter denne højesteretsdoms afsigelse og forrentes efter rentelovens § 8 a.