B.1.1.1 A-indkomst - Lønmodtagerbegrebet


	Bestemmelsen i KSL 43, stk. 1, jf. lovbek. nr. 639 af 3. aug. 1999, udgør det centrale område for A-indkomst, hvor indeholdelsen skal foretages i enhver form for vederlag i penge samt fri kost og logi, der ydes som betaling for personligt arbejde eller tjenesteydelse i tjenesteforhold. Dette gælder uanset vederlagets fremtrædelsesform, ligesom det er uden betydning, om der er tale om hoved- eller bibeskæftigelse. Lønmodtagergruppen omfatter ikke alene tjenestemænd, arbejdere og funktionærer, men også alle andre personer, der modtager vederlag for arbejde udført i et tjenesteforhold. Således anses også løsarbejdere for at erhverve deres indtægt i et tjenesteforhold. AMFL § 7, stk. 1, litra a, jf. lovbek. nr. 720 af 14. sep. 1999, definerer en lønmodtager som en person beskæftiget i et ansættelsesforhold. Der sigtes med udtrykket beskæftigelse som udgangspunkt til samme indhold som anvendes i fx ATP-loven og lov om arbejdsformidling og arbejdsløshedsforsikring, der er love med sikringslignende karakter. Ifølge ATP-loven er en lønmodtager en person, der udfører lønarbejde for en arbejdsgiver, til hvem der er et tjenesteforhold, uanset aflønningsformen. Der er dog afgrænsninger i personkredsen i ATP-loven, som ikke finder anvendelse i AMFL. Efter ATP-loven er medlemmer af Arbejdsmarkedets Tillægspension kun lønmodtagere i alderen 16 år til 66 år. I TfS 1994,153 præciserer skatteministeren, at også lønmodtagere, som på grund af alder - fx unge under 16 år - ikke skal betale ATP, er omfattet af bidragspligten. Desuden fremgår det af bemærkningerne til AMFL § 7, stk. 2, at afgrænsningen mellem lønmodtagere og selvstændigt erhvervsdrivende kan afgøres med udgangspunkt i den praksis, der anvendes på skatteområdet, jf. således nedenstående gennemgang af cirk. nr. 129 af 4. juli 1994 om personskatteloven. Lønmodtagerindkomst kontra indkomst fra selvstændig erhvervsvirksomhedSelvstændig erhvervsvirksomhed er kendetegnet ved, at der for egen regning og risiko udøves en virksomhed af økonomisk karakter med det formål at opnå et overskud. Der er imidlertid ikke i skattelovgivningen en definition på, hvad der skal forstås ved henholdsvis lønmodtagervirksomhed (typisk modtagere af A-indkomst) og selvstændig erhvervsvirksomhed (typisk modtagere af B-indkomst). Afgrænsningen må i tvivlstilfælde foretages ved en samlet bedømmelse af det konkrete beskæftigelsesforhold. Det er dog muligt at opstille nogle generelle retningslinier for, hvorledes afgrænsningen skal foretages. Skatteministeriet har fremhævet en række forhold, der er angivet i cirk. nr. 129 af 4. juli 1994 til PSL pkt. 3.1.1. Det understreges i cirkulæret, at kriterierne indgår i forskellige sammenhænge og ikke har lige stor betydning i alle situationer. Ved vurderingen af, om indkomstmodtageren står i et tjenesteforhold til hvervgiveren, kan følgende tillægges betydning: Hvervgiveren har instruktions-, tilsyns- og kontrolbeføjelser over for hvervtageren. Indkomstmodtageren har udelukkende eller i overvejende grad samme hvervgiver. Vederlaget udgør i overvejende grad en nettoindkomst for indkomstmodtageren. Der er indgået en arbejdskontrakt om en løbende arbejdsydelse, der fastlægger arbejdstid, opsigelsesvarsel, periodisk aflønning mv. Indkomstmodtageren anses i forhold til arbejdsmarkedslovgivningen for lønmodtager, det være sig i forhold til ferielov, funktionærlov, arbejdsløshedsforsikringslov, lov om arbejdsskadeforsikring og lov om arbejdsmiljø mv. Indkomstmodtageren afholder ikke driftsudgifter, der efter deres art og omfang ligger væsentligt ud over, hvad der er sædvanligt for tilsvarende lønmodtagerhverv. I bedømmelsen indgår udgifter til transport, egen bil, fortæring og overnatning eller andre lignende udgifter kun med begrænset vægt. Omvendt taler det for selvstændig erhvervsvirksomhed, hvis følgende forhold er til stede: Indkomstmodtageren tilrettelægger, leder, fordeler og fører tilsyn med arbejdet, uden særlig instruktion fra hvervgiveren. Hvervgiveren har - ud over at betale den aftalte modydelse - ikke videregående forpligtelser over for ordretager, og vederlaget betales ofte først, når den aftalte ydelse er udført. Indkomstmodtageren kan typisk frit bestemme, hvorledes kontrakten opfyldes fx ved at antage medhjælp, erhverve råvarer, driftsmidler og lokaler. Indkomstmodtageren er ikke pga. ordren begrænset i sin ret til samtidig at udføre hverv for andre. Indkomstmodtageren er økonomisk ansvarlig over for hvervgiveren for arbejdets udførelse eller påtager sig i øvrigt en reel selvstændig økonomisk risiko. Indkomstmodtageren tilkendegiver over for omverdenen ved annoncering, skiltning, optagelse i telefonbog osv. at udføre arbejde af en nærmere bestemt art. Indkomstmodtageren vil under udførelsen af sit erhverv kunne pådrage sig erstatningsansvar såvel i som uden for kontraktsforhold, samt ofte være registreret som momspligtig, lønsumsafgiftspligtig eller indeholdelsespligtig, jf. endvidere LV E.A.4.2 og E.A.4.3. Det er forholdet mellem indkomstmodtageren og den enkelte hvervgiver, der skal bedømmes. Det betyder, at indkomstmodtageren på samme tid i forhold til visse hvervgivere kan anses som lønmodtager, og i forhold til andre kan anses for selvstændigt erhvervsdrivende. Endvidere skal afgrænsningen foretages på samme måde, uanset i hvilken relation inden for skattelovgivningens område spørgsmålet er relevant. Det betyder, at samme indkomstmodtager enten anses som lønmodtager eller som selvstændigt erhvervsdrivende overfor samme hvervgiver i alle de situationer, hvor sondringen har betydning. Men man kan naturligvis ikke i enhver henseende slutte modsætningsvis. Det forhold, at hvervgiveren rent faktisk indeholder A-skat, fører derfor ikke til, at indkomstmodtageren ikke kan kvalificeres som selvstændigt erhvervsdrivende. Sondringen lønmodtagerforhold og selvstændig erhvervsvirksomhed er afgørende for sondringen mellem A-indkomst og B-indkomst og ikke omvendt. Det vil sige, at en ligningsmæssig afgørelse kan medføre en ændring af opkrævningsmåden. Til belysning af afgrænsningen mellem selvstændigt erhvervsdrivende og lønmodtagere kan følgende domme nævnes. I TfS 1997, 473 fandt Højesteret modsat landsretten, at en skatteyder måtte anses som lønmodtager. Skatteyderen, der tidligere havde været udlånt til Naturgas Syd som lønmodtager hos et ingeniørfirma, fik mulighed for fortsat tilknytning til Naturgas Syd efter ophør hos ingeniørfirmaet. Højesteret lagde vægt på, at skatteyderen var engageret for en længere periode og undergivet forflyttelsespligt, og at han ikke afholdt driftsudgifter af en art og størrelse, som måtte forventes af en selvstændigt erhvervsdrivende. I TfS 1997, 3 fandt Østre Landsret, at en skatteyder, der drev plejehjem i henhold til overenskomst med kommunen, ikke kunne anses som selvstændigt erhvervsdrivende, men som lønmodtager. Ved Landsrettens dom blev der bl.a. lagt vægt på, at driften af virksomheden ikke skete for skatteyderens regning, ligesom der ikke påhvilede skatteyderen nogen væsentlig økonomisk risiko. Endelig fandt Højesteret det i TfS 1996, 449 mest nærliggende at anse tupperwareforhandlere for selvstændigt erhvervsdrivende, se også afsnit B.2.8. Vedrørende afgrænsningen til honorarmodtagere, se afsnit B.2. Særligt opregnede A- eller B- indkomsterUd over vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold er de indkomstarter, der er nævnt i KSL § 43, stk. 2, A-indkomst i det omfang, skatteministeren har truffet bestemmelse herom. De indkomstarter, der er gjort til A-indkomst, fremgår af KSLbek. nr. 734 af 10. okt. 1998, § 20, som ændret ved KSLbek. nr. 1142 af 20. dec. 1999. Der er således en række indkomstarter, der udbetales med skattetræk efter en særlig hjemmel, uden at der af den grund er tale om lønindkomst. Om honorarer, pensioner og overførselsindkomst se afsnit B.2, B.3 og B.5. Endvidere kan skatteministeren bestemme, at en vis indkomst eller en vis art af indkomst, der er omfattet af det almindelige A-indkomstbegreb i KSL § 43, ikke skal anses som A-indkomst, jf. KSL § 45, stk. 1. Det betyder, at visse særligt opregnede indkomstarter, som af natur er vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold, er gjort til B-indkomst. Disse indkomster er opregnet i KSLbek. nr. 734 af 10. okt. 1998, § 21, jf. afsnit B.1.2. Der forekommer således en række B-indkomster, uden at indkomstmodtageren af den grund anses som selvstændigt erhvervsdrivende. AM-bidrag kontra selskabsindkomstHvis en fysisk person vil drive sin virksomhed i selskabsform, vil formodningen være, at indkomsten som hovedregel også i skattemæssig henseende anses som selskabsindkomst. Det er dog gennem lovgivningen bestemt, at visse særlige former for virksomhed ikke kan drives af et selskab, men kun af en fysisk person. Det gælder virksomhed som landinspektør, skibs- og varemægler, dispachør og bevillingshaver til hyrevognskørsel, jf. nærmere LV S.C.1.1.1. Endvidere kan indkomsterhvervelsen være så nært knyttet til den pågældende - typisk selskabets hovedaktionær/hovedanpartshaver - at man må anse indkomsten for erhvervet af personen, uanset at den er indtægtsført i selskabet, jf. herunder TfS 1996, 604 (ØLD). Der kan ligeledes være situationer, hvor det er vanskeligt at konstatere, hvem der rent faktisk har erhvervet indkomsten, hvorfor der må en egentlig bevisvurdering til. Dette kan fx forekomme i selskaber, hvor der er sket en sammenblanding af selskabets og hovedaktionærens dispositioner. Når kunstnere, forfattere, musikere, professionelle sportsfolk m.fl. organiserer deres virksomhed i selskabsform, må der foretages en egentlig vurdering af, om det er den enkelte person eller selskabet, som er den forpligtede udadtil. Fælles for disse persongruppers indkomsterhvervelse er ofte, at indkomsten udspringer af en virksomhed, som er nært knyttet til den enkelte person, hvilket dog ikke afskærer den pågældende fra at udøve virksomheden i selskabsform. Se nærmere TfS 1998, 485 (HRD) tidligere TfS 1994, 830 (ØLD), hvor Højesteret fandt, at en operasanger kunne drive sin kunstneriske virksomhed gennem et anpartsselskab.Reglerne om indeholdelse af A-skat, AM-bidrag og SP-bidrag udelukker ikke, at et selskab eller en anden juridisk enhed kan indgå aftale om levering af tjenesteydelser for hvilke selskabet, og ikke de personer der udfører arbejdet, modtager vederlaget. Det kræver dog, at selskabet er den forpligtende part, og at der består et reelt tjenesteforhold mellem selskabet og de personer, der udfører arbejdet, således at selskabet er indeholdelsespligtig af vederlag til disse personer. Fuld eller begrænset skattepligtDet er en almindelig forudsætning for at anse en indkomst som A-indkomst, at indkomstmodtageren er fuldt eller begrænset skattepligtig her til landet. KSL §§ 1 og 2 indeholder reglerne om fysiske personers subjektive skattepligt. Disse regler er nærmere beskrevet i afsnit C.1.1.1 og LV D.A.