| Pensionsordninger til fordel for en i selskabet ansat hovedaktionær kan være
etableret enten som afdækkede ordninger, dvs. at der i et forsikringsselskab,
pengeinstitut, pensionskasse eller lign. er oprettet
en pensionsordning, hvor selskabet indbetaler bidrag til pensionsordningen, eller
som uafdækkede ordninger, hvorved forstås, at forsikringsrisikoen påhviler
selskabet selv, uden at den er dækket ved en forsikringsaftale.
Afdækkede pensionsordninger Efter PBL § 23 kan selskabet fradrage
bidrag til pensionsordninger for hovedaktionæren efter pensionsbeskatningslovens
almindelige regler. Der gælder dog den begrænsning, at aktionærens
samlede vederlag inklusive pensionsbidraget ikke må overstige, hvad der er
en rimelig aflønning for den pågældendes indsats i selskabet.
I TfS 1994, 188 LR fandt Ligningsrådet, at et
selskab, hvor en af hovedanpartshaverne tillige var direktør, kunne fradrage
et éngangsindskud på dennes pensionsordning, idet lønnen over en
årrække levnede plads til fradrag for selskabet for en løbende ydelse,
der modsvarede det i ansøgningen omhandlede éngangsindskud.
En
direktør/hovedaktionær fik en mindre løn udbetalt, men samtidig et
større beløb af selskabet indbetalt på en rateforsikring i pensionsøjemed.
Da det samlede beløb ikke oversteg en rimelig aflønning, fandt Landsskatteretten,
at forholdet var omfattet af PBL § 19, således at indbetalingen på
rateforsikringen ikke skulle medregnes i direktørens skattepligtige indkomst,
TfS 1989, 479 LSR.
En pensionsydelse, som et selskab ydede en direktør og aktionær i forbindelse
med sin fratræden på grund af sygdom, blev ikke anset for at have karakter
af maskeret udbytte, bl.a. fordi direktøren og hans familie kun besad ca. 22
pct. af anpartskapitalen. Pensionsydelsen blev derfor anset for fradragsberettiget
for selskabet, TfS 1988,
672 LSR.
Et anpartsselskab foretog kapitalindskud på henholdvis 275.000 kr. og 240.000
kr. på livrenter som led i en pensionsordning mellem selskabet og selskabets
direktør og eneanpartshaver, samt dennes hustru, der også var ansat i
selskabet. Selskabets kapitalinteresser fandtes at være tilgodeset ved betydelige
henlæggelser. Under hensyn til oplysninger om ægtefællernes arbejdsindsats
fandt Landsskatteretten, at deres løn gennem
årene havde været så beskeden, at skattemyndighederne ville have
godkendt en løbende ydelse til en pensionsordning af en størrelse, der
modsvarede de omhandlede engangsindbetalinger. Disse indbetalinger var herefter
fradragsberettigede for selskabet og skulle ikke beskattes hos ægtefællerne
TfS 1988.250 LSR.
Er den tidligere ansatte arbejdstager ansat hos et dansk eller udenlandsk datterselskab,
der betaler den pågældendes løn, vil moderselskabets fortsatte eller
påbegyndte indbetaling til den pågældendes pensionsordning efter
omstændighederne blive anset som et tilskud fra moderselskabet til datterselskabet,
idet pensionsindbetalingen retteligt hører hjemme i datterselskabet. Moderselskabet
har ikke fradrag for indbetalingen i den skattepligtige indkomst, idet PBL §
23 ikke omhandler denne situation.
Er ægtefællen enke efter den tidligere hovedaktionær, og har denne
ikke sikret enken i tilfælde af dødsfald, vil selskabets indbetaling til
en pensionsordning til sikring af ægtefællen, efter omstændighederne
blive anset som udbetaling af maskeret udbytte til ægtefællen. Selskabet
vil herefter ikke have fradrag for indbetalingen, idet hverken SL § 6 a eller
PBL § 23 omfatter denne situation. Det må dog stilles som en forudsætning,
at ægtefællen sammen med eventuelle efterladte børn har haft afgørende
indflydelse på selskabets dispositioner.
Uafdækkede ordningerSåfremt der er etableret en almindelig pensionsordning
for selskabets personale, og hovedaktionærens ordning ikke er relativt bedre
end andre funktionærers, må selskabets fradrag i forbindelse hermed anerkendes.
Påtager selskabet sig derimod forpligtelsen alene over for hovedaktionæren
kort tid før dennes fratræden på grund af alder eller sygdom, og
har han haft en afgørende indflydelse på ordningens udformning, må
der foretages en konkret vurdering af spørgsmålet, om udbetalingen udgør
en maskeret udlodning. Såfremt det ud fra en samlet konkret vurdering af sagens
omstændigheder må antages, at den påtagne forpligtelse sammenholdt
med hovedaktionærens løn under ét, jf. nedenfor, ikke kan antages
at overstige, hvad der ville være godkendt som en indbetaling til en pensionsordning
i et pensionsforsikringsselskab, og det videre må antages, at selskabets kapitalinteresser
ved udbetalingen må anses for tilgodeset, kan der være grundlag for at
godkende fradrag for beløbet som en driftsomkostning, jf. SL § 6 a, i
selskabets indkomst, ligesom der under sådanne konkrete omstændigheder
ikke vil være grundlag for at anse udbetalingen for maskeret udbytte. Med hovedaktionærens
løn under ét menes det forhold, at hovedaktionærens løn gennem
årene skønnes at have været så beskeden i forhold til hans arbejdsindsats,
at hans samlede vederlag inkl. pensionsbidraget ikke overstiger, hvad der er en
rimelig aflønning for den pågældende indsats i selskabet. Det er
i denne forbindelse uden betydning, at aktionæren senere har afhændet
sine aktier i selskabet, således at han på udbetalingstidspunktet ikke
er aktionær, idet det afgørende er, om hovedaktionæren på tidspunktet
for ordningens etablering har haft afgørende indflydelse på selskabets
dispositioner. UfR 1975, 881 ØLD - Skd. 1976.35.64.Selv
om en uafdækket pensionsforpligtelse i formen fremtræder som en løbende
ydelse, der efter den tidligere bestemmelse i LL § 14, stk. 2, (nu LL
§ 12), opfyldte betingelserne for fradragsret, har fradrag været nægtet,
når forpligtelsen var indgået under omstændigheder som foran nævnt
(fremrykket alder, beherskelse af selskabet).
Hvis
en hovedaktionær sælger sine aktier, og selskabet i denne forbindelse
som en del af overdragelsessummen pålægges en pensionsforpligtelse, må
pensionsydelserne betragtes som en for selskabet ikke-fradragsberettiget udlodning
til den nye hovedaktionær samtidig med, at kapitalværdien indgår
som en del af vederlaget for aktierne.
Fra praksis kan nævnes:
Højesterets dom af 14. marts 1984 (Skd. 1984.70.495):
Ifølge aftale mellem et selskab og dets direktør og dennes familie, der
beherskede selskabet, skulle selskabet bl.a. betale et årligt pristalsreguleret
vederlag til direktøren og dennes ægtefælle.
Ved aftalens indgåelse var direktøren 79 år, og han fratrådte
samtidig, eller kort efter, den daglige ledelse i selskabet. Ordningen var ikke
led i en almindelig pensionsordning for selskabets personale. Retten fandt, at vederlaget
i sin helhed måtte ligestilles med udbytte, for hvilket selskabet ikke er berettiget
til fradrag efter SL § 6 eller dagældende LL § 14, stk. 2 (nu LL §
12).
Skattepolitisk Oversigt 1962.114 ØLD : Et selskab
havde efter direktørens (hovedaktionærens) død vedtaget at udbetale
en løbende pension såvel til enken som til direktørens tidligere
hustru. I dommen fastslås det, at de til enken udbetalte beløb må
betragtes som maskeret udbytte under hensyn til, at det var tillagt hende på
et tidspunkt efter mandens død, da hun ejede ca. 60 pct.
af selskabets aktiekapital, og idet selskabets pensionsforpligtelse over for hende
måtte anses opfyldt ved en hende ved mandens foranstaltning tillagt livsforsikring,
for hvilken selskabet havde betalt præmien. Derimod ansås ydelsen til
den tidligere hustru, som ikke var aktionær i selskabet, for en underholdsydelse,
der var fradragsberettiget i medfør af den dagældende LL § 14, stk.
2 (nu LL § 12).
LSRM 1972, 167 LSR : En pensionsydelse var ikke omtalt
i stiftelsesoverenskomsten og ikke optaget som passiv i selskabets åbningsstatus,
men indgik i en aktionæroverenskomst. Ydelsen blev ikke tilladt fradraget,
da hverken modtageren eller hendes afdøde ægtefælle havde været
ansat i selskabet.
LSRM 1978, 165 LSR : Uanset at en enkepension til
hovedaktionæren ikke med sikkerhed kunne anses for en hende forud tillagt egentlig
ret, blev fradrag tilladt, idet 2 andre direktørenker havde ret til pension
og andre funktionærer havde tilsagn om pensionslignende ydelser.
LSRM 1979, 192 LSR : Fradrag indrømmet for pension
til en enke efter stifteren af et aktieselskab, selv om forpligtelsen ikke fremgik
af stiftelsesoverenskomsten. Der blev lagt vægt på, at pensionsforpligtelsen
fremgik af en i tilslutning til stiftelsen oprettet engageringskontrakt med den
da 48-årige stifter, samt at kapitalinteresserne i selskabet i den forløbne
periode var tilstrækkeligt tilgodeset, hvortil kom, at alle selskabets ansatte,
der ønskede det, havde opnået en livsforsikringsordning med præmien
betalt af selskabet.
LSRM 1981, 13 LSR : Som led i en hovedaktionærs
overdragelse af aktierne til deres nominelle værdi til to medarbejdere i selskabet,
blev det bestemt, at selskabet skulle udrede et beløb, der betegnedes som en
pensionsudbetaling, til den tidligere hovedaktionær på 51.000 kr. årligt
i 7 år, hvorefter ydelsen nedsattes til en livsbetinget ydelse på 15.000
kr. årligt. Ved den berettigedes død før udløbet af 7-års
perioden skulle selskabet udrede beløbet til den berettigedes arvinger i den
resterende del af perioden. Landsskatteretten fandt,
at aktieerhververne som en del af købesummen for aktierne havde erlagt et beløb
svarende til kapitalværdien af den løbende ydelse til den tidligere hovedaktionær,
og da selskabet havde betalt beløbene, ansås betalingen for maskeret udlodning
til aktiekøberne.
Skat 1985.6.168 LSR : Selskabets direktør og hovedaktionær gennem en årrække
var fratrådt som direktør i selskabet, og der blev i den forbindelse indgået
aftale om, at han skulle have en årlig pension på 75.000 kr., svarende
til knap 20% af lønnen. Det var oplyst, at tidligere funktionærer i selskabet,
som på grund af alder havde forladt virksomheden, havde fået udbetalt
pensionslignende ydelser, svarende til et sted mellem 13,3 pct.
og 16,8 pct. af lønnen ved afgangen. På
den baggrund fandt Landsskatteretten ikke, at der
var tilstrækkeligt grundlag for at nægte selskabet fradragsret for ydelser
til den tidligere hovedaktionær. |