Skatteunddragelse og -undgåelse Det fremgår af fusionsdirektivets artikel 11, stk. 1, litra a, at en medlemsstat helt eller delvist kan afslå at anvende bestemmelserne om skattefri aktieombytning, såfremt en ombytning som hovedformål eller et af hovedformålene har skatteunddragelse eller -undgåelse. Det anføres endvidere, at såfremt den ansøgte transaktion ikke foretages af gyldige forretningsmæssige årsager, såsom omstrukturering eller rationalisering af aktiviteterne i de selskaber, der deltager i transaktionen, kan dette skabe en formodning for, at hovedformålet eller et af hovedformålene med transaktionen er skatteunddragelse eller -undgåelse.

Ved vurderingen af hvorvidt hovedformålet eller et af hovedformålene med en ansøgt disposition er skatteunddragelse eller -undgåelse, skal der foretages en samlet undersøgelse af den konkrete transaktion, jf. herved EF-Domstolens dom (C-28/95) i Leur-Bloem sagen (gengivet i Skat Udland 1997, 257) hvoraf det også fremgår, at begrebet forsvarlige økonomiske betragtninger i fusionsdirektivets artikel 11 skal fortolkes således, at det er mere vidtgående end hensigten om blot at opnå en rent skattemæssig fordel.

Såfremt den ansøgte disposition ikke findes at være båret af forsvarlige økonomiske betragtninger, kan dette skabe en formodning for, at hovedformålet eller et af hovedformålene med det ansøgte er skatteunddragelse eller-undgåelse. Det er ansøgers opgave at afkræfte en sådan formodning.

I sagen SKM.2005.232.TSS var A og B ejer af aktierne i C A/S med 50% til hver. C A/S havde drevet virksomhed med drift af supermarkeder. Disse supermarkeder blev frasolgt i 2004, hvorefter der var en likvid beholdning i selskabet på ca. 35 mio. kr. Den samlede aktivmasse udgjorde ca. 38 mio. kr. Herudover havde selskabet 2 lejekontrakter, der var fremlejet til køberne af supermarkederne. A og B ønskede at foretage en skattefri ombytning af aktierne i C A/S med aktier i det nystiftede selskab D A/S. Efterfølgende var det hensigten at ophørsspalte D A/S således, at aktiver og passiver blev udspaltet til to nystiftede selskaber E A/S og F A/S, hvor A skulle eje samtlige aktier i E A/S og B samtlige aktier i F A/S. Told- og Skattestyrelsen fandt, at der ved de beskrevne transaktioner forelå skatteundgåelse, hvorfor der blev meddelt afslag på det ansøgte.

Konkret begrundet ansøgningAt skatteunddragelse eller -undgåelse ikke er hovedformålet eller et af hovedformålene med ombytningen kan være sandsynliggjort på flere måder. Det kan eksempelvis være oplyst, at ombytningen er et led i en etablering af et fusionslignende samarbejde mellem uafhængige virksomheder. Det kan også være oplyst, at etablering af en koncernstruktur er hensigtsmæssig og væsentlig for den pågældende virksomhed af drifts- eller likviditetsmæssige årsager. Dette skal dog i givet fald begrundes yderligere.

Oplysning om, at de ved ombytningen erhvervede aktier i datterselskabet ikke vil blive afhændet i en periode af en vis varighed efter ombytningen, eksempelvis 3 år, skaber som udgangspunkt en formodning for, at formålet med ombytningen ikke er skatteunddragelse eller -undgåelse. Formodningen skal imidlertid underbygges af ansøgningens oplysninger om de økonomiske betragtninger, der ligger bag ombytningen. Formodningen kan afkræftes således, hvis der er tvivl om, hvorvidt transaktionen bygger på forsvarlige økonomiske betragtninger, eller der i øvrigt er forhold i sagen, der bevirker, at det må undersøges nærmere, om hovedformålet eller et af hovedformålene er skatteunddragelse eller -undgåelse.

Til brug for told- og skatteforvaltningens vurdering af, om hovedformålet eller et af hovedformålene er skatteunddragelse eller -undgåelse, skal alle ansøgninger indeholde oplysninger om de økonomiske betragtninger og forretningsmæssige formål, der ligger bag ombytningen.

Vurderingen af, om hovedformålet eller et af hovedformålene med transaktionen er skatteundgåelse eller -unddragelse, bygger i alle tilfælde på en konkret vurdering af de individuelle omstændigheder, overvejelser og planer, som ansøger har givet oplysning om.

I TfS 1997, 206 LR gav Ligningsrådet afslag på en anmodning om tilladelse til ombytning af aktier under henvisning til, at ombytningsreglerne ikke kan anvendes med det formål at undgå avancebeskatning i tilfælde af et selskabs konkurs. Ved fornyet ansøgning, der var begrundet med, at hensigten med ombytningen var at etablere et holdingselskab, der på længere sigt skulle eje samtlige virksomheder i form af datterselskaber, imødekom Ligningsrådet ansøgningen, se TfS 1998, 536 LR.

I SKM2001.37.LSR antog Landsskatteretten, at et af hovedformålene med en aktieombytning måtte være skatteundgåelse og stadfæstede således det af told- og skatteregionen meddelte afslag. Landsskatteretten fandt ud fra en samlet vurdering, at den ansøgte aktieombytning havde som hovedformål eller et af flere hovedformål at opnå en udskydelse af avancebeskatningen ved afståelse af aktierne i driftsselskabet med deraf følgende skattebesparelse. I ansøgningen havde ansøger anført, at hovedaktionæren på sigt ønskede at afhænde aktierne i driftsselskabet og samtidig beholde salgssummen i selskabsform.

Se endvidere kendelsen offentliggjort i SKM2001.630.LSR: Aktionær X ønskede at ombytte sine aktier i to helejede norske selskaber med anparter i et dansk holdingselskab, som X ejede 100 pct. De to norske selskaber var begge uden driftsaktivitet. Holdingselskabets eneste aktivitet var at eje 41 pct. i et dansk driftselskab. Efter den ansøgte skattefri aktieombytning var det planen, at de to norske selskaber skulle likvideres og det herved opståede provenu skulle herefter anvendes til finansiering af driften af det danske selskab. Landsskatteretten fandt, at den ansøgte aktieombytning havde som hovedformål at opnå en udskydelse af aktieavancebeskatningen ved en likvidation af de to norske selskaber og med deraf følgende skattebesparelse. Ud fra en samlet vurdering af de foreliggende oplysninger stadfæstede Landsskatteretten herefter Ligningsrådets afslag.

I sagen refereret i SKM2002.579.LSR klagede ansøger over et afslag på anmodning om tilladelse til skattefri ombytning af sine anparter i B ApS med aktier i et nystiftet holdingselskab. Det fremgik af sagen, at selskabet i løbet af det seneste regnskabsår havde afstået en del af sin aktivitet til C A/S. Der var endvidere indgået en samarbejdsaftale og en aftale om forkøbsrettighed til selskabets øvrige driftsaktivitet med samme selskab. Den overdragne del udgjorde ca. 1/3 af de samlede erhvervsmæssige aktiviteter i B ApS. Landsskatteretten fandt ud fra en samlet vurdering af sagen, at selskabet ikke havde dokumenteret eller på anden måde tilstrækkelig sandsynliggjort, at motivet bag den skattefri aktieombytning var forretningsmæssigt begrundet i omstrukturering eller rationalisering af aktiviteterne. Der blev lagt vægt på, at B ApS allerede havde afstået en del af sin aktivitet til C A/S, samt at selskabet i den forbindelse indgik en samarbejdsaftale med C A/S og en aftale om forkøbsret til den resterende del af selskabets erhvervsmæssige aktivitet. Landsskatteretten stadfæstede derfor det af told- og skatteregionen meddelte afslag.

I sagen refereret i SKM2002.428.LSR klagede ansøger over et afslag på anmodning om tilladelse til skattefri ombytning af sine anparter i B ApS med aktier i et nystiftet holdingselskab. B ApS var holdingselskab for driftsselskabet C ApS, og klager ønskede således at stifte et yderligere holdingselskab, som skulle besidde anparterne i holdingselskabet B ApS. Landsskatteretten fandt ikke, at selskabet havde dokumenteret eller tilstrækkelig sandsynliggjort, at motivet bag ombytningen var forretningsmæssigt begrundet i omstrukturering eller rationalisering af aktiviteterne. Retten fandt i stedet, at hovedformålet var at opnå en udskydelse af aktieavancebeskatningen. Landsskatteretten lagde blandt andet vægt på, at den planlagte omstrukturering ikke ville forbedre aktionærernes stilling i forbindelse med et eventuelt generationsskifte, ligesom omstruktureringen ikke fandtes at tjene koncernens erhvervsmæssige interesser. Afslaget blev derfor stadfæstet.

I SKM2003.118.TSS anmodede to personlige anpartshavere - repræsenterende i alt 2/3 af anpartskapitalen i driftsselskabet - om tilladelse til skattefri aktieombytning umiddelbart efterfulgt af skattefri ophørsspaltning af det ved aktieombytningen etablerede holdingselskab, således at to nystiftede selskaber - 100% ejet af hver af de to anpartshavere - hver vil eje 33 1/3 % af anpartskapitalen i driftsselskabet. Baggrunden for anmodningen var at lette et senere generationsskifte (om 5 - 10 år) og at lette udbyttepolitikken for datterselskabet samt at gøre det nemmere at tilpasse likviditeten til driften i datterselskabet. Efter en samlet konkret vurdering imødekom Told- og Skattestyrelsen anmodningen, da man ikke fandt, at hovedformålet med den påtænkte omstrukturering var skatteundgåelse eller -unddragelse.

I SKM2003.568.LSR klagede ansøger over et afslag på anmodning om tilladelse til skattefri ombytning af sine anparter i det helejede selskab B med anparter i et nystiftet selskab C. Ansøgningen var primært begrundet i, at ansøger ved kapitaludvidelse ønskede at optage ledende medarbejdere i ejerkredsen for at fastholde disse. Herudover blev det oplyst, at B, hvis aktivitet bestod i udvikling og salg af IT-produkter og serviceydelser, påtænktes omdannet til et aktieselskab, at der ikke var planer om at C skulle afhænde anparter/aktier i B i 3 år efter ombytningen samt at holdingstrukturen ville medføre en mere smidig struktur, både med hensyn til udbyttepolitik og med hensyn til at åbne mulighed for, at der fremover kunne etableres samarbejder med andre selskaber og udskillelse af særlige forretningsområder. Konkret var der planer om indenfor 12-18 måneder at udskille to produktområder i selvstændige selskaber. Landsskatteretten fandt på baggrund af en konkret vurdering ikke, at der var tilstrækkeligt grundlag for at antage, at ombytningen havde til hovedformål at undgå eller udskyde aktieavancebeskatning. Sagen overgik til fornyet behandling ved ToldSkat.

SKM2004.148.TSS. Sagen vedrørte skattefri spaltning af et i forbindelse med skattefri aktieombytning nystiftet holdingselskab. I umiddelbar forlængelse af spaltningen var det hensigten, at det ene af de modtagende selskaber skulle successionsoverdrages til hovedaktionærernes børn i medfør af aktieavancebeskatningslovens § 11. Told- og Skattestyrelsen imødekom anmodningen om skattefri spaltning med vilkår om, at den efterfølgende successionsoverdragelse gennemførtes således, at børnene hver især opnåede 15% af stemmerne i det underliggende driftsselskab.

SKM2005.167ØLRSagen vedrørte spørgsmålet om, hvorvidt tilladelse til aktieombytning var afslået med rette. Ansøgningen om aktieombytning var begrundet med 1) minimering af driftsrisiko, 2) på sigt at forberede generationsskifte og 3) muligheden for stiftelse af yderligere datterselskaber i fremtiden. Ansøgningen var uden nærmere konkretisering eller dokumentation og blev ikke udbygget under sagens behandling. Afslaget blev begrundet med, at det ud fra en samlet vurdering ikke fandtes godtgjort, at aktieombytningen ønskedes foretaget ud fra forsvarlige økonomiske betragtninger.Landsretten fandt i overensstemmelse hermed ikke, at sagsøgeren havde godtgjort, at transaktionen var begrundet i de af sagsøgeren anførte forhold, og afslaget fandtes Ikke at være i strid med fusionsbeskatningsdirektivet og den fortolkning heraf, der fremgår af Leur-Bloem-sagen (sag C28/95). Sagsøgerens anbringende om, at der bestod en administrativ praksis om lempelse af dokumentationskravene blev afvist, allerede fordi de af sagsøgeren påberåbte administrative afgørelser alle vedrørte tiden efter Landsskatterettens afgørelse i den konkrete sag. Officialmaksimen fandtes endvidere ikke tilsidesat.