KGL § 15 er en undtagelse fra hovedreglen i KGL § 14, stk. 2, jf. § 38 om skattefrihed
for kursgevinster på blåstemplede fordringer i danske kroner. Bestemmelsen
regulerer beskatningen i visse situationer, hvor fordringer er erhvervet for lånte
midler.
Formålet med bestemmelsen er at hindre arrangementer (såvel organiserede
som individuelle), som udnytter den forskellige skattemæssige behandling af
renteudgifter på lån og kursgevinster på blåstemplede fordringer.
Bestemmelsen tilsigter at hindre arrangementer, hvor blåstemplede fordringer
erhverves for lånte midler med den virkning, at den skattepligtige opnår
en fradragsberettiget nettorenteudgift og en delvis skattefri kursgevinst. Arrangementer
af denne type giver typisk et negativt resultat før skat, men et positivt
resultat efter skat ved beskatning efter mindsterentebestemmelsen.
Spørgsmålet om, hvorvidt en fordring anses for erhvervet for lånte
midler, sker efter to afgrænsningskriterier, jf. § 15, stk. 2. Erhvervelse
for lånte midler anses herefter at foreligge:
- Hvis den skattepligtige i forbindelse med erhvervelsen har optaget lån,
der står i åbenbart misforhold til det kapitalbehov, som den skattepligtiges
øvrige virksomhed eller privatforbrug betinger. Om der foreligger et åbenbart
misforhold, må bero på en konkret vurdering af lånets størrelse
på baggrund af den skattepligtiges økonomiske forhold i øvrigt.
- Hvis sammenhængen mellem erhvervelse og låneoptagelse klart fremgår
af omstændighederne ved erhvervelsen. Dette vil fx være tilfældet,
hvis et obligationskøb og låneoptagelse sker gennem samme formidler
eller udbyder, og obligationerne måske lægges til sikkerhed for lånet.
Opnåelse af usædvanlig kredit ligestilles med låneoptagelse.
Undtaget fra beskatning efter særbestemmelsen er tilfælde, hvor personer
(og dødsboer) uden skattemæssig begrundelse eller fordel erhverver
obligationer for lånte midler. Efter § 15, stk. 3 sker der således ikke
beskatning af kursgevinsten:
- Hvis den skattepligtige godtgør, at de udgifter vedrørende lånet,
som kan fradrages ved indkomstopgørelsen, kun overstiger de skattepligtige
indtægter af fordringerne med et forholdsvis uvæsentligt beløb.
De fradragsberettigede udgifter vedrørende lånet vil typisk bestå
af renter og provisioner samt for realkreditlåns vedkommende tillige af bidrag
til realkreditinstituttet. Ved opgørelsen af skattepligtige indtægter
af fordringerne medregnes ikke kursgevinster, som alene er skattepligtige efter
§ 15. I tilfælde, hvor en skattepligtig optager et almindeligt obligationslån
i et realkreditinstitut og beholder obligationerne, overstiger de fradragsberettigede
udgifter vedrørende lånet kun de skattepligtige indtægter af
obligationerne med bidraget til realkreditinstituttet. Bidraget er af uvæsentligt
omfang set i forhold til den skattepligtige renteindtægt af obligationerne,
og situationen vil derfor ikke være omfattet af beskatning efter særbestemmelsen.
- Hvis den skattepligtige godtgør, at lånet og fordringerne under
ét giver negativt resultat efter skat selv ved beskatning efter mindsterentereglen.
Ved denne resultatopgørelse medregnes også provision, stempelafgift
og andre udgifter, som ikke er fradragsberettigede. Der sker således ikke
beskatning efter særbestemmelsen, hvis en skattepligtig optager et kontantlån
baseret på blåstemplede obligationer og opkøber de underliggende
obligationer, hvor personens nettoudgift til rente og bidrag overstiger nettoafkastet
af obligationerne, således at det samlede resultat er negativt selv efter
beskatning efter mindsterentebestemmelsen.
Bedømmelsen af, i hvilket omfang de fradragsberettigede udgifter vedrørende
lånet overstiger de skattepligtige indtægter af fordringerne, og om
lånet og fordringerne giver negativt resultat efter skat, foretages for den
skattepligtiges samlede ejer- henholdsvis debitorperiode. Det er således fx
uden betydning, om renteudgift og renteindtægt falder i hvert sit indkomstår,
så renteudgiften i første indkomstår overstiger renteindtægten
væsentligt.
KGL § 15 svarer til § 7 A, stk. 1 - 3 i den tidligere gældende KGL. Nedenstående
praksis er derfor fortsat gældende.
LR har i et tilfælde, hvor en skatteyder på eget initiativ havde påtaget
sig en yderligere renteudgift for at opnå et negativt resultat, set bort fra
denne yderligere udgift. LR lagde i det konkrete tilfælde ved afgørelsen
af, om skatteyderen var omfattet af § 7 A, vægt på de oprindelige aftalevilkår,
ifølge hvilke det samlede arrangement ville være positivt før
kursavancebeskatningen. Afgørelsen er stadfæstet af LSR. Se TfS 1995,
542.
I TfS 1996, 266 fandt LSR, at et beløb benævnt kurtage, som skulle
betales ved afviklingen af et arrangement med køb af obligationer for lånte
midler, før arrangementets udløb, ikke fandtes at være fastsat
efter normale forretningsmæssige principper, men med henblik på at undgå
beskatning efter KGL's § 7 A. Beløbet kunne derfor ikke fragå ved opgørelsen
af det samlede resultat for arrangementet. Da resultatet herefter ikke var negativt,
var kursgevinsten skattepligtig efter § 7 A.
I TfS 1996, 540 fandt LSR at der, ved opgørelsen af den skattepligtige fortjeneste
på unoterede fordringer, omfattet af KGL's § 7 A, skulle anvendes en lineær
kursopskrivning i forhold til fordringens løbetid ved fastlæggelsen
af kursværdien den 16. juni 1992. LSR fandt det ikke dokumenteret eller sandsynliggjort,
at de pågældende obligationer pr. nævnte dato havde en markedsværdi,
der var højere, hvorfor ansættelsen blev stadfæstet.
I TfS 1997, 814 fandt LSR, at bedømmelsen af det økonomiske resultat
af et lånearrangement, skulle foretages på grundlag af skatteyderens
samlede dispositioner i det pågældende indkomstår, hvor der skete
beskatning efter KGL § 7 A.
I
TfS 1998, 225 fandt LSR, at en fastsat formidlingsprovision, der netop bevirkede,
at det samlede resultat af arrangementet blev negativt med 1.000 kr., ikke skulle
indgå i opgørelsen efter KGL § 7 A, stk. 3, 2. pkt.
►Ved opgørelse af det samlede resultat, jf. KGL § 7A, stk. 3, 2. pkt., kunne der ikke ske modregning af realiserede kurstab for 1994 og 1995 på lånefinansierede obligationer i en i 1993 realiseret kursgevinst ved salg af andre lånefinansierede obligationer. Det var uden betydning, at alle obligationer var finansieret af samme underliggende lån, jf. Østre landsrets dom i TfS 1999, 529.
◄
Bestemmelsen har virkning for gevinster, der realiseres den 16. juni 1992 eller
senere. I tilfælde, hvor sammenhængen mellem erhvervelse og låneoptagelse
ikke klart fremgår af omstændighederne, jf. det ovenfor anførte,
har bestemmelsen dog alene virkning for fordringer, der er erhvervet den 16. juni
1992 eller senere. Personer, som efter § 15 skal medregne gevinst på fordringer,
som efter de tidligere gældende regler ikke skulle medregnes ved opgørelsen
af den skattepligtige indkomst, kan ved anvendelsen af reglerne i § 26, stk. 1,
i stedet for anskaffelsessummen benytte værdien den 16. juni 1992. Valget
skal træffes samlet for samtlige fordringer under ét, jf. KGL § 42, stk. 12.
Opmærksomheden henledes i den forbindelse på den ovenfor nævnte
landsskatteretskendelse i TfS 1996, 540.