| ABL § 11 er ændret ved lov nr. 1285 af 20. december 2000. Formålet med ændringen er, at afskære muligheden for i levende live at succedere i aktier fra såkaldte pengetanke. Ændringen har endvidere det formål, at successionsreglerne om overdragelse i levende live og om udlodninger fra et dødsbo, i videst mulig omfang, tilnærmes hinanden. Dette skyldes ønsket om, at reglerne så vidt muligt skal være neutrale, således at det ikke er afgørende, om generationsskiftet sker ved død eller i levende live. Ved ændringen er ABL § 11, stk. 1 omformuleret således, at forudsætningerne for i levende live at overdrage aktier med succession nu fremgår af § 11, stk. 1, nr. 1-6. Afskæringen af successionsadgang ved overdragelse af aktier i pengetanke er indsat i ABL § 11, stk. 1, nr. 4, og er omtalt nærmere nedenfor. Ved lov nr. 394 af 6. juni 2002 er mulighederne for at overdrage aktier med succession efter ABL § 11 udvidet. Udvidelsen omfatter dels kredsen af personer, der kan succedere, idet der med indførelsen af en ny ABL § 11 ►a◄ er åbnet mulighed for, at aktier i et selskab også kan overdrages til nære medarbejdere med succession. Dels er der sket en udvidelse af kredsen af selskaber, som der kan succederes i, idet kriterierne for, hvornår et selskab er omfattet af den såkaldte pengetanksregel, er lempet. Udvidelsen af successionsadgangen har virkning for overdragelser, der finder sted den 1. juli 2002 eller senere. ABL § 11 ►a◄ og pengetanksreglen omtales nærmere nedenfor. Der er ikke ændret i betingelserne om, at der skal være tale om hovedaktionæraktier, samt at overdragelsen skal omfatte mindst 15 pct. af stemmeværdien i selskabet.
Hovedaktionærstatus Det er en forudsætning for adgangen til succession, at overdrageren er hovedaktionær, jf. ABL § 11, stk. 1, nr. 2.
Hovedaktionæraktier defineres i ABL § 11, stk. 2-4. Om hovedaktionærbegrebet se afsnit S.G.2.2.4.
Det er endvidere en betingelse, at overdragelsen sker til overdragerens børn, børnebørn, søskende, søskendes børn eller søskendes børnebørn, jf. ABL § 11, stk. 1, nr. 1. Adoptivforhold og stedbarnsforhold sidestilles med naturligt slægtskabsforhold. Desuden kan der med virkning for overdragelser, der finder sted den 1. juli 2002 eller senere, overdrages med succession til medarbejdere omfattet af ABL § 11 ►a◄, jf. ABL § 11, stk. 1, nr. 1. For at være omfattet af ABL § 11 ►a◄, er det en betingelse, at medarbejderen inden for de seneste 4 indkomstår i sammenlagt mindst 3 år har været fuldtidsbeskæftiget og tillige på overdragelsestidspunktet er fuldtidsbeskæftiget i det selskab m.v., der har udstedt aktierne. Overdragelse af aktier kan endvidere ske med succession i et selskab, der er koncernforbundet, jf. KGL § 4, stk. 2, med det selskab, hvori medarbejderen på overdragelsestidspunktet er fuldtidsbeskæftiget, når medarbejderen i sammenlagt mindst 3 år inden for de seneste 4 år har været fuldtidsbeskæftiget i et eller flere koncernforbundne selskaber. Ved vurderingen af om medarbejderen efter bestemmelsen skal anses som fuldtidsbeskæftiget kan deltidsbeskæftigelse i to eller flere koncernforbundne selskaber sammenlægges. Det er en betingelse, at selskaberne er koncernforbundne i såvel den periode, hvor medarbejderen skal have været fuldtidsbeskæftiget i sammenlagt mindst 3 år i selskabet, som på det tidspunkt, hvor der sker overdragelse af aktier. Det følger af ABL § 11 ►a◄, stk. 2, at hvis de overdragne aktier er modtaget af overdrageren som vederlag ved en fusion, spaltning, tilførsel af aktiver eller aktieombytning inden for de seneste 4 indkomstår, kan fuldtidsbeskæftigelse i det indskydende eller erhvervede selskab endvidere medregnes ved opgørelsen af fuldtidsbeskæftigelsen efter ABL § 11 ►a◄, stk. 1. Endelig følger det af ABL § 11 ►a◄, stk. 3, at såfremt det selskab m.v., der har udstedt de overdragne aktier er etableret ved omdannelse af en personligt ejet virksomhed inden for de seneste 4 indkomstår, kan fuldtidsbeskæftigelse i denne virksomhed medregnes ved opgørelsen af fuldtidsbeskæftigelsen efter ABL § 11 ►a◄, stk. 1. For at aktier kan overdrages med succession til medarbejdere omfattet af ABL § 11 ►a◄, er det en forudsætning, at de generelle betingelser i ABL § 11 er opfyldt. Reglerne om overdragelse med succession kan ikke anvendes, hvis erhververen på grund af sit hjemsted ikke er skattepligtig her til landet efter KSL § 1, eller erhververen i henhold til bestemmelserne i en DBO med en fremmed stat, Færøerne eller Grønland må anses for hjemmehørende der. Reglerne kan dog alligevel anvendes såfremt aktierne tilknyttes et fast driftssted i Danmark, og dermed fortsat er omfattet af dansk beskatningsret. Denne modifikation er tilføjet ved lov nr. 394 af 28. maj 2003 og har virkning fra og med indkomståret 2002.
Hvilke værdipapirerMuligheden for overdragelse med succession afhænger endvidere af, hvilke papirer der er tale om.
Er der tale om aktier omfattet af ABL § 2 b (andele i andelsforeninger), eller ABL § 3 (næringsaktier), er der mulighed for succession, uanset hvor stor stemmeandel overdragelsen omfatter, og om der er tale om hovedaktionæraktier, og uanset om selskabet eller foreningen skal karakteriseres som en pengetank efter ABL § 11, stk. 1, nr. 4, jf. ABL § 11, stk. 8.
For så vidt angår aktier omfattet af ABL §§ 2 a og 2 c er succession udelukket, ►jf. ABL § 11, stk. 1, nr. 5.◄
Unoterede aktierEr der tale om unoterede aktier omfattet af ABL §§ 2, 2 e eller 4 eller investeringsbeviser omfattet af ABL § 2 d, er succession mulig, såfremt den enkelte overdragelse af aktier udgør mindst 15 pct. af stemmeværdierne i selskabet, jf. ABL § 11, stk. 1, nr. 3.
I denne forbindelse skal det anføres, at overdragelse til flere personer i sameje betragtes sammenhængende som en enkelt overdragelse. Ved gaver ydet fra ægtefæller til børn anses ægtefællerne for to selvstændige gavegivere jf. TfS 2000, 368 LSR. I sagen havde en moder henholdsvis en fader overdraget aktier til deres tre børn i form af gaver. Ved sammenlægning af de to overdragelsers stemmeværdi blev resultatet, at hvert barn havde fået overdraget aktier med en stemmeværdi på 25,6 pct. Faderens overdragelse opfyldte isoleret set 15 pct.'s-reglen i ABL § 11, mens moderens overdragelse lå under denne grænse. Da ægtefællernes overdragelser ikke fandtes at kunne sammenlægges, kunne der ikke ske succession i henhold til ABL § 11 for så vidt angik moderens overdragelse. Afgørelsen er kommenteret i Skattepolitisk Oversigt 2000.3.175. Den samlede stemmeværdi i selskabet opgøres, uden at selskabets beholdning af egne aktier medregnes, idet stemmeværdien i aktieavancebeskatningslovens forstand forstås i overensstemmelse med aktieselskabsloven, jf. lovbekendtgørelse nr. 9 af 9. januar 2003 (ASL), herunder ASL § 67, stk. 3, hvorefter der ikke kan udøves stemmeret for et selskabs beholdning af egne aktier. Se endvidere TfS 1992, 99 DEP.
I TfS 1992, 128 LR tiltrådte Ligningsrådet, at overdragelse af en ideel anpart af en aktiepost, hvor den ideelle anpart repræsenterede 26,01 pct. af stemmerne, kunne ske efter reglerne om succession ved familieoverdragelse.
Børsnoterede aktierEr der tale om børsnoterede aktier omfattet af ABL § 2 eller ABL § 4, kan der ikke ske succession, for så vidt angår de første 83.300 kr. (reguleret efter PSL § 20), og som for 200►5◄ udgør kr. ►136.600 ◄af overdragelsen, jf. ABL § 11, stk. 1, nr. 6. Af denne del af overdragelsen sker der således beskatning hos overdrageren. Der kan ske succession, for så vidt angår den resterende del af overdragelsen. Det er dog en betingelse, at den samlede overdragelse som et minimum omfatter 15 pct. af stemmeværdierne i selskabet.
Hvis anskaffelsessummerne for de børsnoterede aktier vedrører forskellige anskaffelsestidspunkter, anses de aktier, der er ældst, for fortrinsvis at indgå i den del af overdragelsen, der ikke kan succederes i. Heraf følger, at der for så vidt angår børsnoterede aktier omfattet af ABL § 2 e (idéaktier) kan succederes i hele beløbet.
Konvertible obligationer kan overdrages med succession, når betingelserne herfor i øvrigt er opfyldt. Da konvertible obligationer er uden stemmeværdi, er adgangen til succession dog betinget af, at der til erhververen samtidig overdrages hovedaktionæraktier, der udgør mindst 15 pct. af stemmeværdien, medmindre obligationerne er omfattet af ABL § 3 eller ABL § 2 b, stk. 2-4.
Krav til selskabets aktivitetMuligheden for at anvende reglerne om succession i ABL § 11, stk. 5-7 afhænger af aktiviteten i det selskab, som aktierne vedrører, idet det ikke er muligt at succedere, såfremt aktierne vedrører et selskab, hvis virksomhed i overvejende grad består i udlejning af fast ejendom, ejerskab af kontanter, værdipapirer eller lignende, jf. ABL § 11, stk. 1, nr. 4. Bedømmelsen af selskabets aktivitet er objektiveret og findes i ABL § 11, stk. 9. Heraf fremgår, at såfremt mindst 50 pct. af selskabets indtægter, hvorved forstås den regnskabsmæssige nettoomsætning tillagt summen af af øvrige regnskabsførte indtægter, opgjort som gennemsnittet af de seneste 3 regnskabsår stammer fra passiv pengeanbringelse eller udlejning af fast ejendom, eller hvis handelsværdien af selskabets udlejningsejendomme, kontanter, værdipapirer eller lignende enten på overdragelsestidspunktet eller opgjort som gennemsnittet af de seneste 3 regnskabsår udgør mindst 50 pct. af handelsværdien af selskabets samlede aktiver, vil selskabet være omfattet af pengetanksreglen, og der kan ikke succederes. Det objektive pengetankskriterium er lempet ved lov nr. 394 af 6. juni 2002, idet grænserne for at et selskab er omfattet af ABL § 11, stk. 9, tidligere var 25 pct. for både indtægter og aktiver. Forhøjelsen af grænserne til 50 pct. har virkning for overdragelser, der finder sted den 1. juli 2002 eller senere. Hvis selskabet direkte eller indirekte ejer mindst 25 pct. af aktiekapitalen i andre selskaber, medregnes afkastet og værdien af aktier i sådanne selskaber ikke. I stedet medregnes en til ejerforholdet svarende del af datterselskabets indtægter og aktiver ved væsentlighedsbedømmelsen.
I SKM2004.176.LR ønskede en far at overdrage anparterne i et ejendomsselskab til sine børn. Faderen har igennem flere år været næringsbeskattet ved handel med fast ejendom. Den gennemsnitlige indtjening hidrørende fra passiv pengeanbringelse (herunder udlejning af ejendomme) udgjorde i en 3-årig periode ca. 94 pct.
Rådgiver anførte, at traditionelle erhvervsvirksomheder ikke er omfattet af hindringsbestemmelserne i ABL § 11, stk. 9 og da formålet med stk. 9 efter rådgivers opfattelse er at hindre overdragelse af bl.a. "ejendomsselskaber" (investeringsejendomme) fra forældre til børn med udskydelse af avancebeskatningen til næste generation, bør selskaber med "næringsejendom" sidestilles med traditionel erhvervsvirksomhed og dermed ikke være omfattet af ABL § 11, stk. 9.
Styrelsen bemærker, at det af § 11, stk. 1, nr. 4 fremgår, at det som 4. betingelse er et krav, at der er tale om aktier i et selskab hvis virksomhed ikke i overvejende grad består af udlejning af fast ejendom, besiddelse af kontanter, værdipapirer eller lignende, jf. stk. 9. Det afgørende er således, hvorvidt der er tale om indtægter fra udlejning af fast ejendom. Det afgørende er således, hvorvidt der er tale om indtægter fra udlejning af fast ejendom, og da størstedelen af selskabets indtægter stammer herfra, kan betingelserne for at succedere ikke være opfyldt. Styrelsen og Ligningsrådet kunne derfor ikke imødekomme, at overdragelse kan ske under iagttagelse af bestemmelserne i ABL § 11.
I SKM2003.458.LR ønskede en far at overdrage alle anparter i to af ham ejede selskaber til sine børn. Overdragelserne skulle ske ved succession efter reglerne herom i ABL § 11.
Ligningsrådet blev anmodet om en bindende forhåndsbesked for så vidt angår spørgsmålet, om betingelserne i § 11 kunne anses for opfyldt. De to omhandlede selskaber ejede hver 25 pct. af aktierne i Drift A/S. Sidstnævnte selskab drev virksomhed med organisering og afvikling af kongresser for virksomheder og organisationer. Drift A/S havde i følge den seneste årsrapport en likvid beholdning på ca. kr. 6,5 mio. ud af en samlet aktivmase på ca. kr. 10 mio. Året før udgjorde likvidbeholdningen ca. kr. 10 mio. ud af en samlet aktivmasse på ca. kr. 12 mio.
Ligningsrådet udtalte, at ABL § 11, stk. 9 indeholder en objektiv regel for afgørelsen af, hvorvidt der er tale om, at selskabets virksomhed i overvejende grad anses at bestå i udlejning af fast ejendom, besiddelse af kontanter, værdipapirer eller lignende.
Forespørger havde anført, at likviderne i altovervejende grad bestod af forudbetalinger vedrørende fremtidige kongresser, og at der således var tale om midler, der vedrørte virksomhedens drift. Forespørger mente derfor ikke, at forudbetalingerne var "finansielle" aktiver i ABL § 11´s forstand, men derimod erhvervsaktiver. Forespørger anførte endvidere, at likviderne på intet tidspunkt var placeret i værdipapirer. Midlerne blev anvendt til afholdelsen af de kongresser, som forudbetalingerne vedrørte.
Ligningsrådet udtalte, at likvide mider altid anses for pengetanksaktiver - uanset ophavet til disse eller hvad de i øvrigt benyttes til. Da betingelsen i ABL § 11, stk. 1, nr. 4, jf. ABL § 11, stk. 9 ikke var opfyldt kunne overdragelserne således ikke ske med succession efter reglerne i ABL § 11.
ABL § 11, stk. 8 indeholder to undtagelser til betingelserne i § 11, stk. 1. For det første kan aktier omfattet af ABL § 2 b, stk. 2-4 (andelsbeviser og andele i andelsforeninger) og aktier omfattet af § 3 (næringsaktier) altid overdrages med succession, når blot overdragelsen sker til den i stk. 1, nr. 1 nævnte personkreds. For det andet finder bestemmelsen i ABL § 11, stk. 1, nr. 4 ikke anvendelse for så vidt angår overdragelse af aktier i et selskab, der driver næring med køb og salg af værdipapirer eller finansieringsvirksomhed, idet aktiviteten i denne type selskaber er handel med aktierne, og der er således ikke tale om passiv pengeanbringelse.
Beviser i investeringsforeninger sidestilles med aktier, jf. ABL § 1, stk. 1. Hermed omfattes overdragelse af investeringsforeningsbeviser af successionsreglerne i ABL § 11. Investeringsforeningernes væsentligste aktivitet er pr. definition passiv pengeanbringelse, som nævnt i ABL § 11, stk. 1, nr. 4 jf. stk. 9. Investeringsforeningens handel er ikke omfattet af næringsbegrebet som nævnt i stk. 8, 2. pkt. Det betyder, at succession i investeringsforeningsbeviser reelt er udelukket efter indførelsen af reglen i ABL § 11, stk. 1, nr. 4. Dette er på linie med den gældende regel i dødsboskatteloven om succession ved udlodninger fra et dødsbo.
Den sidste forudsætning er, at der ikke ved overdragelsen konstateres et tab.
I SKM2003.180.TSS. meddelte Told- og Skattestyrelsen afslag på en anmodning om skattefri ophørsspaltning. Pr. 1/1 1999 var to selskaber A og B opstået ved gennemførsel af en skattefri spaltning. To aktionærer a og b fik pro-rata-ejerskab til A og B med vilkår om, at pro rata-ejerskabet skulle bevares i tre år. Det var hensigten, at a og b efter udløbet af den 3-årige periode skulle blive 100 pct. ejere af hvert deres selskab ved anvendelse af successionsreglen i ABL § 11. Der blev imidlertid fra ligningsmyndigheden meddelt afslag på den ønskede succession, idet § 11 var ændret ved lov nr. 1285 af den 20/12 2000, hvorefter visse holdingselskaber ved afståelser den 4/10 2000 eller senere var omfattet af § 11, stk. 1, nr. 4, jf. stk. 9.
Da der ved lov nr. 313 af 21/5 2002 blev åbnet mulighed for at foretage spaltning uden krav om pro rata-ejerskab af aktierne i de modtagende selskaber, søgte man om fornyet skattefri ophørsspaltning, der skulle gennemføres efter en fusion af A og B. Baggrunden for ansøgningen var, at a og b ønskede at få hvert deres 100 pct. ejede holdingselskab. A og B havde i 2001 frasolgt koncernens hoveddriftsaktivitet, og der var på denne baggrund ikke tvivl om, at A og B var omfattet af ABL § 11, stk. 9
Told- og Skattestyrelsen meddelte afslag, idet man ikke fandt det afkræftet, at hovedformålet eller et af hovedformålene med de påtænkte transaktioner var skatteundgåelse. Told- og Skattestyrelsen var af den opfattelse, at den ansøgte spaltning efter forudgående fusion alene skulle gennemføres med henblik på en ophævelse af det eksisterende pro rata-ejerskab, og at a og b således undgik værnsbestemmelsen i ABL § 11, stk. 1, nr. 4 og dermed afståelsesbeskatning efter samme lov.
|