A’s klage skyldes, at told- og skatteregionen med henvisning til momslovens § 27 har efteropkrævet i alt 14.633 kr. vedrørende moms af meravance i forbindelse med det klagende selskabs salg af 2 biler, der har været indregistreret i selskabets navn som demo-biler.

Den påklagede afgørelse vedrører tillige opkrævning af yderligere registreringsafgift, men dette forhold er udskilt til særskilt behandling og afgjort ved Landsskatterettens kendelse af 19. marts 2002.

Det er oplyst, at selskabet sælger automobiler, og at det i to tilfælde er konstateret, at selskabet har solgt biler til en pris, der oversteg den pris, der blev anvendt ved registreringen af bilerne, der blev indregistreret som demobiler til selskabets eget brug.

Sagen vedrører dels en Volvo S 40, der blev registreret den 10. december 1999 med selskabet som ejer til en pris af 246.688 kr. inkl. afgift og moms. Bilen blev ved slutseddel af 8. december 1999 solgt til tredjemand for 280.000 kr. inkl. afgift og moms. Køberen modtog bilen den 14. december 1999, og det er oplyst, at bilen på dette tidspunkt havde kørt 2.640 km. Ejerskiftet blev registreret den 16. december 1999.

Sagen vedrører videre en Volvo V 70, der blev registreret den 27. december 1999 til selskabet til en pris på 357.346 kr. inkl. afgift og moms. Den blev solgt til tredjemand ved slutseddel af 9. december 1999 for i alt 425.000 kr. Køberen modtog bilen den 4. januar 2000, og samtidig blev ejerskiftet registreret. På dette tidspunkt havde bilen kørt ca. 700 km.

Told- og skatteregion har ved den trufne afgørelse forhøjet selskabets momstilsvar med 14.633 kr. vedrørende salg af de omhandlede biler. Det er som begrundelse herfor anført, at selskabet i begge tilfælde har indgået bindende aftaler om salg af de pågældende biler til priser, som er højere end de anmeldte standardpriser. Herefter har selskabet foretaget registreringsafgifts- og momsberigtigelse på grundlag af henholdsvis standard- og mindstepris. Regionen er af den opfattelse, at en bil er solgt, når bindende aftale om handlen er indgået, f.eks. ved underskrift af slutseddel, samt at bilernes faktiske salgspris i henhold til momslovens § 27 skal anvendes ved momsberegningen. Da momsen indgår som en del af bilernes salgspriser har regionen foretaget momsregulering med 20 % af differencebeløbet.

Selskabets repræsentant har over for Landsskatteretten nedlagt påstand om, at det opkrævede beløb skal nedsættes, således at momsen anses for indeholdt i differencebeløbet. Dette må anses for overensstemmende med både den af Told- og Skattestyrelsen afgivne udtalelse samt Landsskatterettens afgørelse ved registreringsafgiften.

Told- og Skattestyrelsen har under sagens behandling ved Landsskatteretten afgivet følgende udtalelse:

”(…)

Styrelsen er ikke enig i regionens afgørelse, jf. nedenstående.

Det skal indledningsvis præciseres, at uanset de omhandlede køretøjer ifølge slutseddel er solgt inden tidspunktet for forhandlerens registrering af køretøjerne til brug i virksomheden, er der ikke sket levering i henhold til momsloven, jf. lovens § 23.

Bestemmelsen angiver i stk. 1 momslovens overordnede periodiseringsregel, der fastslår, at momspligten indtræder på leveringstidspunktet, der for leverancer af varer er det tidspunkt, hvor retten til som ejer at råde over varen overgår mellem parterne.

I bestemmelsens stk. 2, er den periodiseringsregel, som anvendes på langt de fleste leverancer, og hvorefter leveringstidspunktet for leverancer, hvor der udstedes faktura, er faktureringstidspunktet.

I den foreliggende sag er der ikke på tidspunktet for registreringen af køretøjerne til anvendelse til demonstrationsformål sket levering forstået som overgang af råderetten respektive udstedt faktura til kunden.

Om den momsmæssige behandling af personmotorkøretøjer, som forhandlere lader indregistrere i virksomhedens navn til demonstrationskøretøjer ikke er defineret i momsloven. Det er derfor momslovens almindelige regler der finder anvendelse. Den momsmæssige behandling af motorkøretøjer, som en forhandler lader indregistrere i virksomhedens navn til brug for demonstrationsformål mv., beror således på køretøjets faktiske anvendelse.

Det må med udgangspunkt i momslovens bestemmelser lægges til grund, at personmotorkøretøjer, som en forhandler lader indregistrere i virksomhedens navn – eventuelt med en medarbejder som bruger – og som tages i anvendelse i virksomheden til demonstrationskørsel, værkstedskørsel mv., indehavers og/eller medarbejderes private brug, er udtaget til formål, der sidestilles med levering mod vederlag, jf. momslovens § 5.

Hvorvidt køretøjer, der indregistreres i virksomhedens eget navn, må anses for udtaget, beror på en konkret vurdering i det enkelte tilfælde. Afgørende for, om der ved brugen af køretøjerne er sket udtagning er som nævnt den faktiske anvendelse. Bestemmelsen i momslovens § 5 hænger sammen med momslovens bestemmelser i kap. 9, §§ 37-42, om fradragsret. Bestemmelsen sikrer, at der i skal betales moms, når en virksomheds lagervarer anvendes til formål, der er virksomheden uvedkommende, herunder indehavers og/eller medarbejderes private anvendelse mv. Afgiftsgrundlaget er indkøbs- eller fremstillingsprisen, jf. momslovens § 28, stk. 1.

Det fremgår af momslovens § 5, stk. 2, at med levering mod vederlag sidestilles udtagning af varer og ydelser, når de tages i anvendelse til formål som nævnt i § 42, stk. 1 og 3, såfremt der er opnået fuld eller delvis fradragsret ved indkøb, fremstilling mv. af de pågældende varer og ydelser.

Forhandleren har ingen fradragsret for moms af indkøb i forbindelse med driften af køretøjet. Ved videresalg af køretøjet eller ved udtagelse til virksomheden uvedkommende formål, typisk indehaverens private brug, skal der ikke betales yderligere moms, jf. momslovens § 13, stk. 2.

Momslovens § 42, stk. 1, opregner en række indkøb, hvoraf momsen ikke eller kun i begrænset omfang kan medregnes til købsmomsen, uanset indkøbene fuldt ud vedrører virksomhedens momspligtige aktiviteter.

Efter § 42, stk. 1, nr. 7, kan moms af indkøb, som vedrører anskaffelse og drift af personmotorkøretøjer, der er indrettet til befordring af mere end 9 personer herefter ikke fradrages, jf. dog § 42, stk. 4, 6 og 7.

Efter bestemmelsen i § 42, stk. 6, kan virksomheder, der forhandler eller udlejer motorkøretøjer, eller som driver køreskole, uanset bestemmelsen i § 42, stk. 1, nr. 7, fradrage afgiften af indkøb mv. til disse formål.

Bilforhandlere har således fradragsret efter momslovens almindelige regler, jf. lovens kap. 9, for købsmomsen vedrørende anskaffelse og drift af personmotorkøretøjer, der indkøbes med henblik på videresalg.

Motorkøretøjer, der indregistreres i forhandlerens/virksomhedens navn, og som kun anvendes til den registrerede virksomheds formål, jf. § 42, stk. 6, skal herefter ikke medregnes til forhandlerens momspligtige omsætning, idet der ikke er sket udtagning, der sidestilles med levering mod vederlag efter momslovens § 5, stk. 2.

Forhandleren har fuld fradragsret for moms af indkøb vedrørende driften af motorkøretøjerne, jf. § 42, stk. 6. Ved salg af køretøjerne skal der betales moms af salgsprisen inkl. registreringsafgiften, jf. momslovens § 27. Det er herved lagt til grund, at registreringsafgiften ikke afholdes på vegne af en køber (3. mand), men derimod af virksomheden selv som bruger, jf. registreringsafgiftslovens § 8, og hvorved registreringsafgiften bliver en del af vederlaget ved det senere videresalg af køretøjet.

Hvis det i den foreliggende sag må lægges til grund, at køretøjerne i perioden fra underskrift af slutseddel med køber og indtil leveringen finder sted, har status af nye lagerbiler respektive alene har været anvendt til den registrerede virksomheds formål, jf. momslovens § 42, stk. 6, er afgiftsgrundlaget til beregning af moms af leveringen herefter salgsprisen inkl. registreringsafgift.”

Told- og Skattestyrelsen har under sagens behandling afgivet yderligere udtalelse, hvorved det indstilles, at den påklagede afgørelse ændres, således at den af virksomheden afholdte registreringsafgift medregnes til momsgrundlaget, jf. momslovens § 27, stk. 1, og stk. 2, nr. 1, i det omfang den indgår i prisfastsættelsen (vederlaget) ved salgene. Styrelsen har bl.a. anført:

”(…)

Registreringsafgiftslovens bestemmelser kan ikke tillægges nogen betydning ved fastsættelsen af det grundlag, hvoraf der skal betales moms. Bestemmelsen i lovens § 8 er ikke en særbestemmelse, der gør op med registreringsafgiftens betydning for momsgrundlaget. Hverken bestemmelsens ordlyd eller lovforarbejderne til registreringsloven i øvrigt giver holdepunkter for en sådan fortolkning. Hvis det var en særbestemmelse, så måtte den fremtræde som en fravigelse af den generelle regel, d.v.s. regler fastsat i momsloven, jf. denne lovs § 2. Det er ikke tilfældet.

Dertil kommer, at uanset bestemmelsen måtte være en særbestemmelse i forhold til momslovens § 27, stk. 2, nr. 1, så ville reglen – der således gør op med registreringsafgiftens betydning for momsgrundlaget vedrørende nye køretøjer – være i strid med 6. momsdirektiv, jf. direktivets artikel 11, punkt A, stk. 1, litra a).

Hovedreglen er den, at der skal betales moms af vederlaget, jf. momslovens § 27, stk. 1. Bestemmelsens stk. 2, nr. 1, er alene en præcisering af vederlagsbestemmelsen i stk. 1. Bestemmelsen fastsætter, at de nærmere i bestemmelsen opregnede udgiftsarter, herunder registreringsafgift, skal medregnes til afgiftsgrundlaget, når de i øvrigt må anses at indgå som elementer i prisfastsættelsen for den afgiftspligtiges udgående transaktioner. Den afgiftspligtige kan med andre ord vælge at holde sådanne omkostninger uden for momsberegningen.

Hvorvidt prisen ved salg til kunden helt eller delvist indeholder den forud for eller i forbindelse med registreringen efter færdselsloven betalte registreringsafgift eller ej, er herefter principielt uden betydning. Virksomheden kan vælge helt eller delvist selv at bære udgiften. Det kan således heller ikke tillægges betydning, at efterfølgende omstændigheder omkring betalingen af registreringsafgift fører til yderligere betaling heraf i medfør af bestemmelser i registreringsafgiftsloven.

(…)”

Ved den af Landsskatteretten den 19. marts 2002 afsagte kendelse blev told- og skatteregionens afgørelse vedrørende opgørelse af registreringsafgiften ændret, således at den yderligere afgift ved salg af de omhandlede biler skulle beregnes på grundlag af den faktisk opnåede købspris, således at afgiften skulle indgå i den opnåede samlede avance. Retten bemærkede, at aftalerne om salg af bilerne til brugerne måtte anses for endeligt indgået senest ved slutsedlernes underskrift. Rettens flertal fandt, at det ikke kunne anses for dokumenteret eller sandsynliggjort, at selskabet var bruger af de omhandlede biler på registreringstidspunktet, og det derfor var med rette, at den afgiftspligtige værdi var anset at være den pris, som var aftalt med de efterfølgende købere. Vedrørende beregning af den skyldige yderligere afgift bemærkede rettens flertal, at udgangspunktet må være at den først foretagne beregning af afgift bortfalder i forbindelse med, at den første indregistrering som demobil ikke anses for reel. Derfor skulle beregningen af afgift ved salget til de endelige brugere af bilerne foretages på baggrund af den ved denne handel opnåede pris, således at afgiften skulle indgå i den samlede pris.

Landsskatteretten skal udtale:

Med henvisning til Landsskatterettens afgørelse af 19. marts 2002 vedrørende registreringsafgift af de omhandlede biler kan det i momsmæssig henseende ligeledes lægges til grund, at bilerne forinden salg til kunderne ikke kan anses for anvendt på en sådan måde, at der kan antages at foreligge udtagning i medfør af reglerne i momslovens § 5, stk. 1 eller stk. 2. Der er således tale om momspligtigt salg af nye biler, der af virksomheden er indkøbt og indregistreret i eget navn med henblik på videresalg.

Efter momslovens § 27, stk. 2, nr. 1, medregnes til momsgrundlaget følgende: ”Told- og afgifter, der i henhold til andre love er opkrævet af tidligere omsætningsled, eller som betales i forbindelse med indførsel fra steder uden for EU, eller ved erhvervelse af varer fra andre EU-lande, eller som det påhviler virksomheden at betale i forbindelse med den pågældende levering”.

Det fremgår af § 1 i lov om registreringsafgift af motorkøretøjer § 1, at registreringsafgiften indtræder i forbindelse med køretøjets første registrering. Ifølge denne lovs § 8, stk. 1, 1. pkt., beregnes registreringsafgiften således: ”Den afgiftspligtige værdi for et nyt køretøj er dets almindelige pris, indbefattet merværdiafgift, men uden afgift efter denne lov, ved salg til bruger her i landet på registreringstidspunktet (…)”.

Landsskatteretten finder, at registreringsafgiftslovens § 8 er en særbestemmelse, der gør op med registreringsafgiftens betydning for merværdiafgiftsgrundlaget vedrørende nye motorkøretøjer, hvorfor registreringsafgiften ikke omfattes af afgiftsgrundlaget efter momslovens § 27, stk. 1, nr. 1. Der kan herved henvises til Landsskatterettens ikke offentliggjorte kendelse af 31. marts 1999 (j.nr. 661-1664-0010). Retten finder videre, at det aftalte vederlag må anses for at være inklusive moms. Den påklagede afgørelse ændres i overensstemmelse hermed. Henset til den trufne afgørelse vedrørende registreringsafgiften foretages den endelige talmæssige opgørelse af told- og skatteregionen.