Parter

H1 A/S

(v/advokat Jakob Krogsøe)

mod

Skatteministeriet

(v/advokat Per Lunde Nielsen)

Afgørelsen er truffet af landsdommerne

Sanne Kolmos, Julie Skat Rørdam og Sune Klinge (kst.) 

Denne sag angår overordnet spørgsmålet om, hvorvidt H1 A/S ’ anmodninger om indledning af gensidig aftaleprocedure i henhold til EF-voldgiftskonventionen er "indbragt" for SKAT inden udløbet af 3års fristen i artikel 6, stk. 1, i konvention 90/436/EØF om ophævelse af dobbeltbeskatning i forbindelse med regulering af forbundne foretagenders overskud (EF-voldgiftskonventionen).

Sagens hovedspørgsmål er i den forbindelse, om rettidig og behørig indbringelse af sagen i henhold til artikel 6, stk. 1, er betinget af, at sagen tillige er "forelagt" i henhold til konventionens artikel 7, stk. 1, dvs. at den skattepligtige også har leveret de minimumsoplysninger, der er opregnet i artikel 5 i adfærdskodekset til konventionen, og i givet fald om H1 A/S da har leveret disse oplysninger.

Sagen er anlagt ved Københavns Byret den 27. marts 2018. Ved kendelse af 19. juli 2018 er sagen henvist til behandling ved landsretten efter retsplejelovens § 226, stk. 1.

Påstande

Sagsøgeren, H1 A/S  (herefter H1 A/S), har nedlagt påstand om, at sagsøgte, Skatteministeriet, skal pålægge Skattestyrelsen, Afdeling 1, at indlede og søge gennemført gensidig aftaleprocedure med Afdeling 2 på grundlag af H1 A/S's anmodninger om gensidig aftaleprocedure for indkomstårene 2007-2011 inkl. efter konvention 90/436/EØF om ophævelse af dobbeltbeskatning i forbindelse med regulering af foretagenders overskud.

Skatteministeriet har påstået frifindelse.

Sagsfremstilling

Ved to skatteansættelser af 10. november 2014 forhøjede SKAT, som ikke kunne anerkende G1-koncernen i 2007 globalt ændrede transfer pricing-model, H1 A/S's skattepligtige indkomst for indkomståret 2007 med 110.978.000 kr. og for 2008-2011 med i alt 1.868.076.970 kr. Nærværende sag angår ikke en prøvelse af selve skatteansættelserne.

I en afgørelse af 4. januar 2018 afviste SKAT (Afdeling 1), nu Skattestyrelsen, Afdeling 1, H1 A/S's anmodning om at indlede gensidig aftaleprocedure efter EF-voldgiftskonventionen mellem den kompetente myndighed i Danmark og den kompetente myndighed i Sverige. Af afgørelsen fremgår bl.a., idet "MAP" står for Mutual Agreement Procedure, og noter og bilag A-E er udeladt her:

"Anmodning om indledning af aftaleprocedureren efter EF-voldgiftskonventionen

Sagens problemstilling og endelig afgørelse

G4 har i brev af 10. september 2013 vedrørende indkomståret 2007 og i brev af 18. december 2013 vedrørende indkomstårene 2008-2011 anmodet Afdeling 1 om indledning af den gensidige aftaleprocedure ("MAP") efter artikel 6 i EF-voldgiftskonventionen.

Sagen omhandler spørgsmålet om, hvorvidt sagen er "forelagt" i til relation artikel 7 i EF-voldgiftskonventionen, jf. artikel 6, stk. 1 i EF-voldgiftskonventionen.

Det følger af artikel 6, stk. 1 i EF-voldgiftskonventionen, at såfremt skatteyder er af den opfattelse at principperne i EF-voldgiftskonventionens artikel 4 er blevet tilsidesat, skal sagen indbringes af skatteyderen, senest 3 år fra "første meddelelse om skatteansættelse eller tilsvarende, der har ført til eller formodes at ville føre til dobbeltbeskatning som omhandlet i EF-voldgiftskonventionens artikel 1". I Danmark regnes tidspunktet for 3-årsfristens start fra afsigelsen af kendelsen - her den 10.november 2014. Se også Den juridiske vejledning 2017-2, afsnit C.D.11.15.2.3.

Det fremgår videre af artikel 7, at tidspunktet i relation til "forelagt" i artikel 7 er den dato, på hvilken sagen første gang blev forelagt en af de kompetente myndigheder i henhold til artikel 6, stk. 1, jf. formuleringen "forelagt … i henhold til artikel 6, stk. 1".

Af adfærdskodeks til EF-voldgiftskonventionen, artikel 5, litra b, pkt. ii) fremgår: "den dato, på hvilken den kompetente myndighed modtager anmodningen, og den minimumsinformation, der er omhandlet i litra a". Det fremgår således direkte af ordlyden, jf. formuleringen "den dato", at en anmodning i henhold til EF-voldgiftskonventionen ikke er "forelagt" før minimumsinformationen i henhold til adfærdskodeks til EF-voldgiftskonventionen er modtaget.

Den Kompetente Myndighed kan ved manglende forelæggelse af minimumsinformationer indenfor 3-årsfristen afvise anmodningen om indledningen af aftaleproceduren efter EF-voldgiftskonventionen, jf. Den Juridiske Vejledning 2017, afsnit C.D.11.15.2.3 og SKM2016.354.VLR.

Som det fremgår nedenfor, har selskabet hverken opfyldt punkt ii) - detaljerede oplysninger om relevante forhold og omstændigheder ved sagen - eller punkt viii) - supplerende oplysninger - i artikel 5, litra a i adfærdskodeksen, ligesom selskabet ikke har overholdt tilsagnet i punkt vii) og sagen kan derfor ikke anses for "forelagt" i relation til artikel 7, stk. 1 i EF-voldgiftskonventionen.

Afdeling 1 har i brev af den 2. oktober 2017 tilkendegivet sin foreløbige afgørelse om, at indledningen af aftaleproceduren efter EF-voldgiftskonventionen mellem den kompetente myndighed i Danmark og den kompetente myndighed i Sverige måtte afvises.

G4 er i brev af 23. oktober 2017 fremkommet med selskabets indsigelser mod Afdeling 1s foreløbige afgørelse. Selskabets overordnede standpunkter forekommer at være, at der ikke findes objektive krav til, hvornår en sag kan anses for "indbragt" i henhold til EU-voldgiftskonventionen artikel 6 stk. 1, samt at minimumsinformationerne i artikel 5 i adfærdskodeksen er forelagt.

Afdeling 1 bemærker hertil, at selskabet i indsigelserne, ikke konkret forholder sig til nogen af de rejste forhold i Afdeling 1s foreløbige afgørelse, vedrørende belysningen af sagens fakta i afsnit 2.1 og 4.1 eller supplerende oplysninger i afsnit 2.2 og 4.2. Se også Afdeling 1s bemærkninger til indsigelserne i afsnit 6 nedenfor, hvortil der henvises i sin helhed.

På baggrund af ovenstående er det Afdeling 1s opfattelse, at indledningen af aftaleproceduren efter EF-voldgiftskonventionen mellem den kompetente myndighed i Danmark og den kompetente myndighed i Sverige må afvises.

....

1.3 Sagsforløb

G4 fremsender den 7. juli 2014 (efter hhv. ca. 8 og 5 måneder), svar på Afdeling 1s anmodninger om berigtigelse af MAP-anmodningen og uddybende materiale af 25. oktober 2013 vedrørende indkomståret 2007 og af 13. februar 2014 vedrørende indkomstårene 2008-2011.

Afdeling 1 har efterfølgende haft en dialog med selskabet omkring G4’s besvarelse af 7. juli 2014.

På et telefonmøde den 12. november 2014 mellem G4 og Afdeling 1, forklarede Afdeling 1 bl.a. at grundlæggende skal vi et spadestik dybere ned, herunder at vi har spurgt indtil substansen og ikke den juridiske struktur. Afdeling 1 nævnte at selskabets besvarelse af 7. juli 2014 efter vores opfattelse mest var en "walk through af TP-dok. for 2007", hvilket ikke var det vi havde efterspurgt. Nøgleordene på telefonmødet var, at vi "agree to disagree". Vi gjorde klart, at der er brug for at få styr på fakta, hvad er der og hvad er der ikke af dokumentation, da det også er et spørgsmål om at få afgrænset sagen, og at få sagen tilstrækkeligt oplyst, så vi kan komme videre. Endvidere blev der vejledt om, at det fremadrettede kan adresseres i en Advance Pricing Arrangements (APA).

Afdeling 1 fremsender den 20. november 2014 en opsummering af de forhold, der ikke var besvaret fyldestgørende, jf. brev af 25. oktober 2013 og brev af 13. februar 2014, eller hvor der fortsat manglede oplysninger. G4 fremsender den 13. januar 2015 svar på Afdeling 1s brev af 20. november 2014 ("SKAT response letter 20-nov-14 Draft_EK_20141214").

G4 fremsender den 15. januar 2015 en kopi ("not signed version") af klage til Landsskatteretten vedrørende 2008-2011 til den kompetente myndighed i Danmark og Sverige.

Afdeling 1 foreslår i mail af 30. januar 2015, at G4 sammenskriver deres svar af 13. januar 2015, så vi kan få en lidt mere overskuelig struktur. G4 har i besvarelsen af 13. januar 2015 svaret både på det oprindelige spørgsmål og på Afdeling 1s efterfølgende opsummering af hvad der er besvaret og ikke besvaret i brev af 20. november 2014. Dette vil sige, at G4 giver to svar på det samme spørgsmål, dog uden at have koordineret de to svar. Afdeling 1 har efterfølgende været i dialog med G4 omkring sammenskrivningen af deres svar.

R1 fremsender den 3. juli 2015 en skrivelse, hvor de bl.a. anfører “In our opinion, G4 has complied with all requests made and has provided you with all and has any information relevant to the matter which can be made available and put forward by my client. You now have the basis for obtaining an accurate and complete insight in all relevant matters of the G1-koncern relevant to the request for a Mutual Agreement Procedure. We have complied with all requirements which can reasonably and proportionally be made by you as competent authority within the scope of Article 7 (1) of the Arbitration Convention; cf. Article 5 (a) in the Code of Conduct. Therefore, we deem the case fully submitted and a mutual agreement must thus be secured within a period of two years commencing on 17 March 2015."

Afdeling 1 fremsender den 2. oktober 2015, med udgangspunkt i brev af 20. november 2014 og G4’s svar af 13. januar 2015, en opsummering af de forhold, der stadig ikke er besvaret fyldestgørende eller hvor vi stadig mangler oplysninger.

R1 fremsender den 4. marts 2016 svar på Afdeling 1s brev af 2. oktober 2015. Adgang til bilag til besvarelsen gives SKAT via R1 DealRoom. I besvarelsen af 4. marts 2016 introduceres også en ny systematik i selskabets besvarelse, se nedenfor.

Afdeling 1 fremsender den 26. maj 2016 svar på G4’s svar af 4. marts 2016. Afdeling 1 har i besvarelsen, med udgangspunkt i brev af 20. november 2014, G4’s svar af 13. januar 2015 og svar af 4. marts 2016 foretaget en opsummering af de forhold, der ikke er besvaret fyldestgørende eller hvor der stadig mangler oplysninger.

R1 fremsender den 10. november 2016 svar på Afdeling 1s anmodning om berigtigelse af MAP-anmodningen og uddybende materiale af 26. maj 2016. De forhold der stadig ikke er besvaret gennemgås nedenfor i afsnit 2.

2. Afdeling 1s vurdering og begrundelse

...

2.1 Detaljerede oplysninger om relevante forhold og omstændigheder ved sagen, jf. pkt. ii)

For så vidt angår alle besvarelser gælder det overordnet, at besvarelserne ikke er leveret i overensstemmelse med adfærdskodeks til EFvoldgiftskonvention artikel 5, stk. 1, litra a, pkt. vii), der forudsætter komplette, hurtige og dokumentérbare svar.

Nedenfor har Afdeling 1 foretaget en gennemgang af de specifikke forhold, der stadig ikke er besvaret fyldestgørende, jf. brev af 25. oktober 2013 og brev af 13. februar 2014, eller hvor vi stadig mangler oplysninger vedrørende belysningen af sagens fakta, jf. artikel 5, stk. 1, litra a, pkt. ii).

2.1.1 Inter-group transactions etc.

Afdeling 1 har i brev af 13. februar 2014 vedrørende indkomstårene 2008-2011 anført følgende:

“Selskabet anfører under oplysninger vedrørende sagen, side 3, under afsnittet om Inter-group transactions etc., at "In the period covered by the proposed adjustments issued by the Danish tax authorities (fiscal years 2008, 2009, 2010 and 2011), H1 A/S  purchased goods for resale from G2 and not as claimed by the Danish tax authorities from third party producers. The transactions with third parties have G2 as contracting G4 counterpart.

H1 A/S  is also performing logistic and warehousing services on behalf of G2. The services are remunerated based on the net cost plus method with a mark-up of 5%. G2 reimburses H1 A/S for certain expenses (out-ofpocket expenses) related to logistics and transportation services incurred locally by H1 A/S on behalf of G2."

Selskabet bedes i forbindelse med ovenstående med udgangspunkt i beskrivelsen i TP Policy 2002, side 5, herunder ordre-, vare- og betalings-flowet, redegøre for, om der er sket andre ændringer, end at G2 juridisk tager ejerskab til produktet.

I brev af 20. november 2014 anfører Afdeling 1, at besvarelsen i brev af 7. juli 2014, forholder sig ikke til vores generelle spørgsmål under pkt. 1 "Selskabet bedes i forbindelse med ovenstående med udgangspunkt i beskrivelsen i TP Policy 2002, side 5, herunder ordre-, vare- og betalings-flowet, redegøre for, om der er sket andre ændringer, end at G2 juridisk tager ejerskab til produktet."

Afdeling 1 har adskillelige gange spurgt ind til ovenstående samt de modtagne, og ofte skiftende forklaringer, senest i Afdeling 1s brev af 26. maj 2016, hvor spørgsmål til respons 1-4, for at følge den nye systematik i selskabets besvarelse af 4. marts 2016 relaterer sig til det oprindelige spørgsmål i ad 1.).

Formålet med dette har været, at få klarlagt og afgrænset fakta, herunder for at forstå G4's forretningsmodel og ændringerne i substansen, der har medført til en ændring i G4's TP-model, der trods alt har flyttet profit fra H1 A/S i størrelsesorden 448-485 mio. DKK om året, hvis vi ser på et helt indkomstår.

Selskabets seneste svar i brev af den 10. november 2016 forholder sig ikke til nogen af de rejste spørgsmål, jf. ovenstående og ingen af spørgsmålene kan derfor anses for besvaret.

Ad 1a.) og lb.)

Afdeling 1 anfører videre i brev af 13. februar 2014 vedrørende indkomstårene 2008-2011:

a)          Selskabet bedes desuden redegøre nærmere for ordre-, vare- og betalings-flowet i den nye forretningsmodel, herunder fordelingen af funktioner mellem G2 og H1 A/S .

b)         Selskabet bedes i forbindelse med ovenstående og i sammenhæng med redegørelsen vedrørende de fysiske vare-flow, f.eks. i TP Master 2007, side 41, oplyse i hvilken grad ændringen i vare-flowet, som det fremgår af side 41, skyldes ændringer i TP-model/juridisk ejerskab, her tænkes bl.a. på "distribution center"/"Call-Off centers" omtalt i "Request for Bilateral Advance Pricing Agreement" (BAPA), side 17 og "Logistics Services" omtalt i Country File - Denmark, November 30, 2007 (Country File − Denmark 2007)."

I brev af 20. november 2014 anfører Afdeling 1, at:

" Ad. 1a) Præsentationen vedlagt som bilag 1, i brev 7. juli 2014, er en indledende præsentation af det "nye setup" udleveret i forbindelse med det indledende møde mellem SKAT og G4 den 9. september 2008. Præsentationen indeholder ikke en konkret beskrivelse af ordre-, vare- og betalings-flowet i den nye forretningsmodel, og nævner intet om fordelingen af funktioner mellem G2 og H1 A/S  og besvarer således ikke spørgsmålet ovenfor. G6 har med andre ord, spurgt indtil substansen, ikke den juridiske struktur.

Ad. 1b) Besvarelsen i brev af 7. juli 2014, forholder sig ikke til vores spørgsmål, som går på substansen i de fysiske vare-flow til relation i ændringerne i TPmodelen/juridisk ejerskab jfr. ovenfor."

Afdeling 1 har adskillelige gange spurgt ind til ovenstående, og de modtagne, og ofte skiftende forklaringer, senest i Afdeling 1s brev af 26. maj 2016, hvor spørgsmålet til respons 5-10, for at følge den nye systematik i selskabets besvarelse af 4. marts 2016, relaterer sig til det oprindelige spørgsmål i ad 1a.) og 1b.).

Afdeling 1 har med spørgsmålene i til respons 5-10 forsøgt, at få afdækket substansen bag indførelsen af det nye TP-setup i 2007, hvad er der sket af ændringer i G4 forretningen, der har begrundet det nye TP-setup. Afdeling 1 er ikke blind over for mulighederne for, at flytte FAR mellem parterne via juridisk ejerskab, eventuelt kombineret af funktioner udført af testet part aflønnes separat som en service udført på vegne af "entreprenøren" (og medregnes som FAR hos denne). Begrænsningerne i de ensidige prisfastsættelsesmetoder, særligt TNMM, og benyttelsen heraf til at strippe risiko fra den testede part, se bemærkningen til respons 10 nedenfor. Afdeling 1 har derfor forsøgt at forstå ordre-, vare- og betalings-flowet i den nye forretningsmodel, herunder fordelingen af funktioner mellem G2 og H1 A/S . Lidt simplificeret har vi forsøgt, at få afklaret, hvad der er form, og hvad der er substans i det nye TP-setup.

Selskabets seneste svar i brev af den 10. november 2016 forholder sig ikke til nogen af de afklarende spørgsmål, jf. ovenstående, og ingen af spørgsmålene kan derfor anses for besvaret.

Afdeling 1 bemærker til respons 7, at den meget simplificerede gennemgang af forskellen på en push strategy og en pull strategy, hverken bidrager til forståelsen eller med ny viden og besvarer ikke de rejste spørgsmål.

Som Afdeling 1 bemærkede til respons 10 i brev af den 10. november 2016, bygger alle de ensidede prisfastsættelsesmetoder i OECD TPG, måske med undtagelse af CUP-metoden, på præmissen om, at den mindst komplekse part i transaktionen testes i den valgte metode, dette bør imidlertid ikke påvirke FAR-analysen i 2007, herunder risikofordelingen, jf. TPG 9.108.

Afslutningsvist til ad 1.) anfører Afdeling 1 i brev af 20. november 2014, at "vedrørende referencen til afsnit 2 i besvarelsen i brev af 7. juli 2014 bedes selskabet venligst anføre, hvor i besvarelsen, selskabet har adresseret besvarelsen af pkt. 1a, da vi ikke kan følge det i besvarelsen i afsnit 2".

Det fremgår stadig ikke klart, hvor i besvarelsen til ad. 2.) nedenfor, at selskabet besvarer spørgsmålet i ad 1a). Det giver derfor ikke mening, når selskabet i brev af 10. november 2016 fastholder, at respons 11 besvares i respons 1-10. Det skal bemærkes, at Afdeling 1, specifikt har fremhævet respons 11 i telefonsamtale mellem KV og SA fra R1, den 4. maj 2016. I telefonnotat af 4. maj 2016 … anføres:

"Jeg nævnte også, at der var steder, hvor besvarelsen vist at en gennemskrivning af tidligere svar (to svar på samme spørgsmål), før at G4 svarede, ville havde været hensigtsmæssigt. Fremhævede spørgsmål 11, hvor vi har spurgt om, hvor der i punkt 2, som anført af G4, er svar på spørgsmål 5-10 (ny nummerering) og hvor de anfører at spørgsmål 11, er besvaret i spørgsmål 510. Som jeg nævnte, gik vi ud fra, at de var af den opfattelse, at svar til spørgsmål 5-10, var besvaret i svar til spørgsmål 5-10, det var den generelle reference til punkt 2 (efterfølgende punkt) vi ikke kunne følge og havde spurgt indtil."  

Formålet med en redegørelse for sagens fakta i pkt. ii.) er at få fastlagt og afgrænset sagens fakta. Såfremt selskabet er af den opfattelse at forhold i respons 1-10 også besvares nedenfor i ad. 2.) eller materiale er fremlagt som en del af svaret til ad. 2.) - respons 12-17 efter den nye systematik i selskabets besvarelse af 4. marts 2016, må selskabet angive dette, samt henvise til hvilke spørgsmål i respons 1-10, der efter selskabets opfattelse helt konkret besvares, med en præcis reference til besvarelsen.

2.1.2 Klarhed over funktioner, aktiver og risici ("FAR") før og efter ny struktur

Afdeling 1 har i brev af 25. oktober 2013 vedrørende indkomståret 2007 anført følgende vedrørende FAR:

"Selskabet anfører under oplysninger vedrørende sagen, side 3, under afsnittet om FAR:

"Please refer to the discussion draft dated 14. January 2010 and other material provided to SKAT for a summary of actual allocation of functions, risks and assets both before and after the business model alignment.

The allocation of functions, risks and assets somewhat differs from 2002 Transfer Pricing Policy"− document and other documentation prepared, however it is deemed a more accurate refection of the actual circumstances."

a.)        I forbindelse med ovenstående bedes det anført helt specifikt, hvilket andet materiale der henvises til i første afsnit med "other material provided to SKAT"og i andet afsnit med "other documentation prepared".

b.)       Såfremt der i forbindelse med ovenstående materiale, er indeholdt materiale der ikke tidligere er fremsendt til SKAT bedes en kopi af materialet samtidigt fremsendt.

c.)        Selskabet bedes desuden i afsnittet begrunde/redegøre for de forhold der er relevante for forståelsen af FAR.

d.)       Selskabet bedes desuden fremsende underbyggende dokumentation og analyser, der ligger til grund for ovenstående FAR analyser, i det omfang et sådan underbyggende materiale er udarbejdet i forbindelse med FAR-analysen, for henholdsvis "Outline of the Transfer Pricing Policy as of March 15, 2002" (TP Policy 2002), "Transfer Pricing CSO Master File 2007 − September 1, 2007" (TP Master 2007) og "discussion draft dated 14. January 2010" (discussion draft 2010).

e.)        Selskabet bedes begrunde/redegøre for i hvilket omfang, der er foretaget undersøgelser med henblik på at afdække om G4 Denmark udfører/har udført, besidder aktiver og bærer/har båret risici, der afviger fra model Country Retail Organisation (CRS-før 1.juni 2007)/(Country Sale Organisation CSO- efter 1. juni 2007), beskrevet i "CSO Master File 2007"."

Afdeling 1 har i brev af 13. februar 2014 vedrørende indkomstårene 2008-2011 anført følgende vedrørende FAR:

"Selskabet anfører under oplysninger vedrørende sagen, side 4, under afsnittet om FAR, at "based on the G4 business model, the business activities of related entities can be categorised into three primary functional areas …" Ovenstående udgangspunkt byggende på G4 business modellen, som den er beskrevet i TP Master 2007 går igen i beskrivelsen af FAR nedenfor i afsnittet. Derimod mangler der stadig, som anført i forbindelse med MAP anmodningen vedrørende 2007, underbyggende dokumentation og analyser, der ligger til grund for ovenstående FAR analyser. 

a.)        Selskabet bedes derfor fremsende underbyggende dokumentation og analyser, der ligger til grund for ovenstående FAR analyser i det omfang et sådan underbyggende materiale er udarbejdet i forbindelse med FAR-analysen for henholdsvis "Outline of the Transfer Pricing Policy as of March 15, 2002" (TP Policy 2002), "Transfer Pricing CSO Master File 2007 - September 1, 2007" (TP Master 2007) og "discussion draft dated 14. January 2010" (discussion draft 2010) eller senere udgave af CSO Master File.

b.)       Selskabet bedes tillige begrunde/redegøre for i hvilket omfang, der er foreta-get undersøgelser med henblik på at afdække, om G4 Denmark udfører/ har udført, besidder aktiver og bærer/har båret risici, der afviger fra model Country Retail Organisation (CRS - før 1. juni 2007) /Country Sale Organisation CSO - efter 1. juni 2007), beskrevet i "CSO Master File 2007".

Selskabet anfører videre i afsnittet om FAR, side 6, at" The main ICT department is located in G4 Sweden and is responsible for the development of the ICT system. The ICT system is partly designed in-house by G4 Sweden and partly bought from outside vendors. G4 Sweden incurs all the expenses in connection with developing and maintaining the ICT system. "

Selskabet bedes i forbindelse med ovenstående oplyse om og specificere de omkostninger, der er medgået til udviklingen af ICT systemet, og som ikke er fordelt direkte eller indirekte til CSOs/CRSs, jfr. i forbindelse hermed nedenfor punkt 5 og 6 under supplerende oplysninger.

For så vidt angår beskrivelsen af risici i afsnittet om FAR …  bedes beskrivelsen uddybes og konkretiseres, gerne underbygget med tal og eksempler, herunder bedes risikofordelingen mellem G4 Sweden og H1 A/S og den indbyrdes sammenhæng mellem risiciene konkretiseres. F.eks. med hensyn til "fashion risk" og "inventory risk" er der en risiko for, at ideer ikke bliver til kollektioner, og anvendt tid og omkostninger ikke dækkes. Når kollektionen derimod er solgt til detailledet, men det efterfølgende viser sig, at kollektionen ikke er en succes (ikke sælger), ligger risikoen i, at varen må sælges til en lavere pris og dermed lavere dækningsgrad eller ligefrem med tab og optager hyldeplads (hyldeplads er i detailledet, i princippet en funktion af husleje, personaleomkostninger mv.)."

I brev af 20. november 2014 anfører Afdeling 1, at

"Ad. 2a og 2b) G6 noterer, at der med henvisningen til "other material provided to SKAT" i MAP anmodningen vedrørende 2007, alene refereres til G4s brev af 10. marts 2009 … og 13. oktober 2009… . G6 er allerede bekendt med indholdet, og en angivelse af hvilke breve der refereres til ville have været tilstrækkeligt.

Ad. 2c) Selskabet bedes redegøre for hvorledes præcist, bilag … besvarer spørgsmålet ovenfor. Bilag … indeholder de facto, samme oplysninger som under pkt. 2a og 2b ovenfor, bortset fra at brev af 14. January 2010 (discussion draft 2010) refereret ovenfor nu også vedlægges.

Ad. 2d) Besvarelsen henviser til bilag …, men appendiks … indeholder ikke underbyggende dokumentation og analyser vedrørende TP Policy 2002, TP Master 2007 og discussion draft 2010, der ligger til grund for ovenstående FAR analyser.

Besvarelsen er desuden vedlagt "Sales Comparables Search ― September 1, 2007", som en underbygning af FAR analysen. Selskabet bedes begrunde/redegøre for, hvordan en databaseundersøgelse kan underbygge FAR, da dette i princippet er i strid med processen og selve kernen i foretagelse af sammenlignelighedsanalyser i TPG 3.4-3.5.

Bilag …  indeholder desuden en kopi af EU-JTPF rapporten om "dispute avoidance and resolution procedures and on Guidelines for Advance Pricing A- greements within the EU". Formålet hermed fremgår ikke, og der henvises ikke til dokumentet i besvarelsen. G6 kan dog anbefale, at den vejledning der gives i rapportens appendiks … tænkes ind i besvarelsen.

Ad. 2e) G6 tager til efterretning, at der i forbindelse med ændringen af TPsetuppet ikke er foretaget nogen form for undersøgelser eller analyser, med henblik på at afdække om G4 Denmark udfører/har udført, eller besidder aktiver og bærer/har båret risici, der afviger fra et typisk CRO selskab.

Ad. 2f) Selskabet har ikke besvaret/adresseret spørgsmålet om oplysninger og specifikationer af de omkostninger, der er medgået til udviklingen af ICT systemet, jfr. ovenfor.

Ad. 2g) G6 har i brev af 13. februar 2014, jfr. ovenfor for så vidt angår beskrivelsen af risici i afsnittet om FAR, anmodet om, at beskrivelsen uddybes og konkretiseres, gerne underbygget med tal og eksempler. Herunder at risikofordelingen mellem G4 Sweden og H1 A/S  og den indbyrdes sammenhæng mellem risiciene konkretiseres. G6 har forsøgt at konkretisere spørgsmålet ved at tage udgangspunkt i "fashion risk" og "inventory risk". Der er ikke tale om en afgrænsning. Den fremsendte oplistning af eksempler på "G2 fashion risk" og "CSO inventory risk" besvarer ikke G6s forespørgsel."

Ad. 2c.)

Afdeling 1 har i relation til ad. 2c.) anmodet selskabet om at "begrunde/redegøre for de forhold der er relevante for forståelsen af FAR."

Selskabet besvarer dette med en generel henvisning til bilag …, se ovenfor. Bilag … udgør i alt 153 sider, herunder "Discussion draft 2010", som Afdeling 1 også har anmodet om underbygges. Afdeling 1, anmoder herefter brev af 20. november 2014 selskabet om at præcisere, hvor i bilag …, det præcist er, at selskabet er af den opfattelse at spørgsmålet besvares. Selskabet besvarer i brev af 13. januar 2015 med en henvisning til dokumentet "TS00044 Value Chain Substantiation", G5’s rapport udarbejdet i 2010 vedrørende G4’s kinesiske CSO. Afdeling 1 præciserer i brev af 2. oktober 2015 og 26. maj 2016, at G5-rapporten ikke besvarer spørgsmålet. Afdeling 1 bemærker, samtidigt at Respons 12 i selskabets besvarelse af 4. marts 2016 ikke forholder sig til det relevante tema, at begrunde/redegøre for de forhold der er relevante for forståelsen af FAR.

Selskabet anfører nu i brev af den 10. november 2016, at "The G1-koncern stresses that no further documentation exists." Dette besvarer ikke spørgsmålet, og det fremstår stadig ikke klart, hvilke forhold der helt konkret efter G4’s opfattelse er relevant for forståelsen af FAR i H1 A/S .

Ad. 2d.)

Afdeling 1 har i relation til ad. 2d.) anmodet selskabet om, at "fremsende underbyggende dokumentation og analyser, der ligger til grund for ovenstående FAR analyser, i det omfang et sådan underbyggende materiale er udarbejdet i forbindelse med FAR-analysen for henholdsvis "Outline of the Transfer Pricing Policy as of March 15, 2002" (TP Policy 2002), "Transfer Pricing CSO Master File 2007- September 1, 2007" (TP Master 2007) og "discussion draft dated 14. January 2010" (discussion draft 2010)."

Ovenstående er præciseret i brev af 20. november 2014 og Afdeling 1 har adskillelige gange spurgt ind til ovenstående, senest i Afdeling 1s brev af 26. maj 2016, hvor spørgsmål til respons 13, for at følge den nye systematik i selskabets besvarelse af 4. marts 2016 relaterer sig til det oprindelige spørgsmål i ad 2d.). I brev af den 10. november 2016, anføres det nu efter mere end 3 år, at "The G1-koncern stresses that no supporting material have been drawn up (or are available anymore) in connection with documentation exists".

Ovenstående stiller også spørgsmål ved, hvorfor G4 vælger at indsende "TS00044 Value Chain Substantiation", G5’s rapport udarbejdet i 2010 vedrørende G4’s kinesiske CSO, som underbyggende dokumentation for FAR i TP- dokumentationen for 2007, og ikke bare fra starten erkender, at selskabet ikke har foretaget nogen særskilt FARanalyser vedrørende de danske selskab, såfremt det er tilfældet.

Ad. 2e.)

Afdeling 1 tager på baggrund af selskabets besvarelsen i brev af 7. juli 2014 vedrørende ad. 2e.) "til efterretning, at der i forbindelse med ændringen af TP-setuppet ikke er foretaget nogen form for undersøgelser eller analyser, med henblik på at afdække om G4 Denmark udfører/har udført, eller besidder aktiver og bærer/har båret risici, der afviger fra et typisk CRO selskab". Alligevel vælger selskabet at fremføre et indlæg i selskabets besvarelse af 13. januar 2015. Afdeling 1 har spurgt indtil dette indlæg fra selskabet for at få afklaret om, og i hvilket omfang, der er foretaget en FAR-analyse for H1 A/S . Senest er dette efterspurgt i Afdeling 1s brev af 26. maj 2016, hvor spørgsmål til respons 14, for at følge den nye systematik i selskabets besvarelse af 4. marts 2016 relaterer sig til det oprindelige spørgsmål i ad 2e.). Såfremt selskabets svar til respons 13 (gennemgået ovenfor under ad. 2d.) er korrekt, er Afdeling 1 uforstående overfor, at selskabet i tidligere skrivelser har fortsat med, at argumenterer for, at G4 havde foretaget undersøgelser eller analyser, med henblik på at afdække FAR i G4 Denmark. Dette sår alene tvivl om grundlaget for FAR, og har ikke bidraget til fastlæggelsen af sagens fakta.

Ad. 2f.) og 2g.)

Afdeling 1 har anmodet om oplysninger og specifikationer af de omkostninger, der er medgået til udviklingen af ICT-systemet, da dette tillægges vægt i den nye FAR-analyse i MAP-anmodningen vedrørende indkomstårene 2008-2011.

Afdeling 1 har desuden spurgt ind til beskrivelsen af risici i afsnittet om FAR i MAP-anmodningen vedrørende indkomstårene 2008-2011. Dette er senest medtaget i Afdeling 1s brev af 26. maj 2016, hvor spørgsmål til respons 15-17, for at følge den nye systematik i selskabets besvarelse af 4. marts 2016 relaterer sig til det oprindelige spørgsmål i ad. 2f-2g. Disse spørgsmål har selskabet, i dets besvarelse valgt at slå sammen selvom 2f.) relaterer sig til funktioner og 2g.) til fordelingen af risici. Selskabets seneste svar i brev af den 10. november 2016 forholder sig ikke til nogen af de afklarende spørgsmål.

Afdeling 1 bemærker hertil, at det er selskabet og ikke SKAT, der i MAP-anmodningen vedrørende indkomstårene 2008-2011, introducerer udviklingen af ICT systemet i FAR-analysen og en ny og væsentligt mere detaljeret risikoanalyse. Selskabet har stadig ikke klart tilkendegivet, om ovenstående uddybning af FAR-analysen, er relevant. Når Afdeling 1 spørger ind til ovenstående, er det alene for at få belyst sagens fakta.

2.2 Supplerende oplysninger, jf. pkt. viii)

Nedenfor har Afdeling 1 foretaget en gennemgang af de forhold, hvor vi har anmodet om supplerende oplysninger, jf. Adfærdskodeks til EF-voldgiftskonventionen, artikel 5, stk. 1, litra a, pkt. viii) i brev af 25. oktober 2013 og brev af 13. februar 2014 og hvor vi stadig mangler oplysninger.

For så vidt angår alle besvarelser gælder det overordnet, at besvarelserne heller ikke er leveret i overensstemmelse med adfærdskodeks til EF-voldgiftskonvention artikel 5, stk. 1, litra a, pkt. vii), der forudsætter komplette, hurtige og dokumentérbare svar.

2.2.1 TP Policy 2002 − underbyggende materiale

I brev af 20. november 2014 anfører Afdeling 1:

"G6 har i brev af 25. oktober 2013 vedrørende indkomståret 2007 og i brev af 13. februar 2014 vedrørende indkomstårene 2008-2011 anført følgende:

"a.) Selskabet bedes fremsende en kopi af "documentation study in 1998-99 of the transfer pricing system for inter-company transactions within the G1-group", udarbejdet af R2, der omtales i TP Policy 2002, side ….

b.)       Selskabet bedes fremsende en kopi af Benchmark study, med tilhørende bilag, appendiks, o.l. vedrørende indkøbsfunktionen i G2, der omtales i TP Policy 2002, side ….

c.)        Selskabet bedes fremsende en kopi af Benchmark study, med tilhørende bilag, appendiks, o.l. vedrørende logistikfunktionen i Tyskland, der omtales i TP Policy 2002, side ….

d.)       Hvad er ændret i relation til FAR analysen i den nye forretningsmodel i forholdt til TP Policy 2002, side 6, hvor den relative vægtning af funktioner fastsættes til 36% for CSOs (tidligere CRSs) og 64% for Group Service Providers, mens vægtningen af risici fastsættes ti/ 73% for CSOs og 27% for Group Service Providers?

e.)        I TP Policy 2002, side … nævnes, at "it can be noted that the franchicing fees of 9-10% paid for headquarter related services ... ". Selskabet bedes i forbindelse med ovenstående, fremsende en kopi af aftalerne eller andet grundlag vedrørende de omtalte franchicing fees."

Selskabet har i brev af 7. juli 2014 anført følgende: "Reference is made to "Documentation of Transfer Pricing System as of March 15, 2002" with appendixes prepared by R2, which is enclosed as appendix …, Outline of the Transfer Pricing Policy as of March 2002, enclosed as appendix … and memorandum prepared by R2 dated March 2-, 2014, (mailed to SKAT May 5 2014), appendix ….

The G1-koncern has been through its archives to see what has been kept. Apart from appendix … no further material, agreements or support documentation exists anymore. "

Indledningsvist skal det bemærkes, at referencerne er til TP Policy 2002, bilag… og ikke til "Documentation of Transfer Pricing system as of March 15, 2002"(TP Documentation 2002), bilag …, da SKAT aldrig har modtaget TP Documentation 2002.

G6 finder det kritisabelt, at selskabet først nu fremsender den "fulde" TP dokumentation for perioden før 1. juni 2007 (bilag …).

TP Documentation 2002 er ikke vedlagt de bilag, der oplistes side …, hvor især følgende dokumenter vil være relevant for forståelsen at sagen:

•     Buying Agency Agreement, between H1 A/S, Sweden and G7, Italy, valid as from 1984-06-01

•     G8, Company Report "G1-group", Good Companies are rarely a bargain, February 10, 1999

•     "More about G4", internal G4 brochure

•     (Red. fjern), March 1998

Disse dokumenter bedes indsendt.

Selskabet har i forbindelse med besvarelsen, desuden fremsendt et partsindlæg udarbejdet af R2, dateret 24. marts 2014 (bilag …) og som allerede tidligere er fremsendt til G6. G6 bemærker, at bilag … ikke besvarer nogen af de stillede spørgsmål under pkt. 2a-2e).

Selskabet bedes fremsende dokumentation for de argumenter der fremføres i bilag …, herunder det grundlag der lægges til grund for argumentationen. Selskabet bedes samtidig redegøre for, hvorfor det i resten af besvarelsen ikke er muligt at indhente finansielle data længere tilbage end 2005, jfr. … i brev af 7. juli 2014, når det i bilag … - udarbejdet 24. marts 2014, er muligt at indhente finansielle data tilbage til 1996.

Selskabet bedes desuden vedlægge det korrekte dokument, der henvises til på side … i bilag … - "shop book" vedrørende 2002. Det vedlagte dokument er en "shop book" vedrørende forår/sommer 2014.

Ad. 2a) Selskabet har ikke fremsendt en kopi af "documentation study in 1998-99 of the transfer pricing system for inter-company transactions within the G1-group", udarbejdet af R2, der omtales i TP Policy 2002, side 2.

Ad. 2b Benchmark study med tilhørende bilag, appendiks, o.l. vedrørende indkøbsfunktionen i G2, der omtales i TP Policy 2002, side …, er indeholdt i bilag … i TP Documentation 2002. Spørgsmålet er fyldestgørende besvaret.

Ad. 2c) Benchmark study med tilhørende bilag, appendiks, o.l. vedrørende logistikfunktionen i Tyskland, der omtales i TP Policy 2002, side …, er indeholdt i bilag … i TP Documentation 2002. Spørgsmålet er fyldestgørende besvaret.

Ad. 2d) Spørgsmålet i pkt. 2d) er ikke besvaret eller adresseret i de vedlagte dokumenter.

Ad. 2e) Selskabet har ikke fremsendt grundlaget vedrørende de omtalte franchicing fees, der omtales i TP Policy 2002, side 7, jfr. ovenfor. G6 bemærker, at "(red.fjern) March 1998 ", der omtales side … i TP Documentation 2002, formentligt er det relevante dokument, se også ovenfor. "

Ad. 2a.), 2b.), 2c.) og 2e.)

Selskabet havde i forbindelse med SKATs kontrol af H1 A/S 's afregningspriser med G2, i stedet for at fremsend TP-dokumentationen for 2002, fremsendt en forkortet udgave "TP Policy 2002". TP-dokumentationen for 2002 blev fremsendt sammen med selskabets besvarelse i brev af 7. juli 2014.

Ad. 2a), 2b.), 2c.) og 2e.) vedrører alle underbyggende materiale - bilag til TP-dokumentationen for 2002, se citat af brev af 20. november 2014 ovenfor.

De oprindelige spørgsmål i 2a), 2b.), 2c.) og 2e.) er ifølge den nye systematik i selskabets besvarelse af 4. marts 2016 respons 19-21 og 24.

Afdeling 1 har gentagende gange anmodet om det underbyggende materiale vedrørende TP-dokumentationen gældende før 1. juni 2007, da dette efter Afdeling 1s opfattelse er afgørende for at kunne bedømme, hvilke prisfastsættelsesmetode der medfører det mest retvisende armslængde resultat.

G4 kontaktede SKAT i 2008 og afholdt et møde den 9. september 2008, hvor den nye TP-model blev præsenteret og hvor G4 gennemgik præsentationen "The "Change", CSO Transfer Pricing" udleveret på mødet, i forbindelse med G4' s planer om at anmode om et bindende svar/unilateral APA i forbindelse med ændringen af TP-modellen pr. 1. juni 2007. TP-dokumentationen udarbejdet i 2002 var gældende frem til 1. juni 2007, og det underbyggende materiale vedrørende TP-dokumentationen gældende før 1. juni 2007, skulle derfor være opbevaret på det tidspunkt, hvor G4 indleder en dialog med SKAT. Der er derfor, efter Afdeling 1s opfattelse ingen gyldige undskyldninger for ikke at havde opbevaret det underbyggende materiale så længe denne diskussion stadig pågår.

Ad 2d)

Respons 22 og 23, ifølge den nye systematik i selskabets besvarelse af 4. marts 2016 relaterer sig begge til ad 2d., hvad er ændret i relation til FAR analysen i den nye forretningsmodel i forhold til TP Policy 2002?

Afdeling 1 har i brev af 20. november 2014 anført, at "spørgsmålet i pkt. 2d) er ikke besvaret eller adresseret i de vedlagte dokumenter (i besvarelsen af 7.juli 2014)".

Afdeling 1 har i brev af 25. oktober 2013 vedrørende indkomståret 2007, og i brev af 13. februar 2014 vedrørende indkomstårene 2008-2011, anmodet om en redegørelse for følgende:

"Hvad er ændret i relation til FAR analysen i den nye forretningsmodel i forholdt til TP Policy 2002, side …, hvor den relative vægtning af funktioner fastsættes til 36% for CSOs (tidligere CRSs) og 64% for Group Service Providers, mens vægtningen af risici fastsættes til 73% for CSOs og 27% for Group Service Providers?"

Selskabet anfører nu i brev af den 10. november 2016 (til respons 22), efter mere end 3 år, at "the G1-koncern wants to stress that no supporting data regarding the weighting of the FAR exists."

For så vidt angår svar på respons 23, som relaterer sig til Afdeling 1s opklarende spørgsmål til det anførte i selskabets svar i brev af 13. januar 2015 "G4: The principal answer here is that the shift of ultimate business risk for archiving an operating margin has taken place from CSO to G4 Sweden. After all as from 2007 DK operations were undertaken with a guaranteed profit margin."

Afdeling 1 anfører i brev af 2. oktober 2015: "We are not certain that we understand G4's answer fully. Is G4 with the statement "After all as from 2007 DK operations were undertaken with a guaranteed profit margin" saying, that because H1 A/S from 2007 was remunerated according to an TNMM, the risk-profile in the FAR analysis was changed accordingly? If this is not the correct understanding please elaborate."

Selskabet har ikke besvaret ovenstående i brev af 4. marts 2016, selskabet anfører nu i brev af den 10. november 2016: "Again, the G1-koncern finds that it has provided a fair and detailed account of the actual facts and presented all available documentation. As mentioned previously, how and what the G6 chooses to understand, and how the G6 wishes to use the information available in its argumentation in the relevant forums is a matter which is of no relevance for the current discussion. Reference is also here made to the comments under question 3. " Det står stadig uklart, hvad der helt konkret er ændret i relation til FAR-analysen i den nye forretningsmodel, set i forhold til TP Policy 2002. Andet end at den relative vægtning af funktioner og risici tilsyneladende ikke er underbygget.

Afdeling 1 bemærker i relation til respons 19-24 - de oprindelige spørgsmål i 2a), 2b.), 2c.), 2d.) og 2e.), at det i tilsagnet i adfærdskodeks til EF-voldgiftskonventionen artikel 5, stk. 1, litra a, pkt. vii) om "at virksomheden vil svare så komplet og hurtigt som muligt pa alle rimelige og relevante anmodninger fra en kompetent myndighed og vil have dokumentation til rådighed for de kompetente myndigheder", ligger at de kompetente myndigheder ikke skal ud i en længere udveksling af korrespondance med skatteyder for at få afklaret sagens fakta. Endvidere ligger der i tilsagnet, at al relevant dokumentation gemmes indtil sagen er afsluttet. Afdeling 1 bemærker hertil, at selskabet som et absolut minimum, må kunne redegøre klart og præcist for, hvad der ligger bag de fordelinger selskabet har lagt til grund/benyttet.

2.2.2 Butiksetablering

I brev af 20. november 2014 anfører Afdeling 1:

"G6 har i brev af 25. oktober 2013 vedrørende indkomståret 2007 og i brev af 13. februar 2014 vedrørende indkomstårene 2008-2011 anført følgende:

"a.) Selskabet bedes for perioden 2002-2011, og i det omfang det er muligt tilbage til opstart af det danske marked i 1967, specificere omkostninger afholdt i forbindelse med butiksetablering i Danmark afholdt af henholdsvist H1 A/S og G2. Udgifter ved butiksetablering i Danmark vedrørende perioden 2002-2011, der i stedet er aktivet i balancen bedes ligeledes specificeret.

b.) Selskabet bedes redegøre for H1 A/S's rolle i forbindelse med G1-koncernen geografiske udvidelser, jf. bl.a. det anførte i TP Master 2007 …. Hvad har H1 A/S ' involvering/funktioner konkret været i forbindelse med koncernens første geografiske udvidelser i 70'erne, 80'erne og 90'erne?"

Ad. 4a) G6 tager til efterretning, at det ikke er muligt, at fremskaffe oplysninger om regnskabsdata længere tilbage end 2001. G6 har anmodet selskabet om, at specificere omkostninger afholdt i forbindelse med butiksetablering i Danmark afholdt af henholdsvist H1 A/S og G2. Ikke om en oversigt over omkostninger afholdt på de enkelte butikker i forbindelse med butiksetableringen. Vi forsøger at forstå FAR i forbindelse med butiksetableringen, og ønsker derfor en detaljeret specifikation af omkostningerne afholdt i forbindelse med butiksetablering i Danmark, f.eks. ud fra konto, art, funktioner eller cost center. En oversigt over omkostninger afholdt på de enkelte butikker i forbindelse butiksetableringen bidrager ikke hertil. G6 skal ikke vurdere om etableringen af den enkelte butik er rentabel, e. l. Det er i forbindelse hermed vigtigt, at interne betegnelser forklares.

Ad. 4b) Besvarelsen forholder sig kun delvist til H1 A/S's rolle og redegør kun for første del af spørgsmålet, hvorimod H1 A/S's involvering/funktioner i forbindelse med koncernens første geografiske udvidelser i 70'erne, 80'erne og 90'erne ikke ses adresseret i besvarelsen."

De oprindelige spørgsmål i ad. 4a) og 4b.) fremgår af den nye systematik i selskabets besvarelse af 4. marts 2016 under respons 25 og 26.

Afdeling 1 har med respons 25 forsøget at forstå FAR i forbindelse med butiksetableringen, og ønsker derfor en detaljeret specifikation af omkostningerne afholdt i forbindelse med butiksetablering i Danmark, f.eks. ud fra konto, art, funktioner eller cost center.

I forbindelse med besvarelsen af respons 25, har Afdeling 1 bl.a. anført i brev af 26. maj 2016, at "The new Excel provided by G4 as a response to question 25 - "DK_PL 2008-1996", contains a new spreadsheet "Intern PL 2008-2000", this is not exactly answering the G6 request for a breakdown of the cost incurred in connection with the establishment of retail stores in Denmark for the period 2011-2002, and if possible back to the start of the Danish market in 1967.

The new spreadsheet "Intern PL 2008-2000" is, however, containing the information the G6 has asked for in question 29 for the period 2008-2000, see the G6 comments to G4's response to Question 29 below.

The document "Investment new stores 2011-2001" is in our understanding an overview of fixed assets/ a unit asset record on "department level", which we assume is retail stores from the numbering, see the spreadsheet "new stores".

G4 is therefore asked to explain, how the financial data in the document "Investment new stores 2011-2001 ", is to be used together with the information in the Excel "DK_PL 2008-1996" to establish a detailed breakdown of the costs incurred in connection with the establishment of retail stores in Denmark, e.g. based on account, type, function, or cost centre?

On a general note, if we were to use any specifications on retail store level, we would need specifications far more detailed, than we have asked for and at the moment we have received less specified specifications, than we have asked for. The G6 further notes, that the G4 has now been able to retrieve data for 2000, besides annual reports.

The G6 has previously stressed it is important that G4 is absolutely certain about which data/ information it is possible to provide, as this is part of the factfinding."

Selskabet anfør nu i brev af den 10. november 2016 - tilrespons 25, at "The G1-koncern can confirm that no further documentation exists.

It is important to understand that opening of new shops is routine business for the G4 Group. Shop investment is like a commodity for the group as it takes place all the time. Consequently, costs related to shop openings are minimal and reduced to a minimum. See also the G4 Group's original answers to Questions 25 and 26 where G4 NS role in connection with setting-up of new stores is described."

Afdeling 1 bemærker til selskabets svar af 10. november 2016 vedrørende respons 25, at dette end ikke forholder sig til det anførte i Afdeling 1s brev af 26. maj 2016, gengivet i citat ovenfor, forholdet kan derfor ikke anses besvaret.

For så vidt angår respons 26, har Afdeling 1 anmodet selskabet om en konkret redegørelse for H1 A/S's involvering/funktioner, i forbindelse med koncernens første geografiske udvidelser i 70'erne, 80'erne og 90'erne, da det er et tema i SKATs sagsfremstilling. Selskabets besvarelse i brev af den 10. november 2016 forholder sig ikke konkret til H1 A/S's involvering/funktioner i forbindelse med koncernens første geografiske udvidelser, men indleder i stedet en generel diskussion af, hvad der efter selskabets opfattelse er rutine bidrag/funktioner.

2.2.3 Specifikationer over andre eksterne omkostninger/OPEX i G2

I brev af 20. november 2014 anfører Afdeling 1:

"G6 har i brev af 25. oktober 2013 vedrørende indkomståret 2007 og i brev af 13. februar 2014 vedrørende indkomstårene 2008-2011 anført følgende:

"Selskabet bedes for perioden 2002-2011, og i det omfang det er muligt tilbage til opstart af det danske marked i 1967, specificere andre eksterne omkostninger/OPEX i G2, der ikke vedrører salget på det svenske marked. Omkostningerne bør som minimum være på funktionsniveau."

Ad. 5) Selskabet har ikke fremsendt de ønskede oplysninger, jfr. ovenfor, men derimod en kortfattet redegørelse af begreberne eksterne omkostninger og "Central head costs", der ikke bidrager med nogen nye oplysninger.

G6 bemærker, at vi ikke som det anføres i besvarelsen i brev af 7. juli 2014 har anmodet selskabet om hverken "A break-down of external cost/OPEX… which can be allocated to other markets than Sweden is requested "eller "specification of external costs/OPEX paid on behalf on group companies", men derimod om, at selskabet specificerer andre eksterne omkostninger/OPEX i G2, der ikke vedrører salget på det svenske marked."

Det oprindelige spørgsmål i ad. 5) findes i den nye systematik i selskabets besvarelse af 4. marts 2016 under respons 27.

Selskabet anfører nu, i brev af den 10. november 2016 - til respons 27, at "the G1-koncern can confirm that no further documentation exists. The question is hereafter considered to be answered, cf. the G6 's letter of 26 May 2016,… where the G6 states that the question is considered answered if it is not possible to provide further documentation. "

Formålet (intentionen) med at anmode G4 om, at "specificere andre eksterne omkostninger/OPEX i G2, der ikke vedrører salget på det svenske marked" var, at få et supplement til FAR-analysen. OPEX i et selskab, der ikke forestår produktion, kan give et billede af de funktioner der udføres. Dette forudsætter selvfølgelig, at OPEX kan specificeres tilstrækkeligt detaljeret, til at give et meningsfyldt billede af de funktioner der udføres.

Afdeling 1 bemærker, at det er usædvanligt, at selskaber og særligt moderselskaber ikke er i stand til, at specificere andre eksterne omkostninger/OPEX mere specifikt end i årsrapporten, men hvis dette er tilfældet, tager Afdeling 1 ovenstående til efterretning.

2.2.4 Specifikationer af omkostningsgodtgørelser, re-charges, service fees

I brev af 20. november 2014 anfører Afdeling 1:

"G6 har i brev af 25. oktober 2013 vedrørende indkomståret 2007 og i brev af 13. februar 2014 vedrørende indkomstårene 2008-2011 anført følgende:

"Selskabet bedes for perioden 2002-2011, og i det omfang det er muligt tilbage til opstart af det danske marked i 1967, specificere alle omkostningsgodtgørelser, re-charges, service fees, betalinger for opbygningen af IT systemer, o. l. mellem H1 A/S og G2. "

Ad 6) Selskabet har i brev af 7. juli 2014 anført følgende: "The factual allocation of costs has been limited to a re-charge by G2 of out of the pocket costs paid on behalf of H1 A/S. Everything else has been covered by the head office fee charge.

In the books there are consequently no further specifications of reimbursement of costs, recharges and service fees, outside those provided for in the annual TP documentation for H1 A/S to which reference is made."

G6 tager overstående til efterretning for så vidt angår perioden 2002-2011.

For så vidt angår nedenstående interne transaktioner nævnt i Country file − Denmark, bedes disse specificeres på et niveau, hvor det som et minimum er muligt at se, hvilke funktioner omkostningen vedrører/type ydelser der udføres. Interne betegnelser, kontonummer o. l. bedes forklaret.

"Logistic services" leveret af H1 A/S  på 51.827 t.kr. (2011), 53.072 t.kr. (2010), 48.602 t.kr. (2009), 52.776 t.kr. (2008) og 18.361 t.kr. (2007).

"Administrative and Call center services" leveret af H1 A/S  på 10. 890 t.kr. (2011), 10.224 t.kr. (2010), 10.577 t.kr. (2009), 11.211 t.kr. (2008) og 9.739 t.kr. (2007).

"Brand-building costs" leveret af H1 A/S  på 28.612 t.kr. (2011), 30.087 t.kr (2010), 23.999 t.kr. (2009), 31.189 t.kr. (2008) og 14.698 t.kr. (2007).

"Salary costs" leveret af H1 A/S  på 10.527 t.kr. (2011), 10.676 t.kr. (2010), 8.406 t.kr. (2009), 6.717 t.kr. (2008) og 8.020 t.kr. (2007).

"Other costs" leveret af H1 A/S  på 1.798 t.kr. (2011), 1.849 t.kr. (2010), 1.849 t.kr. (2009), og 1.524 t.kr. (2008)."

Det oprindelige spørgsmål i ad. 6) findes i den nye systematik i selskabets besvarelse af 4. marts 2016 under respons 28.

Formålet (intentionen) med at anmode G4 om, at "specificere alle omkostningsgodtgørelser, re-charges, service fees, betalinger for opbygningen af IT systemer, o.l. mellem H1 A/S  og G2, er tosidet og der søges således en forståelse af begge parters FAR. Afdeling 1 har derfor som et supplement til FAR-analysen/fordelingen af funktioner mellem G2 og H1 A/S , anmodet om specifikationer af de interne transaktioner mellem H1 A/S  og G2/ CBC - begge veje.

Afdeling 1 tager i brev af 20. november 2014 til efterretning, at G4 ikke kan specificere transaktionen til H1 A/S , men kun transaktionerne fra H1 A/S  til G2 - som nævnt i selskabets Country file.

I brev af 2. oktober 2015 forsøger Afdeling 1, at forklare, hvorfor vi ønsker materialet og anfører: "To state it directly, the answers provided so far regarding point 6) above, are not very helpful. To turn this around, the G6 is trying to get an overview of the intercompany transactions and to get a better understanding of the FAR, through looking at the cost reimbursements, recharges, service fees between H1 A/S  and G2, which the G6 has agreed to limit to the period 2002-2011. Our information needs here, could probably also be fulfilled through an economic analysis of the relations between H1 A/S  and G2. This was in our understanding from G4, never made. The G6 is therefore trying to work with the data that is available, and would like to have answers to our questions in order to get an understanding of the FAR.

In this regard, the G6 takes note of G4's answer to point 2f) above, regarding the FAR analysis, that G4 is of the opinion that JCT is not regarded as a value added activity within the VCA, so if that is the correct understanding, we need therefore not to go into further details regarding IT costs.

The G6 also takes note of that further analysis of the "other costs" is not needed."

Afdeling 1 fastholder at selskabet skal fremsende en specifikation af transaktionerne fra H1 A/S til G2 - som nævnt i selskabets Country file, bortset fra regnskabsposten "Other costs".

I brev af 4. marts 2016 anfører selskabet som svar i respons 28: "Until mid-2007 only commission has been invoiced. Thereafter the Planning Market Invoices have been issued based on TNMM. For further information regarding the JCT, please cf the answer provided to no. 16.

Regarding the costs, reimbursements, recharges and service fees between G4 A/S and G2 please cf. section 5 of the Documentation of Transfer Pricing System as of March 15 2002. "

Da det modtagne svar fra selskabet med generelle henvisninger til selskabets TP-dokumentation, er længere tilbage i processen, end Afdeling 1s oprindelige anmodning om materiale og oplysninger, anfører Afdeling 1 indledningsvist i brev af 26. maj 2016, at "could you please explain how the answer to question 28, is supposed to answer the G6 request for specifications of accounts?"

Selskabets reference i besvarelsen til selskabets respons 15-17, gør at vi forsøger, at forklare forskellen på VC-analyse og en FAR-analyse, for at forklare vigtigheden af, at vi modtager et supplement til belysningen af FAR-analysen. I det besvarelsen i selskabets respons 15-17, netop er en af de punkter, der efter Afdeling 1s opfattelse understreger behovet for, at få klarlagt FAR, og derved også understreger behovet for supplerende oplysninger der ville kunne være anvendt som et supplement til belysningen af FAR-analysen.

Afdeling 1 anfører endvidere i brev af 26. maj 2016, at "The G6 asked in our letter dated 25th October 2013 concerning the fiscal year 2007 and the letter dated 13th February 2014 concerning the fiscal years 2008-2011, G4 to provide the following information:

"Selskabet bedes for perioden 2002-2011, og i det omfang det er muligt tilbage til opstart af det danske marked i 1967, specificere alle omkostningsgodtgørelser, re-charges, service fees, betalinger for opbygningen af IT systemer, o.l. mellem H1 A/S  og G2. "

The G6 is trying to work with the data that is available and has openly stated our information needs. If it is preferable to G4, the G6 has no objections, if G4 choses instead to fill our originally request for information limit to the period 2002-2011 and not including "other costs" as agreed with G4 earlier. "

Selskabet anfører i brev af den 10. november 2016 - til respons 28, at

"There is no misunderstanding on behalf of the G1-koncernin respect of the VC-analysis and the FAR-analysis. The G1-koncernrepeats that it does not have in its possession and is not able to produce the analysis requested. Again, the G1-koncernfinds that the G6 is simply arguing its case rather than focusing on compiling facts. Reference in this respect is made to the comments made under question 3. "

Afdeling 1 bemærker, at selskabet stadig ikke har forsøgt, at fremsende specifikationer af de interne transaktioner, der kan benyttes som et supplement til belysningen af FAR-analysen.

2.2.5 Transaktionerne med de eksterne producenter

I brev af 20. november 2014 anfører Afdeling 1:

"G6 har i brev af 25. oktober 2013 vedrørende indkomståret 2007 og i brev af 13. februar 2014 vedrørende indkomstårene 2008-2011 anført følgende:

"a.) Selskabet bedes indsende en kopi af aftaler indgået mellem G2 og de eksterne producenter/systemer vedrørende produktionen af varer for G4 koncernen, gældende før og efter ændringen af TP-model i 2007.

b.) Selskabet bedes for perioden 2005-2011, indsende en oversigt over listepriserne/indkøbspriserne for varer produceret for G4 koncernen hos eksterne producenter/systemer."

Ad. 7a) Selskabet har fremsendt en kopi af "Standard Purchase Conditions", dateret den 2. februar 2011, version 5. G6 ønsker fortsat en kopi af tilsvarende aftale gældende før ændringen af TP-modelen i 2007.

Ad. 7b) Selskabet har ikke besvaret anmodningen. G6 ønsker fortsat en oversigt over indkøbspriserne for varer produceret for G4 koncernen hos eksterne producenter/systemer i perioden 2005-2011."

Det oprindelige spørgsmål i ad. 7b.) findes i den nye systematik i selskabets besvarelse af 4. marts 2016 under respons 29.

I svar af 13. januar 2015 vedrørende ad.7b.) anfører G4: "The Company does not work with a static database of prices, rather the information per order flows through the systems until the moment that the order is sold out. All data thereafter disappears from the system after 4 years, by overwriting and re-use of that specific order number for another article (type), the purchase price as paid for by The Group, on behalf of CSO DK, can be found in the Management P&Ls as from 2007, as made available to you by earlier occasion, and in the financial annual reports from CSO DK for previous years. "

G4 vedlægger, som eksempel på hvordan indkøbskontoret monitorerer varekøbet i forhold til salgsprisen i markedet, et sammendrag for perioden 2008-2011, hvoraf det fremgår, at mark-up faktoren for Danmark er 4,36 og mark-up faktoren for totalen er 3,93.

På baggrund af selskabets besvarelse, anfører Afdeling 1 følgende i brev af 2. oktober 2015: “G4 was asked to submit an overview of the list prices/purchase prices for goods produced for the G1-koncernby external manufactures and/or tailoring firms for the period 2005-2011.

The G6 acknowledges that G4 does not work with a static database of prices. Regarding the other part of the answer, that “the purchase price as paid for by The Group, on behalf of CSO DK, can be found in the Management P&Ls as from 2007, as made available to you by earlier occasion, and in the financial annual reports from CSO DK for previous years", could you please be more precise and in detail specify where such information is to be found in the mentioned documents, i.e. identification of the documents and when they were sent to SKAT?

If the information is still available for 2005 and 2006, similar information should be provided for those years."

I Respons 29 i brev af 4. marts 2016, har selskabet indsendt et screen shot af et Excel ark over P&L'en for 2010/2011, uden dokumentreferencer. Afdeling 1, har i den forbindelse konstateret, at Excel arket indeholder varekøb fra eksterne producenter.

Afdeling 1 anfører derfor følgende i brev af 26. maj 2016, at "although we have access to the electronic files of the DTA audit team (information sent to the DTA), the G6 was not part of the audit and we therefore need more specific references in order to identify the documents containing the information. The G6 also asked for similar information for 2005 and 2006. The G6 team should then be capable of identifying the cost of goods sold in the P&L's.

The new Excel provided to G4's response to question 25 - "DK_PL 20081996", contains a new spreadsheet "Intern PL 2008-2000", this spreadsheet contains in line 4 the item "450 Cost of goods sold, ACT", i.e. what the G6 is asking for concerning the years 2008-2001. So alternatively you could provide us with similar data for 2011-2009. "

Selskabet fremsender den 11. november 2016 de forespurgte oplysninger vedrørende 2011-2009 som PDF, da de ikke var vedlagt besvarelsen af 10. november 2016.

Idet det lægges til grund, at G4 alene kan opgøre varekøb fra de eksterne producenter samlet og på selskab/lande niveau, anser Afdeling 1 spørgsmålet om transaktioner med eksterne producenter for besvaret.

...

4. Afdeling 1s foreløbige afgørelse

4.1 Detaljerede oplysninger om relevante forhold og omstændigheder ved sagen, jf. pkt. ii)

Ifølge adfærdskodeks til EF-voldgiftskonventionen, artikel 5, litra a, punkt ii),"skal skatteyder give detaljerede oplysninger om relevante forhold og omstændigheder ved sagen (inkl. detaljerede oplysninger om forbindelserne mellem virksomheden og de øvrige parter i de relevante transaktioner … " Afdeling 1s fremhævelse.

For så vidt angår belysningen/forståelsen af sagens fakta, jf. ovenfor, har Afdeling 1 forsøgt, at få klarlagt og afgrænset fakta, herunder for at forstå G4's forretningsmodel og ændringerne i substansen, der har ført til en ændring i G4’s TP-model. En ændring der har flyttet profit fra H1 A/S i størrelsesorden 448-485 mio. DKK om året, hvis vi ser på et helt indkomstår, jf. gennemgangen ovenfor i afsnit 2. 1.

Efter at havde gennemgået det indsendte materiale, og gentagende gange at have forsøgt at få klarlagt fakta gennem afklarende spørgsmål, må Afdeling 1 konkludere, at det stadig ikke fremstår klart, hvilke ændringer i substansen, der begrunder ændringen i G4’s TP-model. Der mangler også en rød tråd i de forskellige besvarelser, og endog i besvarelserne selv. Sidstnævnte er også årsagen til, at Afdeling 1 i mail af 30. januar 2015 foreslog G4, at sammenskrive deres svar af 13. januar 2015, så vi kunne få en lidt mere overskuelig struktur.

Der foreligger ikke et klart og præcist billede af FAR, hverken i G2 eller i H1 A/S . Det er heller ikke klart, hvilket grundlag de oplistede fordelinger af FAR, i henholdsvis G2 eller H1 A/S helt konkret, bygger på. Det at få et klart og præcist billede af FAR, er yderligere blevet vanskelig gjort af, at selskabet i MAP-anmodningen vedrørende indkomstårene 2008-2011, væsentligt har udvidet beskrivelsen af funktioner, risici og aktiver (herefter "FAR"), herunder at risikoanalysen er blevet udspecificeret væsentligt i forholdt til tidligere oplyst overfor SKAT. Dette er helt centralt for at kunne bedømme, hvilke prisfastsættelsesmetoder, der medfører det mest retvisende armslængderesultat. Det er endvidere afgørende for, at kunne bedømme fastsættelsen af en armslængdeafregning efter TNMM, som anvendt af G4 i det nye TP-setup efter 1. juni 2007. Et retvisende armslængderesultat, hvor TNMM anvendes som prisfastsættelsesmetode, vil som et minimum kræve at der foreligger en underbygget FAR-analyse af testet part, hvilket er kernen i en sammenlignelighedsanalyse efter TNMM.

Selskabets skiftende forklaringer, herunder selskabets valg af, at inddrage "TS00044 Value Chain Substantiation", (G5’s rapport udarbejdet i 2010 vedrørende G4’s kinesiske CSO), som underbyggende dokumentation for FAR har ikke bidraget til at klarlægge og afgrænse sagens fakta.

Dertil kommer, at selskabet i besvarelsen af 4. marts 2016, vælger at introducere en ny systematik og oven i dette vælger, at besvare spørgsmål til G4’s forretningsmodel, ændringerne i substansen afklaring af FAR i et indlæg (respons 4 som svar på eller supplement til svar på spørgsmål 1-8, 10-11 og 23 efter den ny systematik), hvilket på ingen måde bidrager til at gøre belysning af sagens fakta mere gennemskuelig.

Selskabets seneste svar i brev af den 10. november 2016 forholder sig ikke konkret til nogen af de rejste spørgsmål med henblik på at afklare sagens fakta, herunder substansen i det nye TP-setup og FAR-analysen, jf. ovenstående.

Dette er særlig problematisk set i lyset af, at selskabet stort set ikke, har været i stand til, at levere nogle af de specifikationer, der kunne være anvendt som et supplement til belysningen af FARanalysen, jf. afsnit 2.2 om supplerende oplysninger.

4.2 Supplerende oplysninger, jf. pkt. viii)

Det følger af adfærdskodeks til EF-voldgiftskonventionen, artikel 5, litra a, punkt viii), at minimumsoplysningerne omfatter "alle specifikke supplerende oplysninger, som den kompetente myndighed anmoder om inden for to måneder efter modtagelsen af den skattepligtiges anmodning. "

Selskabet havde i forbindelse med SKATs kontrol af H1 A/S 's afregningspriser med G2, i stedet for at fremsende TP-dokumentation for 2002, fremsendt en forkortet udgave "TP Policy 2002". TP-dokumentationen for 2002 blev først fremsendt sammen med selskabets besvarelse i brev af 7. juli 2014.

Ad. 2a), 2b.), 2c.) og 2e.) gennemgået ovenfor, vedrører alle underbyggende materiale - bilag til TP-dokumentationen for 2002.

De oprindelige spørgsmål i 2a), 2b.), 2c.) og 2e.) findes i den nye systematik i selskabets besvarelse af 4. marts 2016 under respons 19-21 og 24.

Afdeling 1 har gentagende gange anmodet om det underbyggende materiale vedrørende TP-dokumentationen gældende for 1. juni 2007, da dette efter vores opfattelse er afgørende for at kunne bedømme, hvilken prisfastsættelsesmetode der medfører det mest retvisende armslængde resultat.

TP-dokumentationen udarbejdet i 2002 var gældende frem til 1. juni 2007, det underbyggende materiale vedrørende TP-dokumentationen gældende før 1. juni 2007, og skulle derfor være opbevaret på det tidspunkt, hvor G4 indleder en dialog med SKAT i efteråret 2008.

Der er efter Afdeling 1s opfattelse ingen gyldige undskyldninger for ikke at havde opbevaret det underbyggende materiale så længe denne diskussion stadig pågår.

Respons 22 og 23 i den nye systematik i selskabets besvarelse af 4. marts 2016 relaterer sig begge til ad 2d.), hvad er ændret i relation til FAR analysen i den nye forretningsmodel i forhold til TP Policy 2002.

Afdeling 1 har i brev af 25. oktober 2013 vedrørende indkomståret 2007, og i brev af 13. februar 2014 vedrørende indkomstårene 2008-2011, anmodet om en redegørelse for følgende:

"Hvad er ændret i relation til FAR analysen i den nye forretningsmodel i forholdt til TP Policy 2002 …, hvor den relative vægtning af funktioner fastsættes til 36% for CSOs (tidligere CRSs) og 64% for Group Service Providers, mens vægtningen af risici fastsættes til 73% for CSOs og 27% for Group Service Providers?"

Afdeling 1 har medtaget punktet, som en specifik anmodning om supplerende oplysninger, for at sikre en forståelse af/indsigt i hvad der helt specifikt er ændret i relation til FAR-analysen i den nye forretningsmodel i forhold til TP Policy 2002. Da temaet er helt centralt for at kunne bedømme, hvilken prisfastsættelsesmetode, der medfører det mest retvisende armslængderesultat. Temaet er også afgørende for, at kunne bedømme fastsættelsen af en armslængdeafregning efter TNMM, som anvendt af G4 i det nye TP-setup efter 1. juni 2007. G4 har imidlertid stadig ikke fremsendt et klart svar på ovenstående, og det står derfor stadig uklart, hvad der helt konkret er ændret i relation til FAR-analysen i den nye forretningsmodel i forhold til TP Policy 2002, andet end at den relative vægtning af funktioner og risici, der tilsyneladende ikke er underbygget.

For så vidt angår de oprindelige spørgsmål i ad. 4a) og 4b.), respons 25 og 26 ifølge den nye systematik i selskabets besvarelse af 4. marts 2016, har selskabet med de seneste svar ikke reelt forholdt sig til Afdeling 1s anmodninger om supplerende materiale, og forholdene kan derfor ikke anses for besvaret.

Angående det oprindelige spørgsmål i ad. 5), respons 27 ifølge den nye systematik i selskabets besvarelse af 4. marts 2016 tager Afdeling 1 til efterretning, at moderselskabet ikke er i stand til at specificere andre eksterne omkostninger/OPEX mere specifikt end i årsrapporten.

Vedrørende det oprindelige spørgsmål i ad. 6), respons 28 ifølge den nye systematik i selskabets besvarelse af 4. marts 2016, har selskabet stadig ikke forsøgt, at fremsende specifikationer af de interne transaktioner der kan benyttes som et supplement til belysning af FAR-analysen. Dette på trods af, at Afdeling 1 har udvist megen fleksibilitet og skåret vores anmodning om supplerende materiale ned. Dette er problematisk, set i lyset af det mangelfulde grundlag i relation til at få klarlagt og afgrænset fakta, herunder at forstå G4’s forretningsmodel og ændringerne i substansen og FAR-analysen, se gennemgangen ovenfor i afsnit 2.1.

4.3 Selskabet har ikke overholdt tilsagnet efter litra a, pkt. vii)

Ifølge adfærdskodeks til EF-voldgiftskonventionen, artikel 5, litra a, punkt vii), "et tilsagn om, at virksomheden vil svare så komplet og hurtigt som muligt på alle rimelige og relevante anmodninger fra en kompetent myndighed og vil have dokumentation til rådighed for de kompetente myndigheder ... " Afdeling 1s fremhævelse.

Afdeling 1 skal hertil bemærke, at det først er i forbindelse med dialogen med G4 i efteråret 2014, og i selskabets besvarelse af 13. januar 2015, at selskabet reelt forholder sig til indholdet i Afdeling 1 brev af 25. oktober 2013 vedrørende indkomståret 2007 og i brev af 13. februar 2014 vedrørende indkomstårene 2008-2011.

Det ligger i tilsagnet om, "at virksomheden vil svare så komplet og hurtigt som muligt på alle rimelige og relevante anmodninger fra en kompetent myndighed", at en kompetent myndighed ikke skal igennem en længere udveksling af korrespondance for at få afklaret et forhold/fakta. I den konkret sag, er disse stadig ikke afklaret for nogen af punkterne i respons 1-17 og 22-23. Afdeling 1 bemærker hertil, at selskabet som et absolut minimum, må kunne redegøre klart og præcist for, hvad der ligger bag de fordelinger selskabet har lagt til grund/benyttet, herunder kunne henvise præcist til, hvor svar på Afdeling 1s spørgsmål efter selskabets opfattelse fremgår, jf. ovenstående.

Forsøget på at fremskaffe supplerende materiale til belysningen af FAR, har været en kamp op ad bakke, og med meget blandede resultater, hvilket bl.a. ses i gennemgangen af besvarelserne vedrørende respons 25 og 27-29 ovenfor i afsnit 2.2.2-2.2.5.

For så vidt angår respons 25, har Afdeling 1 i brev 20. november 2014 taget til efterretning "at det ikke er muligt, at fremskaffe oplysninger om regnskabsdata længere tilbage end 2001 ". Dette viser sig efterfølgende ikke at være korrekt, da selskabet i besvarelsen af 4. marts 2016, fremsender regnskabsmateriale for perioden 2008-1996. Det bidrager dog ikke til forståelsen, at det fremsendte regnskabsmateriale ikke indeholde oplysninger der besvarer respons 25, men i stedet (om end noget overordnet) besvarer respons 29, hvori Afdeling 1 anmodede G4 om, at specificere omkostninger afholdt i forbindelse med butiksetablering i Danmark. Afdeling 1 bemærker hertil, at selskabet med undtagelse af perioden 11. september 2014 - 17. marts 2015, på trods Afdeling 1s opfordringer hertil, ikke har benyttet sig af muligheden for, at få afklaret eventuel tvivl om Afdeling 1s spørgsmål/anmodninger om materiale.

Afdeling 1 bemærker særligt i relation til respons 19-24 (- de oprindelige spørgsmål i 2a), 2b.), 2c.), 2d.) og 2e.)), at det med tilsagnet i adfærdskodeks til EF-voldgiftskonventionen artikel 5, stk. 1, litra a, pkt. vii) om "at virksomheden vil svare så komplet og hurtigt som muligt på alle rimelige og relevante anmodninger fra en kompetent myndighed og vil have dokumentation til rådighed for de kompetente myndigheder", ligger at de kompetente myndigheder ikke skal ud i en længere udveksling af korrespondance med skatteyder for at få afklaret sagens fakta og at al relevant dokumentation gemmes indtil sagen er afsluttet.

4.4 Afdeling 1s foreløbige afgørelse

Det følger af artikel 6, stk. 1 i EF-voldgiftskonventionen, at såfremt skatteyder er af den opfattelse at principperne i EF-voldgiftskonventionens artikel 4 er blevet tilsidesat, skal sagen indbringes af skatteyderen, senest 3 år fra "første meddelelse om skatteansættelse eller tilsvarende, der har ført til eller formodes at ville føre til dobbeltbeskatning som omhandlet i EFvoldgiftskonventionens artikel l ". I Danmark regnes tidspunktet for 3-årsfristens start fra afsigelsen af kendelsen - her den 10. november 2014. Se også Den juridiske vejledning 2013-2, afsnit C.D.11.7.2.3.

Det fremgår videre af artikel 7, at tidspunktet i relation til "forelagt" i artikel 7 er den dato, på hvilken sagen første gang blev forelagt en af de kompetente myndigheder i henhold til artikel 6, stk. 1, jf. formuleringen "forelagt ... i henhold til artikel 6, stk. 1 ".

Af adfærdskodeks til EF-voldgiftskonventionen, artikel 5, litra b, pkt. ii) fremgår: "den dato, på hvilken den kompetente myndighed modtager anmodningen, og den minimumsinformation, der er omhandlet i litra a". Det fremgår således direkte af ordlyden, jf. formuleringen "den dato", at en anmodning i henhold til EF-voldgiftskonventionen ikke er "forelagt" før minimumsinformationen i henhold til adfærdskodekset er modtaget.

Som det fremgår ovenfor, har selskabet hverken opfyldt punkt ii) - detaljerede oplysninger om relevante forhold og omstændigheder ved sagen - eller punkt viii) - supplerende oplysninger - i artikel 5, litra a i adfærdskodeksen, ligesom selskabet ikke har overholdt tilsagnet i punkt vii) og sagen kan derfor ikke anses for "forelagt" i relation til artikel 7, stk. 1 i EF-voldgiftskonventionen.

Det er derfor Afdeling 1s opfattelse, at indledningen af aftaleproceduren efter EF-voldgiftskonventionen mellem den kompetente myndighed i Danmark, og den kompetente myndighed i Sverige må afvises.

5. Selskabets indsigelser

Selskabet har i brev af 23. oktober 2017 fremsendt følgende bemærkninger til Afdeling 1s foreløbige afgørelse:

"As legal representative of the G1-koncern we will hereby address SKAT's proposal of 2 October 2017 (the "Proposal") regarding H1 A/S's ("G4'') request for Mutual Agreement Procedure

("MAP") of 25 October 2013 (regarding MAP request for the financial year 2007) and G4's request for MAP of 13 February 2014 (regarding MAP request for financial years 2008-2011) (the "Requests").

The Requests are limited to comprise a request for initiation of MAP and submitting the case to an advisory commission in case the competent authorities fail to reach an agreement in accordance with the Convention 90/436/EEC on the elimination of double taxation in connection with the adjustment of profits of associated enterprises (the "Convention").

We disagree with SKATs proposed decision in the Proposal. We maintain that G4 has properly and sufficiently presented the case before SKAT. G4 is of the firm opinion that G4 has met all relevant requirements set forth in article 6 (2) in the Convention to initiate MAP between SKAT and the competent authority in Sweden under the Convention and that the conditions for submitting the case to an advisory commission under the Convention are fulfilled if the competent authorities cannot reach an agreement. It appears from SKATs proposal that SKAT has problems with interpreting the aggregated information they have received and they cannot match the positions of SKAT in this matter with the facts presented. G4 is of the firm opinion that SKATs challenges with interpretation of the information provided creates no valid reason to deny access to the arbitration remedies under the Convention and submitting the case to an advisory commission.

We also note that SKAT in the Proposal has chosen to omit mentioning the fact that a site visit had taken place at G4 Group's head quarter premises in Stockholm, Sweden on 13 June 2017. At this meeting the former CEO and the former CFO of G4, representatives from G2, representatives from the Swedish Competent Authority and representatives from SKAT participated. The purpose of the meeting was to ensure that SKAT is provided with all information deemed necessary to initiate MAP and if necessary submit the case to an advisory commission.

We understand that at the end of the meeting, SKAT was asked directly by the representative of the Swedish Competent Authority whether any further information was required by SKAT or whether SKAT felt that any further issues needed to be addressed. We also understand that at the preparation for the site visit SKAT declined a specific proposal presented by the Swedish Competent Authority to arrange an additional site visit at G4's premises in Denmark since it was assumed that such visit should not bring any additional information to the information provided at the site visit in Stockholm. We understand that SKAT at this time expressed to the Swedish Competent Authority that the case was fully informed and no further information or meetings were necessary.

1.       General remarks to the Proposal

1.1     The basis for SKAT's conclusion

SKAT has reached the conclusion that neither the Requests nor the aggregated combination of (i) the extensive correspondence between the parties in the period 2013-2016, (ii) the establishment of a virtual document data room and (iii) the information made available to SKAT at the premises of G4 Stockholm at the meeting on 13 June 2017 between SKAT, G4 and the Swedish Competent Authority, where also former members of management were present and answered all questions put forward by SKAT following the Requests, meet the requirements set forth in the Convention and in the Revised Code of Conduct for the effective implementation of the Convention on the elimination of double taxation in connection with the adjustment of profits of associated enterprises, 2009/C 322/01 (“Code of Conduct"). SKAT has on this basis declined G4's request to initiate MAP between SKAT and the competent authority in Sweden and, in case the competent authorities fail to reach an agreement, provide access to an advisory commission under the Convention.

SKAT has in this relation specifically argued that:

i)  G4 has failed to provide details of the relevant facts and circumstances of the case, cf article 5 (a) (ii) in the Code of Conduct, specifically in relation to G4's business model, substance changes etc., after the alleged structural changes in 2007.

ii)                                      G4 has failed to provide specific additional information as per SKATs request, cf article 5 (a) (viii) in the Code of Conduct, specifically in regard to G4's transfer pricing documentation from 2002.

iii)                                   G4 has not complied with article 5 (a) (vii) in the Code of Conduct regarding G4's obligation to respond as complete and quick as possible to all reasonable and appropriate requests made by SKAT and have documentation at SKAT's disposal.

SKAT has on this basis argued that the case has not been submitted cf article 7 in the Convention, cf article 5 (a) in the Code of Conduct. It would seem that SKAT in this respect equates the submission of the case, cf article 7 in the Convention, determining the start of the two-year period, with the presentation of the case, cf article 6 in the Convention, determining the deadline for presenting the case before the competent authority.

On the grounds that the case has not been properly submitted, SKAT has declined G4's Requests to initiate MAP between SKAT and the competent authority in Sweden.

1.2      General remarks to SKATs approach

1.2.1   Main allegation: The Requests are well-founded, cf article 6 (2) in the Convention

We maintain that the Requests are well-founded, cf article 6 (2) in the Convention and that SKAT must initiate MAP with the competent authorities in Sweden.

SKAT seems to confuse the terms presentation of the case, cf article 6 in the Convention and submission of the case, cf article 7 in the Convention. We assume that SKATs incentive to align the terms is that article 7 does not warrant dismissal of the case if the taxpayer fails to meet certain requirements, i.e. the minimum information in article 5 (a) in the Code Conduct, whereas article 6 warrants dismissal of the case if the taxpayer does not present the case before the competent authority within three years of the notification of the action resulting in double taxation.

In reference to article 6 in the Convention, page … in the Proposal, SKAT cites that the case must be presented within three years of SKATs decision on 10 November 2014, or the request for MAP may be declined.

In reference to article 7 in the Convention, SKAT cites that the date of submission for the purposes of article 7 in the Convention (determining the start of the two-year period) is the date on which the case was submitted, cf article 6. Further SKAT references to article 5 (b) (ii) in the Code of Conduct, in which it is stated that the two-year period in article 7 starts on the date in which the competent authority receives the request and the minimum information as stated under point (a).

On this basis, SKAT concludes that the date of presentation of the case, cf article 6, equates the date of submission of the case in article 7, and the requirements of minimum information in article 5 (a) in the Code of Conduct therefore apply in determining whether the case has been presented within the threeyear period in article 6.

We contend that SKAT's alignment of presentation and submission is an incorrect and in all material aspects unsubstantiated application of the law as article 5 (a) in the Code of Conduct serves exclusively to establish the starting point of the two-year period in article 7 in the Convention. Article 5 (a) in the Code of Conduct may not be invoked on taxpayers, thereby obliging them to fulfil additional requirements to meet the deadline in article 6. Reference is made to the wording of article 5 in the Code of Conduct:

"5. The starting point of the two-year period (Article 7 (1) of the Arbitration Convention)

(a) For the purpose of Article 7 (1) of the Arbitration Convention, a case will be regarded as having been submitted according to Article 6 (1) when the taxpayer provides the following:" (our underlining)

It is clear from the title of article 5, as well as the wording throughout the rest of article 5, that the requirement of minimum information therein is solely applicable in relation to the establishment of the two-year period in article 7 (1) of the Convention. The reference to article 6 in both article 7 in the Convention and article 5 (a) in the Code of Conduct, solely refers to the timeframe under which the competent authorities may attempt to solve the double taxation situation before the competent authorities are obliged to set up an advisory commission charged with delivering its opinion on the elimination of the double taxation in question.

SKAT may therefore not decline the Requests, cf article 6 in the Convention, with reference to article 5 (a) in the Code of Conduct as the minimum information stated in article 5 (a) merely serves to establish the commencement of the two-year period in article 7 (1) of the Convention.

We maintain that the Requests are more than sufficiently founded, cf article 6 (2) and that SKAT must initiate MAP with the competent authority in Sweden.

1.2.2 Secondary allegation: G4 has submitted the minimum information

Should SKAT be entitled to decline the initiation of MAP with reference to missing minimum information, cf article 5 (a) in the Code of Conduct, we contend that the Requests meet the requirements set forth in article 5 (a) in the Code of Conduct.

The Requests themselves address each requirement in article 5 (a) in the Code of Conduct and we therefore contend that the Requests at least provide SKAT the minimum information required to initiate MAP and submitting the case to an advisory commission in accordance with the Convention, provided that the competent authorities fail to reach an agreement.

SKAT has throughout the entire process requested information and documentation from G4 (several of which has been of questionable relevance for the case).

G4 has answered all of SKATs questions and addressed SKATs requests as fully and complete as practically possible. Apart from the information and documentation provided in the Requests and the extensive correspondence following hereafter, G4 has set up a full scale virtual data room with the mere purpose of providing SKAT with all the information and documentation SKAT deemed necessary. Furthermore, several conference calls and meetings were held between G4 and SKAT to ensure that SKAT was in possession of relevant information and documentation.

It is correct that G4 has failed to provide some of the information and documentation requested by SKAT, as G4 is regrettably unable to procure nonexistent information and documentation. It is also correct that G4 has answered some of SKATs requests to SKATs dislike or disagreement. Instead of acknowledging the facts, SKAT has however chosen to disregard such answers' validity by deeming them unclear or insufficient.

SKATs approach reflects a notion that article 5 (a) in the Code of Conduct may serve as a carte blanche for SKAT to send wide ranging request of information and documentation, leaving it impossible for the enterprise to send all the information or documentation required. However, the ruling from the Western High Court, U 2016.2287 V depicts that the Code of Conduct must be subject to a narrow interpretation and the competent authorities may not apply the Code of Conduct to make requests that extend further than what is specifically addressed in the Code of Conduct. The narrow interpretation of the Code of Conduct is consistent with its nature as a political commitment as opposed to a legislative act binding the Member States, cf the introductory notes of the Code of Conduct.

Furthermore, it should be stressed that the minimum information stated in article 5 (a) of the Code of Conduct is information necessary to initiate MAP between the competent authorities and, if the competent authorities fail to reach an agreement submitting the case to an advisory commission in accordance with the Convention, as agreed by SKAT on page … of the Proposal.

From SKATs requests of information it would seem that SKAT has been under the impression that SKAT is entitled to obtain all information needed to process MAP, including information G4 has no control over. Reference can for example be made to SKATS request of the specification of costs incurred in relation to the development of the JCT-system, which was developed and financed by G2 in Sweden (and external vendors), cf page … in the Proposal. This request has no legal basis in article 5 (a) in the Code of Conduct and should not as a matter of principle be directed to G4, as it is not necessary for the initiation of MAP and submitting the case to an advisory commission in accordance with the Convention. If it is deemed necessary throughout the MAP-proceedings, this request should be addressed to G2 in Sweden, as this information regards their business.

G4 has submitted all requested available information and has answered all of SKAT's questions in as much detail as practically possible. However, a significant part of the information requested going back to the incorporation of G4 in 1967 is obviously no longer available. Further, G4 has given SKAT a very accurate account and has answered questions to the best of their ability, including questions regarding events dating up to almost 50 years back, based on the material and information available today.

Finally, we find it remarkable that SKAT finds the case so ill-informed that there is sufficient basis for rejecting the application/or MAP and submitting the case to an advisory commission in accordance with the Convention considering that SKAT has rendered decisions regarding the increase of G4's taxable income for 2007 and 2008-2011 based an much more limited information than the information available now. As a public authority, SKAT is obliged to inform a case thoroughly before rendering a decision to the disadvantage of a taxpayer.

SKAT should therefore, even before the submission of the Requests, already be in possession of the requested information in order for an increase of the taxable income for G4 to be sustainable. Consequently, if SKAT maintains its position regarding this dispute, G4 reserves its right to draw the attention of the National tax Tribunal, and ultimately the relevant courts, to this fact.

The ruling from the Western High Court, U 2016.2287 V, confirms that the minimum information requested by the competent authorities must be based on information or criteria in the decision rendered by the competent authorities. In U 2016.2287 V SKAT was therefore not entitled to decline a request for MAP due to the enterprise's lack of establishment of the monetary dispersion between the relevant countries involved in the intra-group transactions. This was due to the fact that the rendered decision regarding the increase in the enterprise's taxable income contained no criteria for the monetary dispersion of the increase in the taxable income.

SKAT's entitlement of making requests for information does therefore not extend to information not comprised in the decisions. The Western High Court's point in U 2016.2287 V is consistent with the recommendation for the new point 7. 1 (h) in the Code of Conduct published in EU Joint Transfer Pricing Forum's Final Report an improving the Functioning of the Arbitration Convention ("JTPF''), which stipulates:

"Requests for additional information and responses to those requests should be complete, well-targeted and submitted without unnecessary delay". (our underlining)

Naturally, such requirement serves to shield taxpayers from tax authorities sending unreasonable, extensive and far-fetched request for information and documentation with the purpose of undermining the taxpayer's judicial entitlement of MAP in accordance with the Convention.

We therefore contend that the information requested by SKAT extends far beyond the rendered decisions and it would seem that the continuous requests of information, even after G4 has addressed the specific question or request, merely serves to avoid the initiation of MAP.

On a final note, we find it rather unsettling that SKAT has declined G4 its legal entitlement of MAP and submitting the case to an advisory commission in accordance with the Convention, on the basis that G4 has not provided satisfactory minimum information.

As you are aware a site visit was arranged on 13 June 2017 at G4 Group's headquarters in Stockholm, Sweden. The participants were the former CEO and the former CFO of G4, representatives from G2, representatives from the Swedish Competent Authority and representatives from SKAT.

We understand that the purpose of the site visit was to ensure that SKAT could obtain all the information and material necessary to initiate MAP with the Swedish Competent Authority. In this relation we note that the former CEO of G4 had also been the CEO of the entire G4 Group, and the former CFO of G4 had also been the CFO of G4 in Germany. These participants had been carefully selected by G2 having regard to their background and their consequential exhaustive knowledge of G4's business throughout the years, including knowledge regarding the intragroup allocation of profits, risks, performance etc. SKAT therefore had a unique opportunity to enquire further details to the answers already provided by G4 from the very persons who had been at the centre of events at the relevant time. It is our understanding that SKAT, after the site visit, declared to the Swedish Competent Authority that the case was fully informed and that it was not necessary to present further information. Further, the Swedish Competent Authority suggested a site meeting in G4's premises in Denmark, which SKAT declined on the grounds that it was assumed that such site visit should not bring any additional information to the case than what was provided at the site visit in Sweden.

G4 has done everything in their power to facilitate the provision of all relevant information to SKAT throughout the entire process.

We maintain that the Requests are well-founded, cf article 6 (2) in the Convention and address each and every requirement set forth in article 5 (a) in the Code of Conduct in the most detailed manner possible. MAP-proceedings with the competent authority in Sweden must therefore be initiated. The Swedish Competent Authority has confirmed to us that they also find the case to be fully informed and that we are authorized to convey this information to you.

2. Specific remarks to the Proposal

2.1 G4 has submitted all available and relevant information in the case

2.1.1 Details regarding G4's amendment of the TP-model in 2007

SKAT contends that G4 has not (in a satisfactory manner) answered the questions regarding the alleged changes in the structure of G4 per 1 June 2007 that led to the amendment of the TP-model. In this relation, SKAT has pointed out that the apportionment of FAR has not been clearly depicted and it has not been sufficiently substantiated, which substance changes led to the changes in the amendment of the TP-model per 1 June 2017..

We maintain that the only change as per June 1, 2007 was that G2 formally took the legal ownership of the goods in the regional warehouses.

We therefore contest (as we have contested several times prior to this submission, as per example in our letter of 7 July 2014) that the mere transfer pricing alignment and the formal change in the ownership of goods may be classified as a structural change. G4's alleged growth was in this relation not triggered in 2007, but has happened consistently over time, like all other G4 subsidiaries throughout the world. The amendment of the TP-model in 2007 therefore depicted an update of the 2002 TP-model to ensure conformity with the arm's length principle in line with the continuous growth. The shift in risk and profit potential in the 2007 TP-model was included to ensure congruence with the parties' functions, risks and assets. The 2007 TP-model was therefore adopted purely for correction purposes, as the 2002 TP-model had for many years led to an incorrect allocation of profits to G4 at G2's expense.

SKATs assumption… in the Proposal concluding that structural changes in 2007 led to mDKK 445-485 in profits being shifted from G4 to G2 is therefore incorrect, which G4 has explained and documented in much detail throughout this entire process. G4 has provided answers to SKATs questions, delivered FAR analysis, established a Data Room, held meetings with SKAT and engaged several of the companies from the G1-koncernin the assistance of retrieving any piece of information G4 could not provide itself.

However, for obvious reasons, G4 is not capable of providing information or documentation on an alleged structural change that did not take place.

Rather than an assessment of whether or not the Requests fulfil the requirements for the initiation of MAP cf article 6 in the Convention, SKAT seems to conveniently argue the substance in their decisions of the increase of G4's taxable income. SKATs decline of the initiation of MAP is therefore not based on G4's lack of compliance with article 6 in the Convention, or article 5 (a) in the Code of Conduct, but instead on the fact that G4 does not acknowledge SKATs view on the decisions leading to the increase of G4's taxable income in 2007 and 2008-2011.

Further, if SKAT should maintain that the information stated in article 5 (a) in the Code of Conduct relates to the presentation of the case within the three-year deadline in article 6 (2) in the Convention, it is important to emphasize, as the provision's headline suggests, that article 5 (a) in the Code of Conduct outlines the minimum information required for the initiation of MAP and submitting the case to an advisory commission in accordance with the Convention. The requirements do therefore not extend to a complete set of information. Further information may instead be requested by the competent authorities during the MAP-proceedings. In this relation, SKAT seems to (mis)apply article 5 (a) in the Code of Conduct and send unfounded, extensive and unreasonable requests that G4 could never be expected to fulfil. By extending the scope of the application of article 5 (a) in the Code of Conduct, SKAT succeeds in avoiding MAP, thus preventing mandatory arbitration, should the negotiations with the Swedish Competent Authority fail.

G4's insistence on maintaining that there were no structural changes leading to an actual profit shifting of mDKK 445-485 in 2007 should not be construed as failure to provide minimum information, cf article 5 (a) in the Code of Conduct, cf article 6, as this constitutes G4's central standpoint against SKATs decisions regarding the increase of G4's taxable income in 2007 and 2008-2011.

Further, and in reference to section 1.2.2, it is our understanding that the Swedish Competent Authority is of the opinion that all relevant information needed has been provided and that SKAT has expressed to the Swedish Competent Authority at the site visit in Stockholm on 13 June 2017 that the case is sufficiently informed and no additional steps are necessary to inform the case further.

We maintain that G4 undoubtedly meets the requirements set forth in article 5 (a) in the Code of Conduct. MAP-proceedings with the competent authority in Sweden must therefore be initiated.

2.1. 2    2002 TP-documentation

SKAT has argued that G4 has failed to procure the underlying material substantiating the "TP Policy 2002", thereby failing to provide SKAT additional requested information, cf article 5 (a) (viii) in the Code of Conduct. SKAT has argued that the underlying material from 2002 is of relevance in assessing the allocation of assets, functions and risks in the financial years 20072011. Furthermore, SKAT holds the view that G4 had an obligation to preserve the underlying material until fall 2008, where the dialogue between SKAT and G4 was initiated.

In this relation, it should be noted that G4 has in fact provided SKAT with information regarding the TP-model from 2002, i.e. the "TP Policy 2002", sent to SKAT on 7 July 2014. The TP Policy 2002 illustrates the method in which the arm's length principle was applied when fixing prices on intra-group transactions up to 31 May 2007.

Further, G4 had no obligation to keep the TP-documentation from 2002 for more than five years as per requirement in the Danish Accountancy Act ("Bogføringsloven "). We find SKATs allegation in this regard absurd as not only did G4 no longer have an obligation to keep the TP-documentation, cf the Danish Accountancy Act, but the 2002 TP- documentation has no importance or relevance for G4 after the implementation of the 2007 TP-model.

As repeatedly mentioned, G4 cannot be expected to procure non-existing information or documentation. G4 was of no legal obligation, nor could G4 have been expected to keep the 2002 TP-documentation and SKAT may therefore not decline the initiation of MAP with reference to G4's failure to procure non-existing TP-documentation dating 15 years back.

2.1.3 G4's response to SKATs requests

SKAT has contended that G4 has not complied with its obligation to respond as complete and quickly as possible to all reasonable and appropriate requests made by SKAT and have documentation at SKATs disposal, cf article 5 (a) (vii) in the Code of Conduct.

We are outraged and flabbergasted by both this allegation and- having the complete chain of events, meetings and exchanges in mind - SKATs choice of position and presentation of facts in its letter of 2 October 2017. G4 has gone a long way to answer all of SKATs questions and addressed SKAT's requests as fully and complete as practically possible. Apart from the information and documentation provided in the Requests and the extensive correspondence following hereafter, G4 has set up a data room with the mere purpose of providing SKAT with all the information and documentation SKAT had requested at that time in a manner organized in accordance with SKATs own questions.

Furthermore, several conference calls and meetings were held between G4 and SKAT to ensure that SKAT was in possession of relevant information and documentation. As stated above, G4 is of the firm opinion that G4 has met all relevant requirements set forth in article 6 (2) in the Convention to initiate MAP between SKAT and the competent authority in Sweden under the Convention and that the conditions for submitting the case to an advisory commission under the Convention, should the competent authorities fail to reach an agreement, are fulfilled. It appears from SKATs proposal that SKAT has problems with interpreting the aggregated information they have received and they cannot match the positions of SKAT in this matter with the facts presented. G4 is of the firm opinion that SKATs challenges with interpretation of the information provided create no valid reason to deny access to the arbitration remedies under the Convention and submitting the case to an advisory commission. We also note that SKAT in its letter of 2 October has chosen to omit mentioning the fact that a site visit has taken place and that SKAT was provided information at this occasion and the nature here of

We note that the obligation in article 5 (a) (vii) in the Code of Conduct specifically relates to all reasonable and appropriate requests. A great amount of the information requested by SKAT has neither been reasonable, appropriate nor relevant for the initiation of MAP, for example the numerous requests for an explanation of the substance structure in 2007, even after G4 several times explained that no restructuring had taken place. Another example is SKAT's request(s) for the 2002 TP-documentation that not only seems irrelevant for the assessment of the applicability of the arm's length principle in intra-group transactions in 2007-2011, but is also inappropriate as the 2002 TP-documentation no longer exists.

Furthermore, SKAT seems to forget that SKAT is under the same obligation to make timely, complete and well-targeted requests, cf the recommendation for the new point 7.1 (h) in JTPF, which stipulates:

"Requests for additional information and responses to those requests should be complete, well-targeted and submitted without unnecessary delay". (our underlining)

SKAT conveniently ignores this obligation, blaming G4 for the lengthy process instead.

Finally, we contest that an enterprise's failure to comply with the obligation set forth in article 5 (a) (vii) in the Code of Conduct precludes the initiation of MAP, as this provision has no relation to the information required for the case to be considered as being submitted, but is a rather a general provision obliging the enterprises to cooperate with the competent authorities.

In conclusion we contend that G4 has submitted all requested relevant information at their disposal and has answered all of SKAT's questions in as much detail as practically possible. It seems that SKAT has sustained that G4 has not provided sufficient information on the basis that SKAT disagrees with the answers provided by G4.

There is not sufficient legal basis for dismissing MAP in accordance with the Convention, based on disagreement or dislike of the provided information. Nor does it create a sufficient sustainable legal position for SKAT to decline access to the arbitration remedies under the Convention and submitting the case to an advisory commission if SKAT has problems with interpreting the aggregated information they have received and fail to match the positions of SKAT in this matter with the facts presented.

Finally, we find it contradictory that SKAT has rendered decisions regarding the increase of G4's taxable income for 2007 and 2008-2011 based on much more limited information than the information available now, which SKAT considers deficient. As a public authority, SKAT is obliged to inform the case before rendering a decision to the disadvantage of the taxpayer. It is therefore incomprehensible that SKAT has considered the Requests for MAP insufficiently informed; while at the same time SKAT has deemed itself competent to render decisions regarding the increase of G4's taxable income for 2007 and 2008-2011.

On this basis we strongly contest the decision proposed in the Proposal and we maintain that the Requests are well-founded, cf article 6 (2) in the Convention and address each and every requirement set forth in article 5 (a) in the Code of Conduct in the most detailed manner possible. MAP-proceedings with the competent authority in Sweden must therefore be initiated. The Swedish Competent Authority share our analysis and has confirmed to us that they also find the matter to be fully informed and meets the requirements to initiate proceedings under the Convention. "

6. Afdeling 1s bemærkninger til indsigelserne og endelig afgørelse

Selskabets overordnede standpunkt forekommer at være, at der ikke findes objektive krav til, hvornår en sag kan anses for "indbragt" i henhold til EU-voldgiftskonventionen artikel 6 stk. 1, jf. selskabets brev af 23. oktober 2017 … (herefter "indsigelserne").

Selskabet gør desuden gældende, at minimuminformationerne i artikel 5 i adfærdskodeksen er forelagt, i det:

Selskabet har fremsendt et omfattende materiale.

•Flere af Afdeling 1s materialeanmodninger har været tvivlsomme ift. relevans for sagen.

•SKAT har på et site visit den 13. juni 2017, over for den kompetente myndighed i Sverige, givet udtryk for, at man ikke mente flere site visits ville være nødvendige, hvorfor sagen må betragtes som værende tilstrækkeligt oplyst.

•Den Kompetente Myndighed i Sverige har tilkendegivet, at de mener, at sagen er tilstrækkeligt oplyst og indeholder de nødvendige minimumsinformationer i artikel 5, litra a i adfærdskodeksen.

•SKAT har haft tilstrækkelig information til at træffe afgørelse om ændring af G4' s skatteansættelse, derfor bør der også være tilstrækkelig information i sagen, til at minimumsinformationerne må anses som forelagt.

• Selskabet er ikke forpligtiget til at opbevare den underliggende dokumentation for TP-dokumentationen, udarbejdet i 2002, gældende for perioden for 1. juni 2007.

I det følgende adresseres først selskabets påstand om, at der ikke er objektive krav for, hvornår en sag kan anses som indbragt i henhold til EU-voldgiftkonventionen artikel 6, stk. 1. Herefter adresseres selskabets påstand om, at minimumsinformationerne i artikel 5, litra a i adfærdskodeksen er forelagt.

Ad 1) lkke "lndbragt" i henhold til EU-voldgiftskonventionen artikel 6 stk. 1

Selskabets overordnede standpunkt forekommer at være, at der ikke findes objektive krav til, hvornår en sag kan anses for "indbragt" i henhold til EU-voldgiftskonventionen artikel 6 stk. 1, jf. indsigelserne, side 4. Selskabet anfører her bl.a., at: "It is clear from the title of article 5, as well as the wording throughout the rest of article 5, that the requirement of minimum information therein is solely applicable in relation to the establishment of the two-year period in article 7 (1) of the Convention. The reference to article 6 in both article 7 in the Convention and article 5 (a) in the Code of Conduct, solely refers to the timeframe under which the competent authorities may attempt to solve the double taxation situation before the competent authorities are obliged to set up an advisory commission charged with delivering its opinion on the elimination of the double taxation in question.

SKAT may therefore not decline the Requests, cf. article 6 in the Convention, with reference to article 5(a) in the Code of Conduct as the minimum information stated in article 5 (a) merely serves to establish the commencement of the two-year period in article 7 (1) of the Convention."

Ifølge den juridiske vejledning 2017-2, afsnit C.D.11.15.2.3, skal "indbragt" i EF-voldgiftskonventionens artikel 6 "fortolkes i overensstemmelse med punkt 5, litra a), i adfærdskodeksen. Det er derfor en betingelse for at anse en sag for rettidigt indbragt for den kompetente myndighed i henhold til artikel 6, at minimumsinformationen foreligger inden udløbet af treårsfristen." Landsretten har i SKM2016.354.VLR (TfS 2016, 434/ U.2016.2287) forholdt sig til hvilke krav der kan udledes af punkt 5, litra a), ii), i adfærdskodeksen ("detaljerede oplysninger om relevante forhold og omstændigheder ved sagen (inkl. detaljerede oplysninger om forbindelserne mellem virksomheden og de øvrige parter i de relevante transaktioner)") - og til om en anmodning om gensidig aftaleprocedure efter EF-voldgiftskonventionen i lyset heraf kunne afvises som for sent indgivet på grund af manglende oplysninger.

Vestre Landsret anfører i SKM2016.354.VLR, at "SKAT har afvist anmodningen om indledning af gensidig aftaleprocedure efter EF-voldgiftskonventionen som ikke rettidig som følge af, at den ikke indeholder nødvendige minimumsoplysninger i form af angivelse af de relevante transaktioner og fordeling af skatteforhøjelsen på udenlandske virksomheder, jf. adfærdskodeks punkt 5, litra a), ii).

Af EF-voldgiftskonventionens artikel 6, stk. 2, kan udledes et begrundelseskrav, men konventionens bestemmelser indeholder ikke udtrykkelige krav om angivelse af konkrete transaktioner eller beløbsmæssig specifikation.

Adfærdskodeks punkt 5, litra a), ii), stiller krav om "detaljerede oplysninger om relevante forhold og omstændigheder ved sagen (inkl. detaljerede oplysninger om forbindelserne mellem virksomheden og de øvrige parter i de relevante transaktioner)". Der stilles således ikke noget udtrykkeligt krav om en beløbsmæssig fordeling.

SKATs juridiske vejledning indeholder ikke yderligere fortolkningsbidrag. "

Af SKM2016.354.VLR følger det således, at der "af EF- voldgiftskonventionens artikel 6, stk. 2, kan udledes et begrundelseskrav". Afdeling 1 bemærker hertil, at minimumsoplysningerne i artikel 5, litra a, i adfærdskodeksen i princippet er en "objektivisering" af, hvad der skal fremlægges af oplysninger, for at sagen kan anses for "begrundet". Artikel 5, litra a i adfærdskodeksen fungerer derfor ikke som "carte blanche" for de kompetente myndigheder til, at stille spørgsmål og anmode om oplysninger, som anført af selskabet… i indsigelserne. Dette gælder, om end der i det korte tidsrum − 2 måneder fra modtagelsen af MAP-anmodningen, efter pkt. viii) − er mulighed for at anmode om specifikke oplysninger.

Afdeling 1 er enige i det anførte i indsigelserne, … hvor det påpeges, at de minimumsoplysninger, der skal indsendes for, at sagen kan anses for forlagt, jf. punkt 5, litra a), i adfærdskodeksen, er de samme, som det et rådgivende udvalg skal have til rådighed, og som udvalget vii fremkomme med sin forpligtende udtagelse på baggrund af. Dette forudsætter, at den kompetente myndighed, i det land hvor sagen initieres, lever op til officialmaksimen og sikrer, at relevante informationer, som skatteyder ikke har indsendt i forbindelse med skattekontrollen, indhentes. Herunder at for eksempel oplysninger, som skatteyder ikke har ønsket at fremsende i forbindelse med skattekontrollen med henvisning til, at oplysningerne ligger uden for den pågældende skatteyders kontrolsfære, (men ikke udenfor koncernens) og evt. andre formelle indsigelser, indhentes, så sagen er fuldt belyst.

Selskabet anfører i indsigelserne …, "From SKATs requests of information it would seem that SKAT has been under the impression that SKAT is entitled to obtain all information needed to process MAP, including information G4 (læs H1 A/S ) has no control over... ". Afdeling 1s tilføjelse og fremhævelse.

Det er korrekt, at Afdeling 1 er af den opfattelse, at skatteyder skal fremsende de oplysninger, der er relevant for at kunne vurdere, hvorvidt priser og vilkår svarer til, hvad der ville være fastsat ved en tilsvarende transaktion mellem uafhængige parter, når skatteyder anmodes herom af en af de kompetente myndigheder.

Afdeling 1 bemærker, at det af artikel 5, litra a, punkt vii) i adfærdskodeksen fremgår, "at virksomheden vil svare så komplet og hurtigt som muligt på alle rimelige og relevante anmodninger fra en kompetent myndighed". Virksomheden har således ansvaret for internt at koordinere besvarelsen. Afdeling 1s fremhævelse.

Hertil skal det bemærkes, at det af artikel 5, litra a, punkt viii) i adfærdskodeksen følger, at skatteyder skal fremsende "alle specifikke supplerende oplysninger, som den kompetente myndighed anmoder om inden for to måneder efter modtagelsen af skatteyders anmodning. ". Afdeling 1s fremhævelse.

Afdeling 1s spørgsmål eller anmodninger om oplysninger, bygger på oplysninger som SKAT har anmodet om i forbindelse med skattekontrollen. Det er oplysninger, som Afdeling 1 tillige har fundet relevante for sagen, vedrørende afklaring af fakta, særligt hvor nye forhold er medtaget i MAPanmodningen set ift. skattekontrollen. Afdeling 1 har i den forbindelse forsøgt at konkretisere og afgrænse anmodninger om supplerende oplysninger, med den hensigt at gøre anmodningerne mere specifikke.

Ad. 2) Minimuminformationerne i artikel 5 i adfærdskodeksen er ikke forelagt

Afdeling 1 er enige med selskabet i, at der i sagen er fremsendt et stort materiale. Det er imidlertid ikke antallet af sider eller dokumenter, som er afgørende for, om sagen er tilstrækkeligt belyst, men derimod indholdet heraf, se nærmere nedenfor.

Afdeling 1 skal påpege, at genfremsendelse af dokumenter, der tidligere er fremsendt til SKAT, ikke besvarer Store Selskaber − Kompetent myndigheds specifikke spørgsmål, hvilket bl.a. ses i selskabets besvarelse af 7. juli 2014. Det har, i forbindelse med oplysningen af sagen, generelt været et problem, at selskabet i stedet for, at forholde sig til de stillede spørgsmål, uden at angive, hvor svaret efter selskabets opfattelse findes, blot har genfremsendt dokumenter tidligere fremsendt til SKAT.

Selskabet har i indsigelserne stillet spørgsmål ved relevansen af nogle af de spørgsmål/oplysninger, som Afdeling 1 har anmodet om i brevene af 25. oktober 2013 vedrørende indkomståret 2007 og af 13. februar 2014 vedrørende indkomstårene 2008-2011. Som eneste konkrete eksempel hvor relevansen betvivles, nævner indsigelserne udviklingsomkostninger vedrørende ICT-systemet, udviklet af G2. Hertil skal det påpeges, at Afdeling 1 har spurgt ind til dette, fordi ICT-systemet er inddraget som et nyt element i FAR-analysen i selskabets MAP-anmodning vedrørende indkomstårene 2008-2011.

Afdeling 1 har konkret anmodet om oplysninger og specifikationer af de omkostninger, der er medgået til udviklingen af ICT-systemet, da dette af selskabet tillægges vægt i den nye FAR-analyse.

Det skal hertil bemærkes, at i den kompetente myndighed i Sveriges seneste position, er ICT-systemets betydning for forståelsen i FAR i G2 tillagt en større betydning end i tidligere fremsendte FAR-analyser fra G4. ICT-systemet fremhæves således flere steder i Afdeling 2's position og på side … anføres bl.a. "The most important tool for the merchandising/function is the IT system, which is developed by and owned by G2". Afdeling 1 bemærker, at den vægt ICTplatformen, udviklet af G2, tillægges i den kompetente myndighed i Sveriges seneste position, ikke kan udledes af de informationer, som vi har modtaget fra G4. Herunder særligt selskabets besvarelse af 4. marts 2016, hvor FAR hovedsageligt gennemgås i respons 4. Vi betvivler herved ikke, at ICT-platformen har haft betydning, men stiller dog spørgsmål ved G4' s belysning af sagen overfor den kompetente myndighed i Danmark.

Det skal bemærkes, at ITC-systemet ikke i sig selv er et hovedtema i relation til forståelsen af sagens fakta. Problemstillingen er nærmere, at få klarlagt og afgrænset fakta, herunder at forstå G4' s forretningsmodel og de ændringer i substansen, der har ført til en ændring i G4's TP-model. Desuden er problemstillingen at få klarlagt, hvilke ændringer i TP-modellen, der skyldes ændringer i forretningsmodellen (substansen), og hvilke ændringer der kan tilskrives ændringer i det juridiske ejerskab, valg af TP prisfastsættelsesmetoder, mv. Det er endvidere afgørende, at der etableres et klart og præcist billede af FAR i G2, og særlig H1 A/S , herunder, at det mere klart fremgår, hvilket grundlag de oplistede fordelinger af FAR helt konkret bygger på, i henholdsvis G2 eller H1 A/S . Dette gælder særligt for så vidt angår risikoanalysen, se ovenfor i afsnit 4. 1.

Generelt bære selskabets besvarelser, bortset fra besvarelsen af 13. januar 2015, præg af, ikke at forholde sig specifikt til Afdeling 1s spørgsmål eller anmodninger om oplysninger. Afdeling 1s opfølgende spørgsmål til besvarelsen af 13. januar 2015, er således i vid udstrækning blevet besvaret med henvisninger til indlægget i respons 4, eller med en generel henvisning til tidligere modtagne dokumenter, uden at det nærmere præciseres, hvor svaret efter selskabets opfattelse kan findes. Afdeling 1 er dog enige i, at der efter G4's henvendelse omkring belysningen af status den 11. september 2014, til engang i marts 2015 var en god dialog omkring at få sagen belyst, og det er også i den periode, der er sket størst fremskridt i sagen.

Afdeling 1 bemærker hertil, at selskabet i indsigelserne ikke konkret forholder sig til nogen af de rejste forhold, vedrørende belysningen af sagens fakta i afsnit 2.1 og 4.1 eller supplerende oplysninger i afsnit 2.2 og 4.2.

Selskabet anfører desuden, at den kompetente myndighed i Sverige er af den opfattelse, at sagen er forelagt, dog uden at begrunde dette nærmere.

Afdeling 1 bemærker, at den kompetente myndighed i Sverige allerede i deres åbningsskrivelse og position af 3. juni 2014, har anført, at de er af den opfattelse at "the company has submitted all necessary information as per 18 March 2014, and therefore we consider this date to be the starting date of the two-year period. "

Afdeling 1 bemærker, at vi stadig ikke har fået et svar på, hvorfor starttidspunktet efter Sveriges opfattelse er den 18. marts 2014. Begge MAP anmodninger er initieret i Danmark og fremsendt tidligere og vi er ikke bekendt med oplysninger fremsendt fra G4 den 18. marts 2014, se vedlagte bilag Cover status i MAP/ APA, hvor korrespondance mv. i sagen er oplistet.

G2 har den 5. maj 2014, fremsendt, hvad der i princippet er selskabets position sendt til den kompetente myndighed i Sverige, dateret den 24. marts 2014. Afdeling 1 er ikke bekendt med, om positionen er sendt på G4 eller den kompetente myndighed i Sveriges initiativ, samt om den kompetente myndighed i Sverige i forbindelse hermed har modtaget oplysninger eller svar fra G4, der kan begrunde den kompetente myndighed i Sveriges valg af dato for forelæggelsen af sagen.

I den kompetente myndighed i Sveriges position af 12. oktober 2017, hvilken de har delt med selskabet, fremgår det, at de have forstået, at Afdeling 1 efter mødet hos G4 den 13. juni 2017, havde tilkendegivet, at vi havde modtaget de informationer, som vi behøvede, for at sagen kunne anses for oplyst.

Afdeling 1 bemærker, at der var ikke tale om et egentligt site visit, som anført i selskabets indsigelser, men om et fælles fact-finding møde, hvor der, udover deltager fra de to kompetente myndigheder, også deltog KE, FE og PL fra G4. Vores opfattelse af mødet var, at vi havde modtaget nyttige informationer, men de gik i flere retninger.

Som vi forstod forklaringerne fra G4 på mødet var f.eks. push-strategien ikke et udspring af, at denne styres af design, men mere i et samspil mellem merchandise og indkøb, dvs. mere en produktstrategi styret af godt købmandskab end design. Det betød, som vi forstod det, at produktmixet set som en pyramide var high fashion i toppen, sæson og basic varer i bunden, mens et produktmix styret af design afdelingen, ville ligne en omvendt pyramide med high fashion i toppen.

Vedrørende forståelsen af værdikæden, og hvad der skaber værdi, er det, som vi læser TP-dokumentationen vedrørende 2002, i overvejende grad salget og brandet, og i TP-dokumentationen vedrørende 2007 i overvejende grad design og brandet, men som vi forstod forklaringerne på mødet, var det mere et samspil mellem merchandise, brandet og G4 kulturen (learn, organize and use the good stuff), der skabte værdien.

Det er korrekt forstået, at Afdeling 1 har meddelt den kompetente myndighed i Sverige, at vi ikke fandt, at der var grundlag for, at afholde et tilsvarende møde i Danmark. Efter mødet spurgte vi den kompetente myndighed i Sverige, hvordan vi formaliserede oplysningerne, som vi modtog i en fælles forståelse af fakta. Et emne, som vi prøvede at bringe op på vores formøde i København den 25. september 2017. Den kompetente myndighed Sverige ville på mødet den 25. september 2017 slet ikke diskutere forståelsen af fakta.

Til indsigelserne om, at mødet den 13. juni 2017 ikke var inddraget i Afdeling 1s foreløbige afgørelse, skal det bemærkes, at mødet hos G4 den 13. juni 2017 og formødet mellem de kompetente myndigheder den 25. september 2017, begge fremgår af dokumentet (Red. fjern) der er vedlagt Afdeling 1s forslag til afgørelse.

Den kompetente myndighed i Sverige har i afsnit 3.1, i deres position af 12. oktober 2017, kommenteret ændringerne i TP-modellen og deres forståelse af ændringerne i TP-modellen på mødet den 13. juni. 2017. Den kompetente myndighed i Sveriges position ligger sig langt hen ad vejen op af selskabets den indledende præsentation af ændringen af TPsetuppet i 2007. Der er dog foretaget enkelte tilpasninger med de forklaringer, vi sammen modtog fra G4, omend vi ikke har samme forståelse af alle forhold medtaget i den Svenske position.

Det blev på mødet den 13. juni 2017 forklaret, at centraliseringen i overvejende grad var drevet af antallet af butikker og markeder, dvs. ekspansionen. Hovedparten af G4's investeringer og aktiver var i lager og butikker, og det unikke ved G4, der blev nævnt flere gange, var den særlige G4 margin, der er lig med synergien. Vi hæftede os i den forbindelse ved udsagnet: "lille firma afhængig af personer, men stort".

Den kompetente myndighed i Sverige rejser … nogle af Afdeling 1s spørgsmål, hvor G4, hverken tidligere eller på mødet den 13. juni 2017, har givet klare svar:

" ... The only change as per June 1, 2007 was that G2 became stock owner and owned regional warehouses instead of the garments being transported directly to the CROs' local warehouses, and the introduction of planning markets instead of planning each country market.

There was a also shift in risk and profit potential in order to align the TPmodel with the arm's length principle, i.e. to make sure that all parties were remunerated for the functions they actually performed, the assets they actually owned and that they are allocated risks they control. The shift in risk and profit potential did not at all reflect any transfer of functions or assets from G4 Denmark... "

Dette fortsætter i Afdeling 2's position …, hvoraf det følger at: "PL and KE explained that in the old TP-model the local CROs took title to the goods earlier than what is the case in the new TP-model. Before 2001, when an order was placed it was for a specific shop in a specific country. In general, this led to too much goods and price reductions. The centralized ordering of goods with call off systems for the local CSOs was implemented in 2001, and the initiative came from G4 Sweden. In 2007 there was the introduction with regional warehouses owned by G4 Sweden, which took title to the goods from 3rd party suppliers, before the garments were sold to the local CSOs. The functions performed in the warehouses by the CROs/CSOs have always been routine functions, which were not value adding.

With regard to procurement of goods there was no change in functions in the old and the new TP-model. There was an administrative change in the sense that in the old model the invoice was sent directly from the supplier, but in the new model it was sent to G2 which later invoiced the CSO for the goods. As early as in the 1980-ies there were two or three people sitting in Jylland in Denmark, like a rep. office (compare production offices described in section 2.1.2) of G4 Sweden. Since the 1990ies the procurement function has been managed from Hong Kong and other offices in countries where production of garments is located on behalf of G4 Sweden. "

Selskabet har i indsigelserne ikke forholdt sig til substansen bag indførelsen af det nye TP-setup, de reelle ændringer i forretningsmodellen, herunder særligt påvirkningen i relation til FAR mellem parterne og ændringerne i prisfastsættelsesmetoden. Som Afdeling 1 anfører ovenfor i afsnit 2.1.1, er formålene med spørgsmålene i til respons 5-10, "at få afdækket substansen bag indførelsen af det nye TP-setup i 2007, hvad er der sket af ændringer i G4 forretningen, der har begrundet det nye TP-setup. Afdeling 1 er ikke blind over for mulighederne for, at flytte FAR mellem parterne via juridisk ejerskab, eventuelt kombineret af funktioner udført af testet part aflønnes separat som en service udført på vegne af "entreprenøren" (og medregnes som FAR hos denne). Begrænsningerne i de ensidige prisfastsættelsesmetoder, særligt TNMM, og benyttelsen heraf til at strippe risiko fra den testede part, se bemærkningen til respons 10 nedenfor. Afdeling 1 har derfor forsøgt at forstå ordre-, vare- og betalings-flowet i den nye forretningsmodel, herunder fordelingen af funktioner mellem G2 og H1 A/S. Lidt simplificeret har vi forsøgt, at få afklaret, hvad der er form, og hvad der er substans i det nye TP-setup."

Den kompetente myndighed i Sverige anfører videre … at:

"The local CROs have also been allocated all the costs for marketing in the old model even though the strategic functions with regard to marketing and brand building were performed by G4 Sweden. In the new TP model there is a clear distinction between brand building costs (the content of the marketing) which are borne by G4 Sweden and costs for local advertising which are borne by the local CSOs. The new TP-model with G4 Sweden bearing the costs over which they have control is in accordance with the arm's length principle contrary to the old TP model with G4 Denmark bearing all marketing costs. "

Afdeling 1 er ikke enig i den kompetente myndighed i Sveriges fortolkning af, som vi forstår det, en udlægning af OECD TPG præciseringer som følge af BEPS. Afdeling 1, bemærker hertil, at det at anfører, at en detailkæde ikke har kontrol over benyttelse af konceptet og brand lokalt, vil være det samme som at påstå, at licensmodeller og franchisemodeller i relation til armslængde princippet, de facto er en nullitet, uagtet at sådanne modeller faktisk i vid udstrækning benyttes mellem uafhængige parter. Derimod har den kompetente myndighed i Sverige ikke været i stand til at forklare, hvorledes det sikres, at den "target operating margin", der anvendes i det nye TP-setup, kun påvirkes af beslutninger/resultater, som H1 A/S  har kontrol over.

Den kompetente myndighed i Sverige anfører videre … at: "LP described that pricing of garments to consumers is made centrally. The buying office sends information on production costs. Merchandisers go out locally and check prices of competitors and report this to G4 Sweden for pricing. The garments in new markets are strategically put a bit higher. The local CSOs will change prices only if sales targets are not met, i.e. through price reductions. The only function that is outsourced to third party is the production, and real estate brokers are involved in finding shop locations. Other functions cannot be outsourced because of the holistic way of working within the group and the interdependence between functions.

G4's key to success is synergy benefits between sales and buying, and central control over the whole process from design to sales is important. The local sales organizations is in the end of this pipeline. They receive a portfolio of products to sell on their local markets. It might well be that not all CSOs are happy about this, but it is good for the group. The CSOs will only incur costs for goods that have actually been produced. Costs before the stage of production in the value chain stay with G4 Sweden as well as supply chain costs. In the old TP model those "sunk" costs ended up locally, which were not at arm's length since the local CROs did not have any control over that risk.

In the old TP-model G4 Denmark did incur risk in the books but this was wrong. G4 Denmark was well compensated, through the allocation of all residual profits, for the risk and compensated for having borne the costs related to functions performed and assets developed by G4 Sweden in the old model. The local CROs/CSOs have never been entrepreneurs since they did not "sit at the steering wheel".

Det var også Afdeling 1s opfattelse af forklaringerne på mødet, at "G4's key to success is synergy benefits between sales and buying" eller, som omtalt flere gange, den særlige G4 margin. Vi fik imidlertid ikke på mødet, et klart svar på, hvad key-value drivers var, og hvorledes disse afspejles i FAR-analysen, specielt risikofordelingen. Det var således også et af de forhold, som vi forsøgte få afklaret på formødet mellem de kompetente myndigheder den 25. september 2017. Det var Afdeling 1’s opfattelse af forklaringerne på mødet den 13. juni 2017, at markedsrisikoen i et væsentligt omfang afhang af, hvem der bar prisnedslag på mindre succesfulde styles. Som vi forstod G4's forklaring af dette, lå prisreduktionerne overvejende i detailorganisationen. Som det fremgår ovenfor tillægger kompetente myndighed i Sverige det dog en større vægt, at "sunk costs" er blevet båret lokalt, men vi kan ikke se at det har været en væsentlig post. Igen stiller dette spørgsmål til belysningen af fakta, herunder hvilke forhold der er væsentlige. Det skal hertil bemærkes, at det bl.a. er for at kunne vurdere væsentligheden af FAR, særligt kvalificering af risici, at Afdeling 1 har spurgt indtil specifikationer af omkostninger i G2, se ovenfor i afsnit 2.2.3.

Selskabet anfører i indsigelserne … at:

"SKAT has argued that G4 has failed to procure the underlying material substantiating the "TP Policy 2002", thereby failing to provide SKAT additional requested information, cf article 5 (a) (viii) in the Code of Conduct. SKAT has argued that the underlying material from 2002 is of relevance in assessing the allocation of assets, functions and risks in the financial years 20072011. Furthermore, SKAT holds the view that G4 had an obligation to preserve the underlying material until fall 2008, where the dialogue between SKAT and G4 was initiated.

In this relation, it should be noted that G4 has in fact provided SKAT with information regarding the TP-model from 2002, i.e. the "TP Policy 2002", sent to SKAT on 7 July 2014. The TP Policy 2002 illustrates the method in which the arm's length principle was applied when fixing prices on intra-group transactions up to 31 May 2007.

Further, G4 had no obligation to keep the TP-documentation from 2002 for more than five years as per requirement in the Danish Accountancy Act ("Bogføringsloven"). We find SKATs allegation in this regard absurd as not only did G4 no longer have an obligation to keep the TP-documentation, cf the Danish Accountancy Act, but the 2002 TP- documentation has no importance or relevance for G4 after the implementation of the 2007 TP-model."

Afdeling 1 har gentagende gange anmodet om det underbyggende materiale, vedrørende TP-dokumentationen gældende før 1. juni 2007, da dette efter Afdeling 1s opfattelse er afgørende, for at kunne bedømme, hvilken prisfastsættelsesmetode der medfører det mest retvisende armslængde resultat.

Det skal i den forbindelse bemærkes, at "TP Policy 2002" ikke er den fulde TP-dokumentation for perioden før 1. juni 2007. TP- dokumentationen for perioden før 1. juni 2007 blev først fremsendt i forbindelse med selskabets besvarelse af 7. juli 2014 ... TP- dokumentationen for 2002, var ikke vedlagt appendiks (bilag). Afdeling 1 havde dog allerede i forbindelse med modtagelsen af MAPanmodningerne, anmodet om appendiks (bilag) ud fra "TP Policy 2002".

Selskabet anfører nu i indsigelserne, at de ikke var omfattet af opbevaringspligten ift. opbevaring TP dokumentation for 2002.

Selskabets TP-dokumentation for 2002 var imidlertid gældende frem til den 1. juli 2007 og skulle i medfør af bogføringslovens § 10, stk. 1 have været opbevaret resten af 2007, jf. formuleringen "det regnskabsår, som materialet vedrører", samt de følgende 5 år jf. formuleringen "fem år fra udgangen" (af det regnskabsår, som materialet vedrører, red.).

Det følger af bogføringslovens § 10, stk. 1, at den bogføringspligtige skal opbevare bogførings- og regnskabsmateriale pa betryggende vis i 5 år fra udgangen af det regnskabsår, som materialet vedrører, se endvidere den juridiske vejledning afsnit A.B.3.1.3.

Da G4 i september 2008 tager kontakt Afdeling 1’s, kun et år efter TP-dokumentationen for 2002 (til 1. juli 2007) ikke længere er gældende, er det Afdelings 1’s klare opfattelse, at dokumentationen burde være opbevaret ved sagens opstart. I øvrigt er det Afdeling 1’s opfattelse, at TP-dokumentationen for 2002, inkl. appendiks/bilag med virkning for indkomstårene frem til 1. juni 2007, burde have indgået i det materiale, der efterspurgtes i forbindelse med sagens opstart, som en del af sagens dokumentationen, i kraft af selskabets oplysningspligt, jf. SKL § 3B.

På baggrund af ovenstående er det Afdeling 1s opfattelse, at indledningen af aftaleproceduren efter EF-voldgiftskonventionen mellem den kompetente myndighed i Danmark og den kompetente myndighed i Sverige må afvises."

Som det fremgår af SKATs afgørelse, var der i perioden, fra at H1 A/S  indgav anmodning om at indlede gensidig aftaleprocedure efter EF-voldgiftskonventionen henholdsvis den 10. september 2013 vedrørende indkomståret 2007 og den 18. december 2013 vedrørende indkomstårene 2008-2011, og til SKAT traf afgørelse den 4. januar 2018, en omfattende korrespondance mellem parterne, ligesom der var kontakt, herunder korrespondance, med den kompetente myndighed i Sverige.

Retsgrundlaget

EF-voldgiftskonventionen

Konvention 90/436/EØF om ophævelse af dobbeltbeskatning i forbindelse med regulering af forbundne foretagenders overskud (kaldet EF-voldgiftskonventionen) indeholder bl.a. følgende bestemmelser:

"...

DE HØJE KONTRAHERENDE PARTER I TRAKTATEN ...

SOM ØNSKER at gennemføre artikel 220 i Traktaten, ifølge hvilken de har forpligtet sig til at indlede forhandlinger for til fordel for deres statsborgere at sikre afskaffelse af dobbeltbeskatning,

...

HAR VEDTAGET at indgå denne konvention ...

...

Kapitel II

Almindelige bestemmelser

...

Afdeling 2

Principper for regulering af overskud mellem forbundne foretagender og for henførsel af overskud til et fast driftssted

Artikel 4

Følgende principper skal følges ved anvendelse af denne konvention:

1) Såfremt

a)      et foretagende i én kontraherende stat direkte eller indirekte har del i ledelsen af, kontrollen med eller kapitalen i et foretagende i en anden kontraherende stat, eller

b)     samme personer direkte eller indirekte har del i ledelsen af, kon-trollen med eller kapitalen i et foretagende i én kontraherende stat og et foretagende i en anden kontraherende stat,

og der i et af disse tilfælde i forholdet mellem de to foretagender er aftalt eller fastsat vilkår for deres kommercielle eller finansielle forbindelser, som afviger fra de vilkår, der ville være aftalt mellem uafhængige foretagender, kan overskud, som, hvis disse vilkår ikke havde foreligget, ville være tilfaldet et af disse foretagender, men som på grund af vilkårene ikke er tilfaldet dette, medregnes i dette foretagendes overskud og beskattes som sådant.

....

Afdeling 3

Gensidig aftale og voldgiftsprocedure

Artikel 6

1.        Såfremt et foretagende i tilfælde, hvor denne konvention finder anvendelse, mener, at de i artikel 4 anførte principper ikke er blevet overholdt, kan det, uanset hvilke retsmidler der måtte være fastsat i de berørte kontraherende staters interne lovgivning, indbringe sagen for den kompetente myndighed i den kontraherende stat, hvor det er hjemmehørende, eller hvor det faste driftssted er beliggende. Sagen skal indbringes inden tre år efter første underretning om den foranstaltning, der har ført til eller formodes at ville føre til dobbeltbeskatning som omhandlet i artikel 1.

Foretagendet skal samtidig underrette den kompetente myndighed, hvis andre kontraherende stater kan berøres af sagen. Derefter skal den kompetente myndighed straks underrette de kompetente myndigheder i de øvrige kontraherende stater.

2.        Hvis klagen forekommer den kompetente myndighed begrundet, og denne ikke selv kan tilvejebringe en tilfredsstillende løsning, skal den søge at løse sagen ved en gensidig aftale med de kompetente myndigheder i alle de øvrige berørte kontraherende stater for derved at undgå dobbeltbeskatning på grundlag af de i artikel 4 anførte principper. Enhver sådan aftale skal gennemføres uden hensyn til, hvilke frister der er fastsat i de berørte kontraherende staters interne lovgivning.

Artikel 7

1.      Såfremt det ikke lykkes de pågældende kompetente myndigheder at nå til en aftale om at ophæve dobbeltbeskatningen inden to år fra den dato, på hvilken sagen første gang blev forelagt en af de kompetente myndigheder i henhold til artikel 6, stk. 1, nedsætter de et rådgivende udvalg, som de pålægger at afgive udtalelse om, hvordan denne dobbeltbeskatning skal ophæves.

....

2.      Den omstændighed, at det rådgivende udvalg har fået sagen forelagt …

....

Artikel 10

1.                     Med henblik på den i artikel 7 nævnte procedure kan de pågældende forbundne foretagender forelægge det rådgivende udvalg alle oplysninger, beviser eller dokumenter, der forekommer dem nyttige med henblik på den afgørelse, der skal træffes. Foretagenderne og de kompetente myndigheder i de berørte kontraherende stater har pligt til at besvare enhver anmodning fra det rådgivende udvalg om at få forelagt oplysninger, beviser eller dokumenter. Dette må dog ikke have til følge, at de kompetente myndigheder i de kontraherende stater forpligtes til:

a)   at udføre forvaltningsakter, der strider mod intern lovgivning el-ler sædvanlig forvaltningspraksis

b)   at meddele oplysninger, der ikke kan opnås ifølge intern lovgiv-ning eller sædvanlig forvaltningspraksis, eller

c)    at meddele oplysninger, som ville røbe kommercielle, industrielle eller faglige hemmeligheder, forretningsmetoder eller oplysninger, hvis meddelelse ville stride mod almene interesser (ordre public).

...

Artikel 11

1.                   Det i artikel 7 nævnte rådgivende udvalg afgiver sin udtalelse senest seks måneder fra den dag, sagen er forelagt det.

...

Artikel 12

1.                   De kompetente myndigheder, der deltager i den i artikel 7 nævnte procedure, træffer ved fælles aftale på grundlag af bestemmelserne i artikel 4 en afgørelse, som skal sikre, at dobbeltbeskatningen ophæves inden seks måneder fra den dag, det rådgivende udvalg har afgivet sin udtalelse.

De kompetente myndigheder kan træffe en afgørelse, som afviger fra det rådgivende udvalgs udtalelse. Hvis de ikke kan nå til enighed herom, skal de handle i overensstemmelse med udtalelsen. …"

Konventionens art. 6 og 7 har i den engelske sprogversion følgende ordlyd:

"Section 3

Mutual agreement and arbitration procedure

Article 6

1.                                       Where an enterprise considers that, in any case to which this Convention applies, the principles set out in Article 4 have not been observed, it may, irrespective of the remedies provided by the domestic law of the Contracting States concerned, present its case to the competent authority of the Contracting State of which it is an enterprise or in which its permanent establishment is situated. The case must be presented within three years of the first notification of the action which results or is likely to result in double taxation within the meaning of Article 1.

The enterprise shall at the same time notify the competent authority if other Contracting States may be concerned in the case. The competent authority shall then without delay notify the competent authorities of those other Contracting States.

2.                                       If the complaint appears to it to be well-founded and if it is not itself able to arrive at a satisfactory solution, the competent authority shall endeavor to resolve the case by mutual agreement with the competent authority of any other Contracting States concerned, with a view to the elimination of double taxation on the basis of the principles set out in Article 4. Any mutual agreement reached shall be implemented irrespective of any time limits prescribed by the domestic laws of the Contracting States concerned.

Article 7

1.      If the competent authorities concerned fail to reach an agreement that eliminates the double taxation referred to in Article 6 within two years of the date on which the case was first submitted to one of the competent authorities in accordance with Article 6 (1), they shall set up an advisory commission charged with delivering its opinion on the elimination of the double taxation in question.

...

2.      The submission of the case to the advisory commission …"

I den engelske sprogversion af konventionen er udtrykket "indbringe" i artikel 6, stk. 1, således "presented" og ordet "forelagt" i artikel 7, stk. 1, er "submitted". I f.eks. den tyske sprogversion er det samme verbum benyttet i begge artikler ("unterbreiten" i artikel 6, stk. 1, og "unterbreitet" i artikel 7, stk. 1), hvilket ligeledes gælder f.eks. den spanske og den franske sprogversion, som anvender ordene henholdsvis ""presentar"/"presente" og "soumis"/"eté soumis".

EF-voldgiftskonventionen er inkorporeret i dansk ret ved lov nr. 763 af 27. november 1991 og trådte i kraft den 1. januar 1995, jf. bekendtgørelse nr. 1023 af 13. december 1994.

Af lovens § 1, stk. 2, fremgår, at skatteministeren kan fastsætte nærmere regler med henblik på opfyldelsen af konventionen.

I de almindelige bemærkninger til lovforslaget (lovforslag nr. 21 af 26. november 1991) er i afsnittet "1. Baggrunden for lovforslaget" anført bl.a.: "EF-voldgiftskonventionens formål er at ophæve dobbeltbeskatningen snarest muligt. Hvis skattemyndighederne ønsker at regulere et foretagendes overskud, der omfattes af konventionen, skal de i god tid forinden underrette foretagendet herom. Er et af de berørte foretagender ikke indforstået med den påtænkte regulering, kan det iværksætte en procedure, der er opdelt i to trin.

-        Aftaleproceduren, hvis formål er, at landenes skattemyndigheder kan forhandle sig frem til en aftale om ophævelse af dobbeltbeskatningen.

-        Voldgiftsproceduren, når aftaleproceduren ikke inden for en frist på to år efter forelæggelsen af sagen for skattemyndighederne har ført til ophævelse af dobbeltbeskatningen. Skattemyndighederne i de lande, hvor de berørte foretagender er beliggende, har pligt til at nedsætte et rådgivende udvalg, der inden 6 måneder skal afgive en udtalelse om, hvordan dobbeltbeskatningen skal ophæves. Når det rådgivende udvalg har afgivet dets udtalelse, har skattemyndighederne inden for en frist på 6 måneder mulighed for på grundlag af udtalelsen og efter fælles aftale at finde frem til en løsning, der fører til en ophævelse af dobbeltbeskatningen. Kun hvis der ikke indgås en aftale mellem landenes skattemyndigheder, er de forpligtede til at handle i overensstemmelse med udtalelsen.

...

Kommissionen fremsatte derfor forslag til Rådets direktiv om afskaffelse af dobbeltbeskatning i forbindelse med regulering af overskud mellem associerede virksomheder (voldgift). Direktivet blev ikke vedtaget, da Rådet mente, at forholdet snarere burde reguleres af en konvention i henhold til artikel 220 i Romtraktaten end af et direktiv.

Af de specielle bemærkninger til de enkelte artikler i konventionen fremgår bl.a.:

     "Efter artikel 6 kan et foretagende indbringe sagen om overskudsregulering for den kompetente myndighed i den stat, hvor enten foretagendet eller det faste driftssted er beliggende.

     Sagen skal indbringes inden tre år efter den første underretning om regulering af overskud fra den kompetente myndighed.

    Den kompetente myndighed skal herefter søge at løse sagen ved gensidig aftale med de kompetente myndigheder i den anden stat. Det er en betingelse for at indlede den gensidige aftaleprocedure, at klagen forekommer den kompetente myndighed begrundet.

    Reglerne i artikel 6 er i det væsentlige identiske med artikel 25, stk. 1 og 2 i OECD modeloverenskomsten, der heller ikke giver den skattepligtige et ubetinget krav på, at en gensidig aftaleprocedure indledes.

    Er de kompetente myndigheder ikke inden to år efter, at foretagendet indbragte sagen, nået til enighed om ophævelse af dobbeltbeskatningen, skal de nedsætte et rådgivende udvalg, der skal afgive en udtalelse om, hvorledes dobbeltbeskatningen skal ophæves."

I 2002 oprettede Kommissionen et "fælles EU-forum for interne afregningspriser", herefter benævnt JTPF. Den 23. april 2004 afgav Kommissionen en meddelelse til Rådet, Europa-Parlamentet og Det Europæiske Økonomiske og Sociale Udvalg (KOM(2004)297). Bilagt meddelelsen var bl.a. et forslag til et adfærdskodeks for den faktiske gennemførelse af voldgiftskonventionen og en rapport om aktiviteterne i JTPF oktober 2002 - december 2003. Af rapporten (bilag III) fremgår bl.a.:

"1.     RESUMÉ AF MØDERNE I DET FÆLLES EU-FORUM FOR INTERNE AFREGNINGSPRISER

...

2.       KONKLUSIONER OG HENSTILLINGER VEDRØRENDE SPØRGSMÅL MED TILKNYTNING TIL VOLDGIFTSKONVENTIONEN OG VISSE DERMED FORBUNDNE SPØRGSMÅL OM PROCEDURER MED GENSIDIG AFTALE I HENHOLD TIL DOBBELTBESKATNINGSOVERENSKOMSTER MELLEM MEDLEMSSTATER

...

2.2       Starttidspunktet for de tre- og toårige perioder, der er fastsat for voldgiftskonventionens første fase

2.2.1. Starttidspunktet for den treårige periode (frist for forelæggelse af anmodningen i henhold til artikel 6, stk. 1, i voldgiftskonventionen og artikel 25, stk. 1, i OECD’s modelskattekonvention)

…

2.2.2. Starttidspunktet for den toårige periode (artikel 7, stk. 1, i voldgiftskonventionen)

Voldgiftskonventionen indeholder hverken i artikel 6, stk. 1, eller artikel 7, stk. 1, noget andet specifikt krav end "indbringelse eller forelæggelse af en sag" for indledningen af den toårige periode for gensidig aftale. I denne periode bør de relevante kompetente myndigheder via en MAP søge at indgå en aftale om ophævelse af dobbeltbeskatningen, uden at det er nødvendigt at indlede voldgiftsfasen i voldgiftskonventionen.

JTPF har anerkendt, at hvis "en sag" skal anses for at være "indbragt" eller "forelagt", og der skal foreligge et tilstrækkeligt grundlag for, at den kompetente myndighed kan vurdere, om en klage er "begrundet" (hvilket i henhold til artikel 6, stk. 2, i voldgiftskonventionen er en forhåndsbetingelse for indledningen af en procedure med gensidig aftale), er det nødvendigt med en vis minimumsinformation som fastlagt i kapitel 2 i adfærdskodeksen fra den skattepligtige.  Ud over denne minimumsinformation bør det gøres muligt for den kompetente myndighed inden for to måneder efter modtagelsen af den skattepligtiges anmodning at anmode om specifik yderligere information, før den toårige periode indledes. Hvis den kompetente myndighed ikke afgiver nogen sådan anmodning, indledes den toårige periode på den i adfærdskodeksen anførte dato.

Uden at betvivle, at langt de fleste virksomheder afgiver pålidelig information i god tro, ønsker JTPF tillige at understrege, at et fyldestgørende samarbejde fra de skattepligtiges side er nødvendigt for at gøre mulighederne for hurtigst muligt at nå frem til en gensidig aftale så store som muligt. Dette samarbejde bør ikke kun begrænses til indledningen af proceduren, men bør sikres gennem hele proceduren med gensidig aftale. Desuden mener JTPF, at dette samarbejde ikke bør begrænses til den virksomhed, der har indbragt sagen, men også omfatte andre parter i de relevante transaktioner, og at en undladelse af at gøre dette kan føre til, at proceduren bliver mere langtrukken, end det ellers ville have været tilfældet.

                   2.3.      Fremgangsmåder i voldgiftskonventionens første fase

Når de kompetente myndigheder har modtaget al information, der er nødvendig for at kunne træffe en afgørelse om, hvorvidt sagen forekommer begrundet (jf. 2.2.2), begynder den toårige periode, i hvilken der bør opnås en gensidig aftale mellem de kompetente myndigheder om ophævelse af dobbeltbeskatning." 

Rådet vedtog herefter "Adfærdskodeks for den faktiske gennemførelse af konventionen om ophævelse af dobbeltbeskatning i forbindelse med regulering af forbundne foretagenders overskud", (2006/C 176/02), som blev revideret i 2009 (2009/C 322/01). Af det reviderede adfærdskodeks fremgår bl.a. (noter er udeladt):

"RÅDET FOR DEN EUROPÆISKE UNION OG REPRÆSENTANTERNE FOR MEDLEMSSTATERNES REGERINGER, FORSAMLET I RÅDET,

SOM HENVISER til konventionen af 23. juli 1990 om ophævelse af dobbeltbeskatning i forbindelse med regulering af forbundne foretagenders overskud (»voldgiftskonventionen«),

SOM ANERKENDER, at både medlemsstaterne, som kontraherende stater i voldgiftskonventionen, og de skattepligtige har behov for mere detaljerede regler for effektivt at kunne gennemføre voldgiftskonventionen,

SOM NOTERER SIG Kommissionens meddelelser af 14. september 2009 om arbejdet i Det Fælles EU-Forum for Interne Afregningspriser (»JTPF«) i perioden marts 2007 til marts 2009, baseret på JTPF´s rapporter om sanktioner og interne afregningspriser, og om fortolkningen af visse bestemmelser i voldgiftskonventionen,

SOM UNDERSTREGER, at denne adfærdskodeks er et politisk tilsagn og ikke øver indflydelse på medlemsstaternes rettigheder og forpligtelser eller medlemsstaternes og Den Europæiske Unions respektive beføjelser i henhold til traktaten om Den Europæiske Union og traktaten om Den Europæiske Unions funktionsmåde,

SOM ANERKENDER, at gennemførelsen af denne adfærdskodeks ikke bør hindre løsninger på et mere globalt plan,

SOM NOTERER SIG konklusionerne i JTPF´s rapport om sanktioner,

VEDTAGER FØLGENDE REVIDEREDE ADFÆRDSKODEKS:

Uden at medlemsstaterne og Den Europæiske Unions respektive beføjelser herved berøres, angår denne reviderede adfærdskodeks gennemførelsen af voldgiftskonventionen og visse dermed forbundne spørgsmål i forbindelse med mutual agreement-procedurer i henhold til dobbeltbeskatningsoverenskomster mellem medlemsstater.

....

4.  Starttidspunktet for den treårige periode (frist for forelæggelse af anmodningen i henhold til artikel 6, stk. 1, i voldgiftskonventionen)

Datoen for den »første meddelelse om skatteansættelse eller tilsvarende, der har ført til eller formodes at ville føre til dobbeltbeskatning som omhandlet i artikel 1 i voldgiftskonventionen, f.eks. som følge af en regulering af interne afregningspriser« …. anses for at være starttidspunktet for den treårige periode.

For så vidt angår sager med interne afregningspriser, henstilles det, at medlemsstaterne også anvender denne definition til fastlæggelse af den treårige periode, der er omhandlet i artikel 25, stk. 1, i OECD´s modelbeskatningsoverenskomst vedrørende indkomst og formue og udmøntet i dobbeltbeskatningsoverenskomster mellem medlemsstater.

5. Starttidspunktet for den toårige periode (artikel 7, stk. 1, i voldgiftskonventionen)

a)      Med henblik på artikel 7, stk. 1, i voldgiftskonventionen anses en sag for at være forelagt i henhold til artikel 6, stk. 1, når den skattepligtige fremlægger følgende:

....

ii) detaljerede oplysninger om relevante forhold og omstændigheder ved sagen (inkl. detaljerede oplysninger om forbindelserne mellem virksomheden og de øvrige parter i de relevante transaktioner)

....

vii)                                   et tilsagn om, at virksomheden vil svare så komplet og hurtigt som muligt på alle rimelige og relevante anmodninger fra en kompetent myndighed og vil have dokumentation til rådighed for de kompetente myndigheder, og

viii)                                 alle specifikke supplerende oplysninger, som den kompetente myndighed anmoder om inden for to måneder efter modtagelsen af den skattepligtiges anmodning.

b)     Starttidspunktet for den toårige periode er den seneste af følgende datoer:

i)  datoen for meddelelsen om skatteansættelse, dvs. skatteadministrationens endelige afgørelse om den supplerende indkomst, eller tilsvarende

ii)                                       den dato, på hvilken den kompetente myndighed modtager anmodningen og den minimumsinformation, der er omhandlet i litra a).

6. Mutual agreement-procedurer i henhold til voldgiftskonventionen

6.1.  Almindelige bestemmelser

....

c)      alle midler, der er egnede til at opnå en gensidig aftale så hurtigt som muligt, herunder personlige møder, vil blive overvejet. Hvor det er hensigtsmæssigt, vil virksomheden blive opfordret til at gøre rede for sagen over for sin kompetente myndighed.

....

                   6.3.         Praktisk funktionsmåde og gennemsigtighed

....

d)     Den kompetente myndighed anerkender modtagelsen af en skat-tepligtigs anmodning om at indlede en mutual agreement-procedure senest en måned efter modtagelsen deraf og underretter samtidig den/de kompetente myndigheder i den/de de øvrige medlemsstater, der er involveret i sagen, og knytter en genpart af den skattepligtiges anmodning til denne underretning.

e)      Hvis den kompetente myndighed finder, at virksomheden ikke har forelagt den nødvendige minimumsinformation for indledningen af en mutual agreement-procedure som fastsat i punkt 5 a), beder den inden for to måneder efter modtagelsen af anmodningen virksomheden om at give den de specifikke supplerende oplysninger, den behøver.

f)       Medlemsstater afgiver tilsagn om, at den kompetente myndighed vil reagere på virksomhedens anmodning på en af følgende måder:

...

ii)                           hvis anmodningen forekommer den kompetente myndighed begrundet, og den selv kan nå frem til en tilfredsstillende løsning, underretter den virksomheden herom og foretager så hurtigt som muligt berettigede reguleringer eller tillader berettigede lempelser

iii)                         hvis anmodningen forekommer den kompetente myndighed begrundet, men den ikke selv kan nå frem til en tilfredsstillende løsning, meddeler den virksomheden, at den vil bestræbe sig på at løse sagen ved gensidig aftale med den kompetente myndighed i en anden berørt medlemsstat.

g)     Hvis en kompetent myndighed mener, at en sag er begrundet, bør den indlede en mutual agreement-procedure ved at give den/de kompetente myndigheder i den/de øvrige medlemsstater meddelelse om sin afgørelse og dertil knytte en genpart af de oplysninger, der er omhandlet i punkt 5 a) i denne adfærdskodeks. Samtidig meddeler den den person, der påberåber sig voldgiftskonventionen, at den har indledt mutual agreement-proceduren. Den kompetente myndighed, der indleder mutual agreement-proceduren, meddeler også - på grundlag af de oplysninger, den har til sin rådighed - den/de kompetente myndigheder i den/de øvrige medlemsstater og den person, der har indgivet anmodningen, om sagen er indbragt inden for den frist, der er fastsat i artikel 6, stk. 1, i voldgiftskonventionen, samt starttidspunktet for den toårige periode i henhold til artikel 7, stk. 1, i voldgiftskonventionen.

....

10. Afsluttende bestemmelser

For at sikre en ensartet og effektiv anvendelse af denne adfærdskodeks opfordres medlemsstaterne til hvert andet år at aflægge rapport til Kommissionen om dens praktiske gennemførelse. På grundlag af disse rapporter vil Kommissionen aflægge rapport til Rådet og eventuelt foreslå ændringer i bestemmelserne i denne adfærdskodeks."

Bestemmelsen i pkt. 5 i det gældende adfærdskodeks har i den engelske version bl.a. følgende ordlyd:

“5. The starting point of the two-year period (Article 7 (1) of the Arbitration Convention)

(a)   For the purpose of Article 7 (1) of the Arbitration Convention, a case will be regarded as having been submitted according to Article 6 (1) when the taxpayer provides the following:

...

(b)  The two-year period starts on the latest of the following dates:

(i)     the date of the tax assessment notice, i.e. a final decision of the tax administration on the additional income, or equivalent;

(ii)  the date on which the competent authority receives the request and the minimum information as stated under point (a)."

Af den gældende OECDs Modeloverenskomst til overenskomst til undgåelse af dobbeltbeskatning for så vidt angår indkomst- og formueskatter fra 2017, som er den, parterne har henvist til, fremgår bl.a.:

"Fremgangsmåde ved indgåelse af gensidige aftaler

    Artikel 25. Såfremt en person mener, at foranstaltninger truffet af en af eller begge de kontraherende stater for vedkommende medfører eller vil medføre beskatning, som ikke er i overensstemmelse med bestemmelserne i denne overenskomst, kan vedkommende - uanset hvilke retsmidler der måtte være fastsat i disse staters nationale lovgivning - indbringe sin sag for den kompetente myndighed i enhver af de kontraherende stater. Sagen skal indgives senest tre år efter den første meddelelse om de foranstaltninger, der resulterer i beskatning, der ikke er i overensstemmelse med bestemmelserne i denne overenskomst.

    Stk. 2. Den kompetente myndighed skal, hvis indsigelsen synes at være begrundet, og hvis den ikke selv kan nå til en tilfredsstillende løsning, søge at løse sagen ved gensidig aftale med den kompetente myndighed i den anden stat med henblik på at omgå beskatning, der ikke er i overensstemmelse med overenskomsten. Enhver indgået aftale skal gennemføres uanset enhver tidsfrist i den nationale lovgivning i de kontraherende stater.

    Stk. 3. De kompetente myndigheder i de kontraherende stater skal ved gensidig aftale søge at løse vanskeligheder eller tvivlsspørgsmål, der måtte opstå med hensyn til fortolkningen eller anvendelsen af overenskomsten. De kan også rådføre sig med hinanden for at undgå dobbeltbeskatning i tilfælde, der ikke omhandles i overenskomsten.

    Stk. 4. De kontraherende staters kompetente myndigheder kan træde i direkte kontakt med hinanden, herunder gennem en fælles kommission, der består af dem selv eller deres repræsentanter, med henblik på indgåelse af en aftale i overensstemmelse med de foregående stykker.

    Stk. 5. Når:

a)      en person i henhold til stk. 1 har indbragt en sag for den kompetente myndighed i en kontraherende stat som følge af, at den ene eller begge de kontraherende staters foranstaltninger for denne person har medført en beskatning, der ikke er i overensstemmelse med bestemmelserne i denne overenskomst, og

b)     de kompetente myndigheder ikke er i stand til at nå til en aftale, der løser sagen i overensstemmelse med stk. 2 senest to år efter den dato, hvor alle de for de kompetente myndigheder nødvendige oplysninger for at kunne behandle sagen er blevet fremlagt for begge kompetente myndigheder,

skal alle uløste spørgsmål i sagen afgøres ved voldgift, hvis personen skriftligt anmoder herom. Disse uløste spørgsmål kan imidlertid ikke afgøres ved voldgift, hvis en afgørelse af disse spørgsmål allerede er truffet af en ordinær domstol eller af en forvaltningsdomstol i en af staterne. Medmindre en person, som sagen direkte har betydning for, ikke accepterer den gensidige aftale, som implementerer voldgiftskendelsen, er kendelsen bindende for begge stater og skal implementeres uanset enhver tidsfrist i disse staters nationale lovgivning. De kompetente myndigheder i de kontraherende stater skal ved gensidig aftale fastsætte de nærmere regler for anvendelsen af dette stykke.

Af OECDs kommentar (2017) til artikel 25 om fremgangsmåden ved indgåelse af gensidige aftaler fremgår bl.a.:

"14. Det skal bemærkes, at den gensidige aftaleprocedure, i modsætning til klageproceduren ifølge national lovgivning, kan sættes i gang af skatteyderen, uden at denne behøver at afvente, at den beskatning, han anser for ikke at være “i overensstemmelse med overenskomsten", er blevet opkrævet, eller han har fået underretning herom. For at kunne sætte proceduren i gang, må han, og dette er tilstrækkeligt, godtgøre, at “foranstaltninger, truffet af en af eller begge de kontraherende stater" vil resultere i en sådan beskatning, og at denne beskatning fremstår som en risiko, der ikke blot er mulig, men sandsynlig. Sådanne foranstaltninger betyder alle handlinger eller beslutninger, hvad enten disse er af lovgivningsmæssig eller administrativ art, og hvad enten de finder generel anvendelse eller ej, der som en direkte og nødvendig konsekvens for klageren indebærer opkrævning af skat i strid med bestemmelserne i overenskomsten. Hvis således f.eks. en ændring i en kontraherende stats skattelovgivning har til følge, at en person, der erhverver en særlig type indkomst, er undergivet en beskatning, der ikke er i overensstemmelse med overenskomsten, kan denne person sætte den gensidige aftaleprocedure i gang, så snart loven er ændret, og personen har erhvervet den omhandlede indkomst, eller det er sandsynligt, at personen vil erhverve denne indkomst. Andre eksempler er udfyldelse af en selvangivelse eller en revisionsmæssig undersøgelse af et af skatteyderen selvangivet beløb i tilfælde, hvor et af disse forhold skaber mulighed for en beskatning, der ikke er i overensstemmelse med overenskomsten (f.eks. hvor det beløb, som skatteyderen har pligt til at angive som følge af en kontraherende stats interne lovgivning, ville give mulighed for beskatning, der ikke var i overensstemmelse med overenskomsten, hvis foreslået af denne stat, hvor der ikke var selvangivelsespligt, eller hvor forhold, såsom en kontraherende stats offentliggjorte praksis eller revisionspraksis, skaber en overvejende sandsynlighed for, at undersøgelsen af et særligt selvangivet beløb vil føre til en beskatning, der ikke er i overensstemmelse med overenskomsten). Som et andet eksempel kan nævnes tilfælde, hvor en stats transfer pricing-lovgivning kræver, at en skatteyder for at overholde armslængdeprincippet skal angive en skattepligtig indkomst med et større beløb end det, der følger af de aktuelle priser, der anvendes af skatteyderen ved transaktioner med et forbundet foretagende, og hvor det i høj grad er tvivlsomt, om det forbundne foretagende vil kunne opnå en korresponderende regulering i den anden kontraherende stat uden en gensidig aftaleprocedure. Sådanne foranstaltninger kan også omfatte reguleringer, som skatteyderen foretager i god tro, og som er tilladt efter den nationale lovgivning i nogle lande, nærmere bestemt reguleringer, som en skatteyder under visse omstændigheder kan foretage for at ændre en tidligere indgivet selvangivelse med henblik på at indberette en pris i en kontrolleret transaktion eller med henblik på henførelse af en fortjeneste til et fast driftssted, der efter skatteyderens opfattelse er i overensstemmelse med armslængdeprincippet (jf. pkt. 6.1 i kommentaren til art. 9 og pkt. 59.1 i kommentaren til art. 7). Uanset om foranstaltningerne truffet af en af eller begge de kontraherende stater vil resultere i en beskatning, der ikke er i overensstemmelse med overenskomsten, vil dette skulle afgøres ud fra skatteyderens perspektiv, således som det også fremgår af indledningen til stk. 1. Skatteyderens tro på, at der vil indtræde sådan beskatning, skal være begrundet og baseret på kendsgerninger, der kan godtgøres, men skattemyndighederne kan ikke nægte at tage hensyn til en anmodning i henhold til stk. 1, blot fordi de er af den opfattelse, at det ikke er blevet bevist, at en sådan beskatning vil finde sted.

...

20. Fristen på tre år, der er fastsat i stk. 1, andet punktum, for indgivelse af indsigelser, har til formål at beskytte myndighederne mod sene indsigelser. …

...

31.    I den første fase, der indledes med fremsættelsen af skatteyderens indsigelser, foregår proceduren udelukkende på et niveau, hvor der føres forhandlinger mellem skatteyderen og de kompetente myndigheder i den stat, hvor sagen blev forelagt. Bestemmelserne i stk. 1 giver den pågældende skatteyder ret til at henvende sig til den kompetente myndighed i en af de to stater, uanset om han har udtømt alle de klagemuligheder, der er til rådighed i henhold til hver af de to staters nationale lovgivning. På den anden side er den kompetente myndighed forpligtet til at overveje, om indsigelsen er berettiget, og til, hvis den viser sig at være begrundet, at behandle den på en af de to måder, der er foreskrevet i stk. 2.

31.1 Afgørelsen af, om indsigelsen “synes at være begrundet", indebærer, at den kompetente myndighed, som sagen er indgivet til, skal foretage en foreløbig vurdering af skatteyderens indsigelse for at afgøre, om beskatningen i begge kontraherende stater er i overensstemmelse med bestemmelserne i overenskomsten. Det er rimeligt at antage, at indsigelsen er begrundet, hvis der er - eller det må antages,

at der vil være - beskatning i en af de kontraherende stater, der ikke er i overensstemmelse med overenskomsten.

32.    Hvis den kompetente myndighed, efter at der på behørig måde er rettet henvendelse til denne, anerkender, at klagen er begrundet, og den finder, at den påklagede beskatning helt eller delvist skyldes en foranstaltning, truffet i den pågældende stat, skal den give klageren medhold ved så hurtigt som muligt at foretage sådanne reguleringer eller tillade sådanne lempelser, som den finder berettigede. I denne situation kan problemet løses uden at gå videre end til den første (unilaterale) fase af den gensidige aftaleprocedure. På den anden side kan det findes nyttigt at udveksle synspunkter og oplysninger med den kompetente myndighed i den anden kontraherende stat, f.eks. for at få bekræftet en given fortolkning af overenskomsten.

33.    Hvis den kompetente myndighed imidlertid finder, at den påklagede beskatning helt eller delvist skyldes foranstaltninger, der er truffet i den anden stat, påhviler det den - som det klart fremgår af formuleringen af stk. 2 - at sætte den anden (bilaterale) fase af den gensidige aftaleprocedure i værk. Det er vigtigt, at den kompetente myndighed gør dette så hurtigt som muligt, især i tilfælde, hvor forbundne selskabers fortjeneste er blevet reguleret som følge af transfer pricingreguleringer.

34.    En skatteyder er i henhold til stk. 1 berettiget til at indbringe sin sag for den kompetente myndighed i enhver af staterne, uanset om han i henhold til national lovgivning har rejst krav mod eller indledt retslige skridt mod den ene stat eller begge stater. Hvis en retssag er verserende i den stat, hvor kravet gøres gældende, bør den kompetente myndighed i denne stat ikke afvente den endelige dom, men tilkendegive, om den anser sagen for at være egnet til den gensidige aftaleprocedure. Hvis den anser dette for at være tilfældet, må den afgøre, om den selv kan nå til en tilfredsstillende løsning, eller om sagen skal forelægges for den kompetente myndighed i den anden kontraherende stat. En henvendelse fra skatteyderen om at sætte den gensidige aftaleprocedure i værk bør ikke afvises uden en god grund."

Af SKATs juridiske vejledning 2021-1 fremgår bl.a.:

"C.D.11.15.2.3 EU-voldgiftskonventionen Indhold

Dette afsnit handler om EU-voldgiftskonventionen (tidligere EF-voldgiftskonventionen), som anvendes som led i en gensidig aftaleprocedure i transfer pricing-dobbeltbeskatningssituationer mellem to eller flere EU-lande.

Afsnittet indeholder:

•    Regel.

•    Konventionens anvendelsesområde.

•    Indbringelse af sagen.

•    Rådgivende udvalg.

•    Forhandlingsresultatet

•    Oversigt over domme, kendelser, afgørelser mv.

Regel

…

Til konventionen knytter sig en såkaldt adfærdskodeks for den faktiske gennemførelse af konventionen ("Code of Conduct"). Se link til den reviderede adfærdskodeks fra 2009 her (2009/C 322/01).

...

Indbringelse af sagen

...

Sagen skal være indbragt senest tre år efter, at virksomheden har fået første underretning om transfer pricing-reguleringen. Se artikel 6 i EUvoldgiftkonventionen. I Danmark regnes kendelsen som den første underretning.

Når sagen første gang er blevet forelagt rettidigt for en af de kompetente myndigheder, har de to landes kompetente myndigheder herefter to år til, på embedsmandsniveau, at indgå en aftale om at ophæve dobbeltbeskatningen. Se artikel 7 i EU-voldgiftskonventionen. Ifølge adfærdskodeksen begynder toårsfristen først at løbe, når den skattepligtige har fremlagt følgende materiale (minimumsinformation):

•       Den skattepligtiges egen identifikation (navn, adresse, skatteidentifikation) og identifikation af de øvrige parter i de relevante kontrollerede transaktioner.

•       Detaljerede oplysninger om relevante forhold og omstændigheder ved sagen inklusive detaljerede oplysninger om forbindelserne mellem den skattepligtige og de øvrige parter i de relevante transaktioner.

•       En fastlæggelse af de relevante beskatningsperioder.

•       Genparter af meddelelser om skatteansættelse, rapporter om skatterevision eller tilsvarende, som har ført til den påståede dobbeltbeskatning.

•       Detaljerede oplysninger om indbringelser og retssager, som virksomheden, eller de øvrige parter i de relevante transaktioner, har taget initiativ til og alle domstolsafgørelser i sagen.

•       En redegørelse fra virksomheden for, hvorfor den mener, at principperne i artikel 4 i voldgiftskonventionen ikke er overholdt.

•       Et tilsagn om, at virksomheden vil svare så komplet og hurtigt som muligt på alle rimelige og relevante anmodninger fra en kompetent myndighed og har dokumentation til rådighed for de kompetente myndigheder.

•       Alle specifikke supplerende oplysninger, som den kompetente myndighed anmoder om inden for to måneder efter modtagelsen af skatteyders anmodning.

Se adfærdskodeksen, punkt 5, litra a).

Starttidspunktet for den toårige periode er, ifølge adfærdskodeksen, den seneste af følgende datoer:

•       Datoen for meddelelsen om skatteansættelsen, dvs. skatteadministrationens endelige afgørelse om den supplerende indkomst, eller tilsvarende.

•       Den dato, på hvilken den kompetente myndighed modtager anmodningen og minimumsinformationen som nævnt ovenfor.

Se adfærdskodeksen, punkt 5, litra b).

Hvis den kompetente myndighed inden for to måneder efter at have modtaget anmodningen indkalder yderligere information, begynder toårsfristen først på det tidspunkt, hvor den supplerende information er modtaget.

"Indbragt" i EU-voldgiftskonventionens artikel 6 skal fortolkes i overensstemmelse med punkt 5, litra a), i adfærdskodeksen. Det er derfor en betingelse for at anse en sag for rettidigt indbragt for den kompetente myndighed i henhold til artikel 6, at minimumsinformationen foreligger inden udløbet af treårsfristen.

Se SKM2016.354.VLR. Landsretten forholdt sig i sagen til, hvilke krav der kan udledes af punkt 5, litra a), ii), i adfærdskodeksen ("detaljerede oplysninger om relevante forhold og omstændigheder ved sagen (inkl. detaljerede oplysninger om forbindelserne mellem virksomheden og de øvrige parter i de relevante transaktioner)") - og til om en anmodning om gensidig aftaleprocedure efter EU-voldgiftskonventionen i lyset heraf kunne afvises som for sent indgivet på grund af manglende oplysninger.

Formålet med minimumsinformationen som nævnt i adfærdskodeksen, punkt 5, litra a), er bl.a. at give den kompetente myndighed, som anmodningen indsendes til, det nødvendige grundlag for at indlede forhandling om ophævelse af dobbeltbeskatning med en udenlandsk kompetent myndighed. Formålet med den i adfærdskodeksen, punkt 5, litra a), i) og ii), nævnte information er i den forbindelse bl.a. at give den kompetente myndighed oplysninger om, hvilke parter den skattepligtige ønsker, at der skal indledes forhandling om ophævelse af dobbeltbeskatning for, samt oplysninger om den dobbeltbeskatning der anmodes ophævet.

Det er Afdeling 1, der vurderer, om det modtagne materiale er tilstrækkeligt omfattende til, at sagen kan anses for at være forelagt.

Skattestyrelsens kompetente myndigheds afgørelser om ikke at acceptere en anmodning om gensidig aftaleprocedure efter EU-voldgiftskonventionen kan ikke påklages til anden administrativ myndighed, men skal i stedet indbringes for domstolene. Se SKM2016.354.VLR, hvor landsretten fandt, at EU-voldgiftskonventionen må anses for at være omfattet af bestemmelsen i BEK nr. 1029 af 24. oktober 2005 om den kompetente myndighed.

I afsnit C.F.8.4. er EU-voldgiftsdirektivet (2017/1852/EU) beskrevet. Dette direktiv gælder for alle skattesubjekter, som skal svare skat af indkomst og kapital, der er dækket af bilaterale aftaler og EU-voldgiftskonventionen. Der stilles også ved anvendelse af direktivet krav til det materiale, der skal præsteres ved indgivelse af sagen, jf. artikel 3, punkt 3 og 4 i direktivet.

...

Rådgivende udvalg

Hvis det ikke lykkes de to landes kompetente skattemyndigheder at nå til enighed om ophævelse af dobbeltbeskatningen inden udløbet af toårsfristen, skal der nedsættes et rådgivende udvalg.

Med virksomhedens tilslutning kan det dog aftales, at toårsfristen forlænges.

Spørgsmål som omfattes af EU-voldgiftskonventionen, kan dog ikke behandles i det rådgivende udvalg, hvis spørgsmålet indbringes for danske domstole.

      Der er en frist på seks måneder til at få det rådgivende udvalg nedsat.

Det rådgivende udvalg skal afgive sin udtalelse om fordelingen af indtægter og udgifter senest seks måneder fra den dag, hvor sagen blev forelagt udvalget.

De kompetente skattemyndigheder har herefter seks måneder til at træffe en afgørelse, som ophæver dobbeltbeskatningen. Den behøver ikke nødvendigvis at svare til den udtalelse, som det rådgivende udvalg har afgivet.

I henhold til EU-voldgiftskonventionens artikel 9, stk. 4, skal hver medlemsstat udpege 5 uafhængige personer til varetagelse af opgaverne i det rådgivende udvalg, og disse personer skal opføres på en liste ...

Forhandlingsresultatet 

Virksomheden vil altid blive anmodet om at godkende resultatet af forhandlingerne med den udenlandske kompetente myndighed.

Afviser virksomheden at anerkende resultatet, som ophæver dobbeltbeskatningen, opretholdes ansættelsen, og dermed vil dobbeltbeskatningen forblive uændret.

Anerkender virksomheden resultatet af forhandlingen, vil den blive gjort betinget af, at eventuelle igangværende klagesager i rent nationalt regi trækkes tilbage.

...

C.F.8.2.2.25.2 Skatteyderens anmodning om indledning af den gensidige aftaleprocedure

...

Formkrav

Der er ikke i modeloverenskomstens artikel 25 opstillet særlige formkrav til en anmodning om indledning af den gensidige aftaleprocedure modeloverenskomstens i artikel 25. Efter danske regler gælder heller ikke særlige formkrav.

Efter de almindelige regler for fremsættelse af indsigelse over en skatteansættelse gælder dog, at anmodningen skal være konkretiseret på en sådan måde, at den kompetente myndighed kan tage stilling til, om anmodningen kan efterkommes.

Efter OECD's retningslinier - "Manual on Effective Mutual Agreement Procedures (MEMAP)" skal en anmodning som minimum bl.a. indeholde:

•        Skatteyderens navn, adresse og CPR-nr. eller CVR-nr./SE-nr.

•        Oplysning om skattemyndigheden i det andet land, som har foretaget eller forventes at foretage en skatteansættelse i strid med DBO'en (hvis det er relevant)

•        Angivelse af de indkomstår, anmodningen omfatter

•        Beskrivelse af sagens faktiske omstændigheder, herunder beløbsmæssig opgørelse af den omhandlede indkomst

•        Angivelse af den eller de artikler i DBO'en, som skatteyderen mener ikke bliver anvendt korrekt

•        Skatteyderens opfattelse af, hvordan DBO'en bør fortolkes

•        Oplysning om eventuel henvendelse til andre kompetente myndigheder vedrørende samme spørgsmål

•        Oplysning om eventuel påklage af de omhandlede skatteansættelser

•        Eventuel samtykkeerklæring om at Skattestyrelsen kan henvende sig til en repræsentant. Se SKM2008.848.SKAT

•        Oplysning om hvorvidt anmodningen er sendt til andre myndigheder

•        Et tilsagn om, at den skattepligtige vil svare så komplet og hurtigt som muligt på alle rimelige og relevante anmodninger fra en kompetent myndighed og har dokumentation til rådighed for de kompetente myndigheder

Desuden særligt i transfer pricing sager:

•        Skatteyderidentifikationsnummer på andre involverede skatteydere

•        Beskrivelse af de kontrollerede transaktioner og af, hvordan de interne afregningspriser er fastsat.

..."

Af en rapport vedrørende møde i JTPF den 24. oktober 2012 med titlen "Revised Compilation of comments on the Draft Report on Improving the Functioning of the Arbitration Convention (JTPF/004/2014/EN) following the JTPF meeting on 26 June" (JTPF/012/REV1/2014//EN) fremgår bl.a., idet "MS" står for "Member States":

"I. Member States

…

Denmark

...

We find the questions - in relation to the documentation required for initiating and conducting a MAP - posed by the UK interesting. However, we expect that the questions will require some time to discuss between the MS. …

...

United Kingdom

We would suggest that the information areas mentioned in … warrant discussion, ideally as part of the current monitoring work.

That is:

 Information not sufficient for MAP

...

In particular the question of information necessary to start the 2 year time limit for arbitration seems an area of fundamental importance for the effective and transparent operation of the EU Arbitration Convention.

Some of the “denial of access" issues mentioned in … are also not included in the current draft and this broad topic warrants discussion in our view. Although the statistics indicate that very few requests were rejected by the reporting CA, denial of access issues remain in our experience a very valid practical topic. In respect of new and emerging practical issues potentially requiring clarification in the Code of Conduct we have recently encountered the following positions from other Member States that would be appropriate for discussion by the Forum, perhaps also under a broad denial of access heading:

...

 That a case presented within 3 years of the first notification of the action under Article 6(1) can be rejected as out of time where additional information requested by that State on receipt of the claim is received after the 3 year time limit. (Note: the UK again has a valid in-time claim here)."

Af “Revised Draft Report on Improving the Functioning of the Arbitration Convention" fra samme møde i JTPF fremgår bl.a., idet "MS" står for "Member State", "AC" står for "EF-voldgiftskonventionen", og henvisninger til "CoC" angår et udkast til et revideret adfærdskodeks, hvis pkt. 7.6 (a) svarer til det ovenfor citerede adfærdskodeks pkt. 5 a).

"...

Some of these areas may already be intended to be within the “Possibility for CAs to mutually cancel the procedure under the AC in certain cases" potential future issue bullet point at Paragraph 37 of the draft report JTPF/004/2014/EN but our strong preference, would be to discuss all currently identifiable issues that potentially require changes to the Code of Conduct in October and include them in the final report leaving out only those issues that require changes to the Convention itself. This is because we would want to ensure that any revised Code of Conduct is as comprehensive as possible. Information not sufficient for MAP relates to point 5 of the current Code of Conduct and is certainly one of those. Denial of access would appear to be another.

We believe such issues are best addressed now rather than listed as separate future work items even if this slightly delays the finalisation of the Draft Report on Improving the Functioning of the Arbitration Convention. If the Forum are open to this we will endeavour to provide some suggested some draft wording ahead of the October meeting to aid discussion.

...

2.10. The three-year period 

19.According to Article 6 (1) of the AC, a case under the AC must be presented before the relevant competent authority within three years of the first notification of the action which results, or is likely to result, in double taxation within the meaning of Article 1 AC. The term first notification as the starting point of the three-year period under Article 6 (1) AC is determined differently by MS. Possible discrepancies may create insecurity for enterprises as regards time limits. For the determination of the starting point, the understanding of the term first notification by the MS whose action resulted in double taxation should be decisive. Annex 2 contains information on the starting point of the three-year period for each Member State.

Note from the Secretariat:

A MS suggested providing clarification on whether a case which is presented within 3 years of the first notification of the action under Article 6(1) can be rejected as out of time where additional information requested by that State is received after the 3 year time limit. According to the Secretariat a distinction should be made between “presentation" of a case in the meaning of 6 (1) AC and “submission" of a case for the purpose of Article 7 (1) AC as elaborated in 7.6 (a) CoC.

The Secretariat suggests adding after the first sentence of new point 7.2 (former point 4 CoC) the following:

“A request is considered as presented in the meaning of Article 6 (1) AC when it contains the information listed in point 7.6 (a) (i) - (vii) CoC.“

 ..."

I et udkast til revideret adfærdskodeks, der er vedlagt som bilag til JTPFs "Final Report on Improving the Functioning of the Arbitration Convention" af marts 2015 (JTPF/002/2015/EN), er anført bl.a. (noter er udeladt):

"7.   Mutual Agreement Procedures under the Arbitration Convention (Articles 6 and 7 AC)

…

7.2.  The starting point of the three-year period (deadline for submitting the request according to Article 6(1) of the Arbitration Convention)

The date of the 'first tax assessment notice or equivalent which results or is likely to result in double taxation within the meaning of Article 1 of the Arbitration Convention, e.g. due to a transfer pricing adjustment´ is considered as the starting point for the three-year period. A request is considered as presented for the purposes of the three-year period under the second sentence of Article 6 (1) AC when it contains the information listed in (point 7.6 (a) (i) - (vii) CoC.

As far as transfer pricing cases are concerned, Member States are recommended to apply this definition also to the determination of the three-year period as provided for in Article 25.1 of the OECD Model Tax Convention on Income and on Capital and implemented in the double taxation treaties between Member States.

..."

Bl.a. Rådets direktiv (EU) 2017/1852 af 10. oktober 2017 om skattetvistbilæggelsesmekanismer i Den Europæiske Union blev implementeret ved lov nr. 1726 af 27. december 2018 om ændring af selskabsskatteloven, lov om ophævelse af dobbeltbeskatning i forbindelse med regulering af forbundne foretagenders overskud (EF-voldgiftskonventionen), momsloven og forskellige andre love (Implementering af dele af direktivet om skatteundgåelse og direktivet om skattetvistbilæggelse og forskellige ændringer af momssystemdirektivet). Af direktivet fremgår bl.a. (noter er udeladt):

"RÅDET FOR DEN EUROPÆISKE UNION HAR —

...

ud fra følgende betragtninger:

(1) Situationer, hvor forskellige medlemsstater fortolker eller anvender bestemmelserne i bilaterale skatteaftaler og -konventioner eller konventionen om ophævelse af dobbeltbeskatning i forbindelse med regulering af forbundne foretagenders overskud (90/436/EØF)("EUvoldgiftskonventionen") forskelligt, kan skabe alvorlige skattemæssige hindringer for virksomheder med grænseoverskridende aktiviteter. De skaber en urimelig skattebyrde for virksomhederne og vil sandsynligvis medføre økonomisk forvridning og ineffektivitet og have negativ virkning på investeringer og vækst på tværs af grænserne.

(2) Det er derfor nødvendigt, at mekanismerne i Unionen sikrer en effektiv bilæggelse af tvister om fortolkningen og anvendelsen af sådanne bilaterale skatteaftaler og EU-voldgiftskonventionen, navnlig tvister, der fører til dobbeltbeskatning.

(3) De nuværende mekanismer, som er fastsat i bilaterale skatteaftaler og EU-voldgiftskonventionen, sikrer muligvis ikke en rettidig effektiv bilæggelse af sådanne tvister i alle tilfælde. Den overvågning, der blev foretaget som led i gennemførelsen af EU-voldgiftskonventionen, har afsløret nogle vigtige mangler, navnlig med hensyn til adgang til proceduren og med hensyn til procedurens varighed og effektive afslutning.

(4) For at skabe et mere fair skattemiljø skal reglerne om gennemsigtighed forbedres og foranstaltningerne mod skatteundgåelse skærpes. Samtidig er det i et fair skattesystems ånd nødvendigt at sikre, at mekanismerne til tvistbilæggelse er omfattende, effektive og bæredygtige. Det er også nødvendigt at forbedre tvistbilæggelsesmekanismerne for at imødegå risikoen for et øget antal tvister om dobbelt- eller flerdobbeltbeskatning, hvor der kan være tale om store beløb, fordi skattemyndighederne har indført mere regelmæssige og fokuserede revisionspraksisser.

...

(7) Den forbedrede tvistbilæggelsesmekanisme bør bygge på eksisterende systemer i Unionen, herunder EU-voldgiftskonventionen. Dette direktiv bør imidlertid have et større anvendelsesområde end EU-voldgiftskonventionen, som er begrænset til at omfatte tvister om afregningspriser og tildeling af overskud til faste driftssteder. Dette direktiv bør finde anvendelse på alle skattesubjekter, som skal svare skat af indkomst og kapital, der er dækket af bilaterale skatteaftaler og EU-voldgiftskonventionen. Samtidig bør den administrative byrde i forbindelse med anvendelsen af tvistbilæggelsesproceduren være mindre for fysiske personer, mikrovirksomheder og små og mellemstore virksomheder. Desuden bør tvistbilæggelsesfasen styrkes. Det er navnlig nødvendigt at fastsætte en tidsfrist for varigheden af procedurerne til bilæggelse af tvister om dobbeltbeskatning og at fastsætte vilkår og betingelser for tvistbilæggelsesproceduren for skattesubjekterne.

...

Artikel 3

Klagemulighed

1. Enhver berørt person har ret til at indgive en klage vedrørende et tvistspørgsmål til hver af de kompetente myndigheder i hver af de berørte medlemsstater med anmodning om løsning heraf. Klagen indgives senest tre år efter modtagelsen af den første meddelelse om det forhold, der giver eller vil give anledning til et tvistspørgsmål, uanset om den pågældende person anvender retsmidlerne, der er tilgængelige i henhold til den nationale ret i de berørte medlemsstater. Den berørte person indgiver klagen med de samme oplysninger samtidigt til hver kompetent myndighed og angiver i klagen, hvilke andre medlemsstater der er berørt. Den berørte person sikrer, at hver berørt medlemsstat modtager klagen på mindst et af følgende sprog:

...

3. Klagen kan kun imødekommes, hvis den berørte person, der indgiver klagen, som et første skridt giver de kompetente myndigheder i hver af de berørte medlemsstater følgende oplysninger:

...

c) detaljerede oplysninger om sagens relevante forhold og omstændigheder (herunder detaljerede oplysninger om transaktionens struktur og om forholdet mellem den berørte person og de øvrige parter i de relevante transaktioner samt forhold, der er fastlagt i god tro i en gensidig bindende aftale mellem den berørte person og skattemyndigheden, hvis det er relevant) og mere specifikt arten af og datoen for de forhold, der giver anledning til tvistspørgsmålet  (herunder, hvis det er relevant, detaljerede oplysninger om den samme indkomst, der modtages i den anden medlemsstat, og om medtagelse af den pågældende indkomst i den skattepligtige indkomst i den anden medlemsstat samt detaljerede oplysninger om skat, der er blevet eller vil blive opkrævet i forbindelse med den pågældende indkomst i den anden medlemsstat), samt de dermed forbundne beløb i de berørte medlemsstaters valutaer med en kopi af eventuel dokumentation

         ...

e)      følgende oplysninger fra den berørte person, der har indgivet klagen til de kompetente myndigheder, sammen med kopier af eventuel dokumentation:

i)          en redegørelse for, hvorfor den berørte person finder, at der er tale om et tvistspørgsmål

ii)         detaljerede oplysninger om eventuelle klager og retstvister, der er iværksat af den berørte person med hensyn til de relevante transaktioner, og eventuelle retsafgørelser vedrørende tvistspørgsmålet

iii)         den berørte persons tilsagn om at svare så fuldstændigt og hurtigt som muligt på alle relevante anmodninger fra en kompetent myndighed og om at fremlægge dokumentation på anmodning af de kompetente myndigheder

iv)         en kopi af den endelige skatteansættelsesafgørelse i form af en en-delig skatteansættelsesmeddelelse, rapporter om skatterevision eller andre tilsvarende dokumenter, der giver anledning til tvistspørgsmålet, og en kopi af alle andre dokumenter, der er udstedt af skattemyndighederne med hensyn til tvistspørgsmålet, hvis det er relevant

v)          oplysninger om enhver klage, som den berørte person har indgivet i henhold til en anden gensidig aftaleprocedure eller tvistbilæggelsesprocedure som defineret i artikel 16,5, og den berørte persons udtrykkelige tilsagn om i givet fald at ville overholde bestemmelserne i artikel 16,5

f) alle specifikke supplerende oplysninger, som de kompetente myndigheder anmoder om, og som anses for nødvendige for at foretage en materiel prøvelse af den pågældende sag.

4.         De kompetente myndigheder i hver af de berørte medlemsstater kan anmode om de oplysninger, der er omhandlet i 3, litra f), inden for tre måneder fra modtagelse af klagen. Yderligere anmodninger om oplysninger kan fremsættes under den gensidige aftaleprocedure, jf. artikel 4, hvis de kompetente myndigheder anser det for nødvendigt. National lovgivning om informationsbeskyttelse og beskyttelse af handels-, forretnings-, industri- eller erhvervshemmeligheder eller handelsprocedurer finder anvendelse.

En berørt person, der modtager en anmodning i henhold til 3, litra f), afgiver svar senest tre måneder efter modtagelsen af anmodningen. En kopi af dette svar sendes også samtidig til de kompetente myndigheder i de øvrige berørte medlemsstater.

5.         De kompetente myndigheder i hver af de berørte medlemsstater træffer afgørelse om, hvorvidt klagen skal imødekommes eller afvises senest seks måneder efter klagens modtagelse eller senest seks måneder efter modtagelsen af de i 3, litra f), nævnte oplysninger, alt efter hvilken dato der er den seneste. De kompetente myndigheder underretter straks den berørte person og de kompetente myndigheder i de øvrige medlemsstater om deres afgørelse.

En kompetent myndighed kan inden for fristen på seks måneder efter modtagelsen af en klage eller inden for seks måneder efter modtagelsen af de i 3, litra f), nævnte oplysninger, alt efter hvilken dato der er den seneste, beslutte at løse tvistspørgsmålet ensidigt uden at inddrage de øvrige kompetente myndigheder i de berørte medlemsstater. I så fald giver den relevante kompetente myndighed straks meddelelse til den berørte person og de øvrige kompetente myndigheder i de berørte medlemsstater, hvorefter procedurerne i henhold til dette direktiv bringes til ophør.

...

Artikel 4

Gensidig aftaleprocedure

1. Hvis de kompetente myndigheder i de berørte medlemsstater imødekommer en klage, bestræber de sig på at løse tvistspørgsmålet gennem en gensidig aftale inden for to år fra den seneste meddelelse om en afgørelse fra en af medlemsstaterne om at imødekomme klagen.

...

Artikel 5

Den kompetente myndigheds afgørelse om klagen

1. Den kompetente myndighed i en berørt medlemsstat kan træffe afgørelse om at afvise en klage inden for den periode, der er fastsat i artikel

3,5, hvis

a)   klagen mangler de oplysninger, der kræves i henhold til artikel 3,3 (herunder eventuelle oplysninger i artikel 3,3, litra f), som ikke blev indgivet inden for den frist, der er fastsat i artikel 3,4)

b)  der ikke er noget tvistspørgsmål, eller

c)   klagen ikke er blevet indgivet inden fristen på tre år, som er fastsat i artikel 3,1.

Når den berørte person underrettes i overensstemmelse med bestemmelserne i artikel 3,5, skal den kompetente myndighed anføre de generelle grunde til sin afvisning.

2. Hvis en kompetent myndighed i en berørt medlemsstat ikke har truffet afgørelse om klagen inden for den frist, der er fastsat i artikel 3,5, anses klagen for imødekommet af den pågældende kompetente myndighed.

..."

Om fortolkning af traktater fremgår af Wienerkonvention om traktatretten bl.a., jf. bekendtgørelse nr. 34 af 29. april 1980:

"Artikel 31.

Almindelig regel om fortolkning.

1.      En traktat skal fortolkes loyalt med den sædvanlige betydning, der måtte tillægges traktatens udtryk i deres sammenhæng og belyst af dens hensigt og formål.

2.      Med henblik på fortolkningen af en traktat indgår i sammenhængen foruden selve teksten inklusive dens præambel og bilag:

(a)  enhver aftale vedrørende traktaten, som er indgået mellem samtlige deltagere i forbindelse med traktatens indgåelse;

(b)  ethvert dokument, som er udarbejdet af en eller flere deltagere i forbindelse med traktatens indgåelse og godkendt af de øvrige deltagere som et dokument i tilknytning til traktaten.

3.      Jævnsides med sammenhængen skal der tages hensyn til:

(a)  en eventuel efterfølgende aftale mellem deltagerne vedrørende traktatens fortolkning eller anvendelsen af dens bestemmelser;

(b)  enhver efterfølgende praksis vedrørende traktatens anvendelse, som fastslår en enighed mellem deltagerne vedrørende dens fortolkning;

(c)   enhver relevant folkeretlig retsregel, som finder anvendelse i forholdet mellem deltagerne.

4.      Der skal tillægges et udtryk en særlig betydning, hvis det er godtgjort, at dette var deltagernes hensigt."

Anbringender

H1 A/S  har i det væsentlige procederet i overensstemmelse med sammenfattende processkrift af 25. maj 2021, hvoraf fremgår bl.a. (henvisninger til ekstrakt og materialesamling udeladt):

"Påstanden støttes overordnet på, at H1 A/S  rettidigt og behørigt har anmodet om gensidig aftale procedure med de svenske myndigheder i henhold til EF-voldgiftskonventionen (90/436/EØF) for indkomstårene 2007-2011 (inkl.), og at SKAT KM's afvisning af sagen er sket med urette.

Det gøres gældende, at sagen er "indbragt" rettidigt i henhold til konventionens artikel 6, stk. 1. Det er ikke en betingelse, at sagen er "forelagt" i henhold til artikel 7, stk. 1, for at kunne anses for "indbragt" i henhold til artikel 6.

  Den eneste betingelse, der gælder for at anse en anmodning om gensidig aftaleprocedure for behørig og fristafbrydende i henhold til artikel 6, stk. 1, er, at anmodningen forekommer "begrundet", jf. artikel 6, stk.

2. Adfærdskodeksets punkt 5 om minimumsoplysninger gælder alene i relation til spørgsmålet om, hvornår en sag kan anses for at være "forelagt" i henhold til artikel 7, stk. 1, med den virkning, at den 2-årige forhandlingsperiode begynder at løbe.

Manglende eller utilstrækkelig minimumsinformation kan ikke føre til afvisning af en sag, der er indbragt rettidigt indenfor 3-års fristen i artikel 6, stk. 1, og som forekommer begrundet, jf. artikel 6, stk. 2.

Det gøres imidlertid gældende, at sagen er fuldt ud belyst i relation til de spørgsmål, som er relevante for sagens bedømmelse og forhandling, jf. herved også SKM 2016.354 V, og at H1 A/S har afgivet den minimumsinformation, der sagligt kan stilles krav om i medfør af punkt 5 i adfærdskodekset. Uanset om det således måtte blive til grund, at rettidigt indbringelse i henhold til artikel 6, stk. 1, er betinget af, at sagen er behørigt forelagt i henhold til artikel 7, stk. 1, gøres det gældende, at denne betingelse også er opfyldt. Sagen er behørigt "forelagt" i henhold til artikel 7, stk. 1, hvilket H1 A/S også meddelte SKAT KM første gang den 3. juli 2015 (…).

Der mangler således ingen oplysninger, som sagligt kan begrunde, at SKAT KM ikke indleder og søger gennemført gensidig aftaleprocedure med de svenske myndigheder.

8.1   Sagens "indbringelse" i henhold til artikel 6, stk. 1 kræver ikke, at sagen også er "forelagt" i henhold til artikel 7, stk. 1

Som anført følger det, at artikel 6, stk. 1, at der gælder en tidsfrist på 3 år for at anmode om gensidig aftaleprocedure i henhold til konventionen. Den tre-årsfristen regnes fra tidspunktet for den første underretning om den foranstaltning, der har ført til eller formodes at ville føre til, dobbeltbeskatning.

I Danmark regnes dette tidspunkt fra afgørelsen.

Den eneste betingelse, der gælder for at anse en sag for indbragt, er, at "klagen ... forekommer ... begrundet", jf. artikel 6, stk. 2.

Minimumsoplysningerne, som omhandles i adfærdskodeksets punkt 5, gælder ikke i relation til artikel 6, stk. 1, men alene i relation til spørgsmålet om, hvornår en sag kan anses for at være "forelagt" i henhold til artikel 7, stk. 1, med den virkning, at den to-årige forhandlingsperiode begynder at løbe.

Der er ikke grundlag for at antage, at "indbringelse" af en sag og dermed afbrydelse af fristen i henhold til artikel 6, stk. 1, er betinget af, at sagen også er "forelagt" i henhold til artikel 7, stk. 1, inden udløbet af treårsfristen i artikel 6, stk. 1.

Det er alene en betingelse, at sagen forekommer "begrundet", dvs. at det med den fornødne sikkerhed kan konstateres, at der foreligger - eller vil foreligge - en dobbeltbeskatning omfattet af artikel 4.

I en situation som den foreliggende, hvor der foreligger en begrundet afgørelse om en transfer pricing korrektion, volder det således ingen vanskeligheder at fastslå, at der foreligger en situation omfattet af konventionen.

At "indbringelse" af en sag i henhold til artikel 6, ikke er betinget af afgivelse af specifikke "minimumsoplysninger", støttes udover ordlyden af bestemmelsen og sammenhængen mellem artikel 6 og artikel 7, tillige af forarbejderne til inkorporeringsloven (…), hvori det, som gengivet ovenfor, anførtes, at reglerne i artikel 6 i det væsentlige er "identiske" med artikel 25 i OECD's modeloverenskomst.

I kommentaren, ligeledes gengivet ovenfor (…), er det udtrykkeligt anført, at det for at sætte aftaleproceduren i gang i henhold til en dobbeltbeskatningsoverenskomst, er tilstrækkeligt at godtgøre, at foranstaltninger vil føre til dobbeltbeskatning. Det må blot konstateres, at Kompetent Myndigheds og Skatteministeriets fortolkning er ikke i overensstemmelse hermed.

Det bekræftes da også af adfærdskodeksets punkt 4 og 5, at minimumsoplysningerne er knyttet til spørgsmålet om, hvornår en sag er forelagt og påbegyndelsen af den to-årige forhandlingsperiode, og ikke spørgsmålet om indbringelse af sagen i henhold til artikel 6.

Af adfærdskodeksets punkt 4 og punkt 5 (…) angår henholdsvis "Starttidspunktet for den treårige periode (frit for forelæggelse af anmodningen i henhold til artikel 6, stk. 1, i voldgiftskonventionen)" og "Starttidspunktet for den toårige periode (artikel 7, stk. 1, i voldgiftskonventionen)". Minimumsoplysningerne er anført under punkt 5 om starttidspunktet for den toårige forhandlingsperiode, og ikke den treårige indbringelsesfrist.

Adfærdskodekset, som i øvrigt ikke er en retsakt, men alene et politisk tilsagn, der ikke kan fastlægge rettigheder og pligter, støtter således heller ikke Skatteministeriets fortolkning i sagen.

Der kan herved også henvises til Meddelelsen fra Kommissionen (…), hvori det udtrykkes, at det er "nødvendigt med en vis minimumsinformation" for at fastslå, om en klage er "begrundet". Det, der imidlertid er værd at hæfte sig ved, er det anførte i det efterfølgende punktum: "Ud over denne minimumsinformation bør det gøres muligt for den kompetente myndighed inden for to måneder efter modtagelsen af den skattepligtiges anmodning at anmode om specifik yderligere information, før den toårige periode indledes." Dén information, der omtales heri, er minimumsinformationen omhandlet i artikel 7, ikke i relation til artikel 6.

Skatteministeriets fortolkning har endelig heller ikke støtte i JTFP-arbejdsgruppens forslag til en revideret adfærdskodeks og arbejdsgruppens bemærkninger i den forbindelse. Som anført ovenfor, fremgik det, at England havde rejst spørgsmålet om behovet for en diskussion af blandt andet spørgsmålet, om en sag - indbragt inden for tre-årsfristen kan afvises i tilfælde af manglende minimumsinformation (…). Spørgsmålet førte til arbejdsgruppens forslag om, at det indføjes, at en anmodning først kan anses for indbragt i henhold til artikel 6, stk. 1, når minimumsoplysningerne foreligger (…).

Dette følger med andre ord ikke − heller ikke efter JTFP's opfattelse - af den eksisterende og gældende adfærdskodeks.

Endelig kan der henvises til voldgiftsdirektivet artikel 3, stk. 3 og artikel 5 (…). En tilsvarende betingelse − og hjemmel til afvisning - følger ikke af voldgiftskonventionen.

Det gøres på den baggrund sammenfattende gældende, at "rettidig indbringelse" af en sag i henhold til konventionen ikke er − eller kan gøres − betinget af, at der indleveres minimumsinformation som nævnt i adfærdskodeksets punkt 5. Og en rettidigt indbragt sag, der forekommer begrundet, jf. artikel 6, stk. 2, kan ikke afvises med henvisning til, at der ikke er afgivet, eller er afgivet utilstrækkelig, minimumsinformation.

Henvisningen i artikel 7, stk. 1, til artikel 6, stk. 1, kan alene forstås som en henvisning til den "rettidigt indbragte sag", og netop ikke som udtryk for, at indbringelse af sagen forudsætter, at sagen også er "forelagt" i henhold til artikel 7, stk. 1.

Konventionen og de øvrige fortolkningsbidrag støtter ganske enkelt ikke Skatteministeriets fortolkning.

                   8.2             Minimumsoplysningerne er afgivet, og sagen er "forelagt" i henhold til artikel 7, stk. 1

Uanset fortolkningen af artikel 6, stk. 1, gøres det gældende, at H1 A/S har afgivet de minimumsoplysninger, der sagligt kan stilles krav om i medfør af konventionens artikel 7, stk. 1, og at sagen således også er "forelagt".

Artikel 7, stk. 1, fastlægger ikke nærmere krav til, hvilke oplysninger der skal være tilvejebragt for, at en sag kan anses for "forelagt". Der gælder alene i medfør af artikel 6, stk. 2, et krav om, at en anmodning skal forekomme "begrundet".

"Minimumsinformationen" fremgår af adfærdskodeksets punkt 5, som omhandler et krav om "detaljerede oplysninger om relevante forhold og omstændigheder ved sagen ... " (…), men uden at disse oplysninger i øvrigt angives nærmere, jf. herved også SKM2016.354 V (…).

I medfør af adfærdskodeksets punkt 5, litra a (viii) (…) kan der stilles krav om levering af "alle specifikke oplysninger, som den kompetente myndighed anmoder om." Betingelsen må dog naturligt forudsætte et krav om "relevans".

Der er således ingen tvivl om, at i den udstrækning, en skattepligtig i det hele taget kan pålægges pligter på grundlag af adfærdskodekset, gælder der et krav om relevans og saglighed. Adfærdskodekset vil således ikke kunne bruges til − helt diskretionært − at begrunde en afvisning af at indlede en gensidig aftaleprocedure og således modvirke konventionens formål med ikke nærmere begrundede henvisninger til, at den skattepligtige ikke fyldestgørende har leveret den krævede minimumsinformation.

Det gøres gældende, at H1 A/S har leveret de oplysninger, der sagligt kan stilles krav om, og som H1 A/S er i besiddelse af. Der er ikke grundlag for at fastslå, at der mangler oplysninger af relevans for bedømmelse af sagen. Dette mener Afdeling 2 således heller ikke, jf. nærmere nedenfor.

Om SKAT KM præcis får svar på de spørgsmål, der er stillet, er i øvrigt ikke afgørende, når blot de relevante forhold er tilstrækkeligt belyst/oplyst i det foreliggende materiale, jf. herved også Vestre Landsrets retsanvendelse i SKM2016.354 V (…).

Som der er redegjort for ovenfor, udspringer den foreliggende sag og den indkomstkorrektion, der er selve grundlaget for dobbeltbeskatningen, af den ændrede transfer pricing-model, som G4-koncernen gennemførte med virkning fra 1. juni 2007.

Den ændrede transfer pricing-model var, som det ligeledes udførligt er forklaret og belyst, ikke baseret på en ændret faktisk og retlig koncernstruktur, men derimod på en ændret bedømmelse af et − i det væsentlige - uændret retligt og faktisk grundlag. Den ændrede struktur blev i øvrigt gennemført for alle koncernens salgsselskaber og således ikke kun H1 A/S .

Det fremgår af SKAT KM's spørgsmål til H1 A/S, at spørgsmålene angår forståelsen af den ændrede FAR, der lå til grund for den nye transfer pricing model.

Alle relevante oplysninger til belysning af den gamle og nye transfer pricing model, den ændrede FAR-analyse og grundlaget og baggrunden for det samt inter group transactions (det ændrede vare- og betalingsflow) har SKAT og SKAT KM modtaget.

Der henvises herved til gennemgangen ovenfor og gennemgangen i Processkrift I (…).

Der er oplysninger, som H1 A/S ikke længere er i besiddelse af, da der er tale om gammelt materiale. Hvor dette er tilfældet, er det oplyst til SKAT KM. Dette gælder f.eks. underbyggende materiale til TP Policy 2002, hvor SKAT KM har anmodet om at få udleveret underliggende materiale til koncernens transfer pricing system for 2002. Der er tale om gammelt materiale, som H1 A/S ikke er i besiddelse af, hvilket H1 A/S  gentagne gange har meddelt SKAT KM. Alligevel fastholder SKAT KM, jf. afgørelsen side 33-34 (…), at spørgsmålene ikke er besvaret fyldestgørende. Selv i sagen vedrørende anmodning om gensidige aftaleprocedure for 2012 har SKAT KM anmodet om at få samme materiale udleveret (…), som SKAT KM allerede gentagne gange har fået oplyst, at H1 A/S  ikke længere er i besiddelse af. Dette er − og helt uproblematisk − konstateret af de svenske kompetente myndigheder (…).

Ved bedømmelsen af, om SKAT KM berettiget kan hævde ikke at være i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger om sagen til at kunne indlede gensidig aftaleprocedure med de svenske myndigheder, skal særligt fremhæves de materielle afgørelser om korrektion af H1 A/S 's indkomst for de omhandlede indkomstår.

Som gennemgået er SKATs materielle afgørelser i det væsentlige baseret på transfer pricing dokumentationen for 2002 og 2007 og det hertil knyttede materiale. Som fremhævet, har SKAT på intet tidspunkt forud for afgørelserne tilkendegivet at mangle nødvendige oplysninger, og afgørelserne er - som ligeledes fremhævet − ikke baseret på en tilsidesættelse af tranfer pricing dokumentationen som mangelfuld eller utilstrækkelig. SKAT har heller ikke i afgørelserne tilkendegivet eller lagt til grund, at der har manglet oplysninger.

SKAT har derimod foretaget en konkret bedømmelse af den ændrede transfer pricing model og fundet, at den nye transfer pricing struktur fra 1. juni 2007 efter SKATs opfattelse ikke afspejler armslængdeprincippet.

Det er under disse omstændigheder ganske vanskeligt at hævde, at der mangler oplysninger, som er nødvendige, førend man kan indlede en forhandling med de svenske myndigheder om den dobbeltbeskatning, der følger af ens egne konkrete og begrundede afgørelser.

Tilsvarende er det heller ikke Afdeling 2's opfattelse, at der mangler oplysninger. Tværtimod er det Afdeling 2's opfattelse ("firm opinion"), at H1 A/S  har leveret alle nødvendige og relevante oplysninger til brug for myndighedernes bedømmelse af sagen og indledning af gensidig aftaleprocedure, jf. også gengivelsen ovenfor.

Allerede i åbningsskrivelsen af 3. juni 2014 fra Afdeling 2 til SKAT KM (…) kunne Afdeling 2 redegøre for sagens baggrund og omstændigheder.

Afdeling 2s detaljerede gennemgang, herunder ikke mindst af G4's FAR-analyser før og efter ændringen af transfer pricing modellen i 2007, er foretaget på grundlag af det materiale, navnlig koncernens transfer pricing dokumentation, som SKAT og SKAT KM også har modtaget. Der er ikke grundlag for Skatteministeriets − i øvrigt ubegrundede − indsigelse om, at det ikke kan lægges til grund, at der er tale om samme materiale.

Åbningsskrivelsen blev fulgt op i Afdeling 2s uddybede positionspapir af 12. oktober 2017 (…), hvor der i endnu højere grad blev redegjort for sagens baggrund og relevante omstændigheder. Positionspapiret indeholder en udførlig og grundig gennemgang af forretningsmodellen/strukturen og den ændrede FAR-analyse før og efter 1. juni 2007, herunder en gennemgang af den underliggende Value Chain analyse.

Afdeling 2 har i forbindelse med behandlingen af anmodningen om gensidig aftaleprocedure for indkomståret 2012, gennnemgået − og besvaret − SKAT KM's spørgsmål og anmodning om oplysninger (som reelt blot er en gentagelse af de spørgsmål, som også blev stillet til anmodningen for 2007-2011) (…).

***

På det foreliggende grundlag er det efter H1 A/S 's opfattelse godtgjort, at alle relevante oplysninger vedrørende sagen er tilvejebragt, som er nødvendige for, at SKAT KM kan bedømme og indlede forhandling med de svenske myndigheder. Alle relevante forhold er be- og oplyst i det foreliggende materiale.

Der mangler ganske enkelt ikke oplysninger af relevans for indledning og gennemførelse af gensidig aftaleprocedure. SKAT KM − eller Skatteministeriet − har da heller ikke nærmere redegjort for de oplysninger, der hævdes at mangle − og relevansen af dem.

SKAT KM har i korrespondancen om spørgsmålene med H1 A/S  blot givet en helt abstrakt begrundelse for spørgsmålenes baggrund (en forståelse af "FAR" før og efter 1. juni 2007), samtidig med at oplysningerne fremgik af det allerede leverede TP-dokumentationsmateriale. SKAT KM har ikke givet nogen nærmere begrundelse for, hvorfor de foreliggende oplysninger ikke udgør tilstrækkelig information. Begrundelsen er blot, at spørgsmålene "ikke er besvaret".

Skatteministeriet har heller ikke under forberedelsen af sagen villet forholde sig konkret hertil, men har på H1 A/S 's opfordringer (…) blot henvist til SKAT KM's afgørelse. Det er derfor tæt på komisk, når Skatteministeriet i sit Processkrift A bebrejder H1 A/S, at H1 A/S  ikke tidligere har forholdt sig konkret til de af "SKAT rejste forhold".

Kendsgerningen er, at H1 A/S siden sagens begyndelse, som i øvrigt fandt sted på H1 A/S 's foranledning, har bidraget til oplysning og forklaring af sagen.

H1 A/S har således ingen interesse i ikke at oplyse sagen. H1 A/S har alene en interesse i, at der indledes en gensidig aftaleprocedure mellem de danske og svenske kompetente myndigheder om løsning af det dobbeltbeskatningsproblem, der følger af de danske myndigheders afgørelser. Som anført deler de svenske myndigheder jo altså heller ikke SKAT KM og Skatteministeriets opfattelse og tilgang i sagen.

Problemet i sagen synes da heller ikke at være, at der mangler oplysninger, men at SKAT KM ikke - materielt − kan acceptere de oplysninger og svar, der gives. Som H1 A/S har anført − også forud for afgørelsen − synes det materiale og de oplysninger, som SKAT KM har fundet det nødvendigt at anmode om og fastholder, at H1 A/S ikke har leveret, i udpræget grad at være karakteriseret ved at angå SKATs materielle vurdering af sagen og med det formål at tilvejebringe specifikke oplysninger/dokumentation, der kan underbygge SKATs konklusioner i de materielle afgørelser. Når SKAT KM ikke har modtaget oplysninger eller dokumentation, der bekræfter dén opfattelse, der er lagt til grund i de materielle afgørelser, er de leverede oplysninger anset for at være utilstrækkelige eller mangelfulde.

Det er dog væsentligt at understrege, at selve den materielle bedømmelse af de leverede oplysninger og grundlaget, der ligger til grund for den ændrede transfer pricing struktur, ikke er et tema, og det er uden betydning for vurderingen af, om H1 A/S har leveret de nødvendige oplysninger til brug for den gensidige aftaleprocedure, hvilken materiel betydning SKAT KM/Skatteministeriet måtte tillægge de leverede oplysninger/dokumentation. En materiel uenighed er ingen gyldig eller relevant grund til at afvise grundlaget for at indlede en gensidig aftaleprocedure med AFDELING 2.

Samme opfattelse har Afdeling 2 tilkendegivet i positionspapiret i 2017, side 21 (…), hvori Afdeling 2 til SKAT KM bemærkede således:

"The Afdeling 2 is of the firm opinion that the G6's problems with interpretation of the information given to them is not a reason to deny access to the arbitration remedies under the EU Arbitration Convention."

De danske skattemyndigheder er naturligvis berettigede til materielt at være uenig i den ændrede transfer pricing-model og de svenske myndigheders opfattelse, at den nye transfer pricing-model mere retvisende reflekterer armslængde-vilkår.

Men en materiel uenighed kan ikke bruges som begrundelse for at afskære den skattepligtige fra den gensidige aftaleprocedure, som hvis formål er at løse den dobbeltbeskatningssituation, der følger af de materielle skatteansættelser.

Realiteten synes at være, at de danske skattemyndigheder dækker sig bag en formel begrundelse om, at der mangler oplysninger (hvis konkrete begrundelse og relevans altså er uomtalt), som står i direkte modsætning til de svenske kompetente myndigheders opfattelse af samme sag og grundlag, i et forsøg på at undgå, at sagen ender i voldgift, hvis resultat de danske (og de svenske) myndigheder er uden indflydelse på, i en situation, hvor der mellem de to myndigheder er så betydelige uenigheder om den materielle fordeling af FAR og indkomsten mellem de to lande.

Efter H1 A/S 's opfattelse er der imidlertid ingen berettiget tvivl om, at anmodningerne er indleveret rettidigt, og at H1 A/S  har afgivet minimumsoplysninger, således at sagen også må anses for forelagt, jf. artikel 7, stk. 1. Den to-årige forhandlingsfrist burde være begyndt at løbe for længe siden."

Skatteministeriet har i det væsentlige procederet i overensstemmelse med påstandsdokument af 25. maj 2021, hvoraf fremgår bl.a. (henvisninger til ekstrakt og materialesamling udeladt):

"Til støtte for påstanden om frifindelse gøres det gældende, at H1 A/S  ikke har "indbragt" sagen for den kompetente myndighed, det daværende SKAT, rettidigt, dvs. inden 3 år efter skatteansættelserne af 10. november 2014 (…), jf. EF-voldgiftskonventionens artikel 6.

Selskabet har ikke opfyldt de krav, der stilles til, at sagen kan betragtes som indbragt. Således har H1 A/S  ikke detaljeret oplyst om relevante forhold og omstændigheder ved sagen, jf. herved også punkt 5, litra a, ii) i adfærdskodeksen. Selskabet har heller ikke opfyldt punkt 5, litra a, viii) om supplerende oplysninger, ligesom selskabet ikke har overholdt tilsagnet i litra a, vii).

Det gøres gældende, at H1 A/S  ikke har skabt et grundlag for at tilsidesætte SKATs vurdering, hvorefter selskabet med sin anmodning ikke har indbragt sagen for den kompetente myndighed. Dette er selskabets bevisbyrde, som skærpes som følge af, at SKAT inden for 3 års fristen har vejledt selskabet om kravene hertil.

Eftersom sagen således ikke er indbragt rettidigt, finder EF voldgiftskonventionen ikke anvendelse.

Ex tuto gøres det gældende, at sagen (heller) ikke kan anses for "forelagt" efter EF-voldgiftskonventionens artikel 7.

4.1.1 Retsgrundlaget

EF-voldgiftskonventionen (90/436/EØF) har til formål at ophæve dobbeltbeskatning i transfer pricing- sager (…).

Hvis der gennemføres en transfer pricing korrektion, som en skatteyder (i EF-voldgiftskonventionens terminologi: "et foretagende") ikke mener er i overensstemmelse med armslængdeprincippet, og som har medført en dobbeltbeskatning, kan skatteyderen indbringe sagen for den kompetente myndighed (Skattestyrelsen, tidligere SKAT) i det land, hvor det er hjemmehørende, jf. artikel 6, stk. 1 (…):

"Sagen skal indbringes inden tre år efter første underretning om den foranstaltning, der har ført til eller formodes at ville føre til dobbeltbeskatning som omhandlet i artikel 1."  (understreget her).

Det bemærkes herved, at den skatteansættelse, som har ført til eller formodes at ville føre til dobbeltbeskatning, ikke nødvendigvis er foretaget af den stat, hvori den skatteyder, som indbringer sagen, er hjemmehørende, jf. f.eks. SKM 2017.321 BR (…).

I Danmark anses kendelsen som den første underretning, jf. f.eks. Den juridiske vejledning 2021-1, punkt C.D.11.15.2.3 (…).

Såfremt klagen forekommer den kompetente myndighed "begrundet", skal den herefter selv søge at løse dobbeltbeskatningen, jf. artikel 6, stk. 2, 1. led (…).

Kan den kompetente myndighed ikke selv tilvejebringe en tilfredsstillende løsning, skal den i stedet søge at løse sagen ved en gensidig aftale (aftaleprocedure) med de kompetente myndigheder i alle de øvrige berørte kontraherende stater, jf. artikel 6, stk. 2, 2. led (…):

"Hvis klagen forekommer den kompetente myndighed begrundet, og denne ikke selv kan tilvejebringe en tilfredsstillende løsning, skal den søge at løse sagen ved en gensidig aftale med de kompetente myndigheder i alle de øvrige berørte kontraherende stater for derved at undgå dobbeltbeskatning på grundlag af de i artikel 4 anførte principper. …" (understreget her).

De kompetente myndigheder er ikke forpligtet til under den gensidige aftaleprocedure at nå til enighed om at ophæve dobbeltbeskatningen. Opnås der ikke enighed, skal der dog iværksættes en såkaldt voldgiftsprocedure (nedsættelse af rådgivende udvalg), jf. artikel 7 m.fl. (…):

"Artikel 7

1. Såfremt det ikke lykkes de pågældende kompetente myndigheder at nå til en aftale om at ophæve dobbeltbeskatningen inden to år fra den dato, på hvilken sagen første gang blev forelagt en af de kompetente myndigheder i henhold til artikel 6, stk. 1, nedsætter de et rådgivende udvalg, som de pålægger at afgive udtalelse om, hvordan denne dobbeltbeskatning skal ophæves.

...

Artikel 11

1. Det i artikel 7 nævnte rådgivende udvalg afgiver sin udtalelse senest seks måneder fra den dag, sagen er forelagt det.

...

Artikel 12

1. De kompetente myndigheder, der deltager i den i artikel 7 nævnte procedure, træffer ved fælles aftale på grundlag af bestemmelserne i artikel 4 en afgørelse, som skal sikre, at dobbeltbeskatningen ophæves inden seks måneder fra den dag, det rådgivende udvalg har afgivet sin udtalelse. De kompetente myndigheder kan træffe en afgørelse, som afviger fra det rådgivende udvalgs udtalelse.

Hvis de ikke kan nå til enighed herom, skal de handle i overensstemmelse med udtalelsen.

..." (understreget her).

De 2 trin, som proceduren efter EF-voldgiftskonventionen består i, jf. herved artikel 6 (gensidig aftaleprocedure) og artikel 7 m.fl. (voldgiftsprocedure), skal hverken læses eller forstås isoleret fra hinanden, men skal - som det også nævnes i stævningen (…) - ses i sammenhæng.

EF-voldgiftskonventionen er gennemført i dansk ret ved lov nr. 763/1991 om ophævelse af dobbeltbeskatning i forbindelse med forbundne foretagenders overskud, jf. senest lovbekendtgørelse nr. 347/2021.

Af forarbejderne (LFF 1991-1992.1.21) hertil fremgår det (…):

"Almindelige bemærkninger

1. Baggrunden for lovforslaget

...

EF-voldgiftskonventionens formål er at ophæve dobbeltbeskatningen snarest muligt. …. Er et af de berørte foretagender ikke indforstået med den påtænkte regulering, kan det iværksætte en procedure, der er opdelt i to trin.

-   Aftaleproceduren, hvis formål er, at landenes skattemyndigheder kan forhandle sig frem til en aftale om ophævelse af dobbeltbeskatningen.

-   Voldgiftsproceduren, når aftaleproceduren ikke inden for en frist på to år efter forelæggelsen af sagen for skattemyndighederne har ført til ophævelse af dobbeltbeskatningen. Skattemyndighederne i de lande, hvor de berørte foretagender er beliggende, har pligt til at nedsætte et rådgivende udvalg, der inden 6 måneder skal afgive en udtalelse om, hvordan dobbeltbeskatningen skal ophæves. Når det rådgivende udvalg har afgivet dets udtalelse, har skattemyndighederne inden for en frist på 6 måneder mulighed for på grundlag af udtalelsen og efter fælles aftale at finde frem til en løsning, der fører til en ophævelse af dobbeltbeskatningen. Kun hvis der ikke indgås en aftale mellem landenes skattemyndigheder, er de forpligtede til at handle i overensstemmelse med udtalelsen.

...

2. Bemærkninger til de enkelte artikler i konventionen

…

Artiklerne 6 - 14 indeholder reglerne om den gensidige aftale- og voldgiftsprocedure. Efter artikel 6 kan et foretagende indbringe sagen om overskudsregulering for den kompetente myndighed i den stat, hvor enten foretagendet eller det faste driftssted er beliggende.

Sagen skal indbringes inden tre år efter den første underretning om regulering af overskud fra den kompetente myndighed.

Den kompetente myndighed skal herefter søge at løse sagen ved gensidig aftale med de kompetente myndigheder i den anden stat. Det er en betingelse for at indlede den gensidige aftaleprocedure, at klagen forekommer den kompetente myndighed begrundet.

Reglerne i artikel 6 er i det væsentlige identiske med artikel 25, stk. 1 og 2 i OECD modeloverenskomsten, der heller ikke giver den skattepligtige et ubetinget krav på, at en gensidig aftaleprocedure indledes.

Er de kompetente myndigheder ikke inden to år efter, at foretagendet indbragte [cfr. "forelagde", bemærket her] sagen, nået til enighed om ophævelse af dobbeltbeskatningen, skal de nedsætte et rådgivende udvalg, der skal afgive en udtalelse om, hvorledes dobbeltbeskatningen skal ophæves. …" (understreget her).

Det fremgår således udtrykkeligt, at den skattepligtige ikke har et ubetinget krav på, at der indledes en gensidig aftaleprocedure. Det er en grundlæggende betingelse, at klagen forekommer den kompetente myndighed begrundet.

I 2006 vedtog Rådet en "Adfærdskodeks for den faktiske gennemførelse af konventionen om ophævelse af dobbeltbeskatning i forbindelse med regulering af forbundne foretagenders overskud" (2006/C 176/02).

Adfærdskodekset blev revideret i 2009 (2009/C 322/01). Af præamblen fremgår det bl.a., at Rådet (…):

"SOM ANERKENDER, at både medlemsstaterne … og de skattepligtige har behov for mere detaljerede regler for effektivt at kunne gennemføre nævnte konvention,

SOM NOTERER SIG Kommissionens meddelelse af 14. september 2009 om arbejdet i Det Fælles EU-forum for Interne Afregningspriser ("JTPF") …

SOM UNDERSTREGER, at adfærdskodeksen er et politisk tilsagn og ikke øver indflydelse på medlemsstaternes rettigheder og forpligtelser eller medlemsstaternes og Den Europæiske Unions respektive beføjelser i henhold til traktaten om Den Europæiske Union og traktaten om Den Europæiske Unions funktionsmøde,

SOM ANERKENDER, at gennemførelsen af denne adfærdskodeks ikke bør hindre løsninger på et mere globalt plan,

...

VEDTAGER FØLGENDE reviderede ADFÆRDSKODEKS:" (understreget her).

Videre fremgår det bl.a. (…):

"Uden at medlemsstaternes og Den Europæiske Unions respektive beføjelser herved berøres, angår denne reviderede adfærdskodeks gennemførelsen af voldgiftskonventionen og visse dermed forbundne spørgsmål i forbindelse med mutual agreement-procedurer i henhold til dobbeltbeskatningsoverenskomster mellem medlemsstater.

...

4. Starttidspunktet for den treårige periode (frist for forelæggelse [cfr. "indbringelse", bemærket her] af anmodningen i henhold til artikel 6, stk. 1, i voldgiftskonventionen)

Datoen for den »første meddelelse om skatteansættelse eller tilsvarende, der har ført til eller formodes at ville føre til dobbeltbeskatning som omhandlet i artikel 1 i voldgiftskonventionen, f.eks. som følge af en regulering af interne afregningspriser« anses for at være starttidspunktet for den treårige periode.

...

5. Starttidspunktet for den toårige periode (artikel 7, stk. 1, i voldgiftskonventionen)

a)  Med henblik på artikel 7, stk. 1, i voldgiftskonventionen anses en sag for at være forelagt i henhold til artikel 6, stk. 1, når den skattepligtige fremlægger følgende:

i)                              identifikation (såsom navn, adresse, skatteidentifikationsnummer) af den virksomhed i den medlemsstat, der indgiver sin anmodning, og af de øvrige parter i de relevante transaktioner

ii)                            detaljerede oplysninger om relevante forhold og omstændigheder ved sagen (inkl. detaljerede oplysninger om forbindelserne mellem virksomheden og de øvrige parter i de relevante transaktioner) iii) identifikation af de relevante beskatningsperioder

iv)                          genparter af meddelelser om skatteansættelse, rapporter om skattere-vision eller tilsvarende, som har ført til den påståede dobbeltbeskatning

v)                             detaljerede oplysninger om indsigelser og retssager, som virksomhe-den eller de øvrigeparter i de relevante transaktioner har taget initiativ til, og alle domstolsafgørelser i sagen

vi)                          en redegørelse fra virksomheden for, hvorfor den finder, at princip-perne i artikel 4 i voldgiftskonventionen ikke er overholdt

vii)                        et tilsagn om, at virksomheden vil svare så komplet og hurtigt som muligt på alle rimelige og relevante anmodninger fra en kompetent myndighed og vil have dokumentation til rådighed for de kompetente myndigheder, og

viii)                      alle specifikke supplerende oplysninger, som den kompetente myndighed anmoder om inden for to måneder efter modtagelsen af den skattepligtiges anmodning.

b)  Starttidspunktet for den toårige periode er den seneste af følgende datoer:

i)                              datoen for meddelelsen om skatteansættelsen, dvs. skatteadministra-tionens endelige afgørelse om den supplerende indkomst, eller tilsvarende

ii)                            den dato, på hvilken den kompetente myndighed modtager anmod-ningen og den minimumsinformation, der er omhandlet i litra a).

6. Mutual agreement-procedurer i henhold til voldgiftskonventionen

…

6.3. Praktisk funktionsmåde og gennemsigtighed

…

e)          Hvis den kompetente myndighed finder, at virksomheden ikke har forelagt den nødvendige minimumsinformation for indledningen af en mutual agreement-procedure som fastsat i punkt 5 a), beder den inden for to måneder efter modtagelsen af anmodningen virksomheden om at give den de specifikke supplerende oplysninger, den behøver.

f)           Medlemsstater afgiver tilsagn om, at den kompetente myndighed vil reagere på virksomhedens anmodning på en af følgende måder:

...

ii)                            hvis anmodningen foreligger den kompetente myndighed begrundet, og den selv kan nå frem til en tilfredsstillende løsning, underretter den virksomheden herom og foretager så hurtigt som mulighed berettigede reguleringer eller tillader berettigede lempelser.

iii)                          hvis anmodningen forekommer den kompetente myndighed begrun-det, men den ikke selv kan nå frem til en tilfredsstillende løsning, meddeler den virksomheden, at den vil bestræbe sig på at løse sagen ved gensidig aftale med den kompetente myndighed i en anden berørt medlemsstat.

g)         Hvis en kompetent myndighed mener, at en sag er begrundet, bør den ind-lede en mutual agreement- procedure ved at give den/de kompetente myndigheder i den/de øvrige medlemsstater meddelelse om sin afgørelse og dertil knytte en genpart af de oplysninger, der er omhandlet i punkt 5 a) i denne adfærdskodeks. …". (understreget her)

Sammenhængen mellem punkt 4 og 5 samt "tidsfølgen" i punkt 6 viser, at en sag først kan anses for (med ordlyden af punkt 4) "forelagt" eller (med ordlyden af artikel 6 i EF-voldgiftskonventionen) "indbragt", når minimumsinformationerne er opfyldt.

I præamblen til det oprindelige adfærdskodeks (2006/C 176/02) blev der henvist til, at Kommissionen den 23. april 2004 (KOM(2004)) havde aflagt rapport om aktiviteterne i det fælles EU-forum for interne afregningspriser på erhvervsbeskatningsområdet, herunder et forslag til en adfærdskodeks (…). Det nævnte EU-forum kaldes "JTPF".

JTPF er en gruppe af eksperter, som består af et medlem fra skatteadministrationerne i hver af EU’s medlemsstater samt pt. 18 non-guvernement medlemmer (…).

I den ovennævnte rapport omhandler bilag III, pkt. 2 (MS s. 46), konklusioner og henstillinger vedrørende spørgsmål med tilknytning til voldgiftskonventionen og visse dermed forbundne spørgsmål om procedurer med gensidig aftale i henhold til dobbeltbeskatningsoverenskomster mellem medlemslandene. Heraf fremgår det:

"2.2. Starttidspunktet for de tre- og toårige perioder, der er fastsat for voldgiftskonventionens første fase

...

2.2.2. Starttidspunktet for den toårige periode (artikel 7, stk. 1, i voldgiftskonventionen)

Voldgiftskonventionen indeholder hverken i artikel 6, stk. 1, eller artikel 7, stk. 1, noget andet specifiktkrav end “indbringelse eller forelæggelse af en sag" for indledningen af den toårige periode forgensidig aftale. I denne periode bør de relevante kompetente myndigheder via en MAP søge at indgå en aftale om ophævelse af dobbeltbeskatningen, uden at det er nødvendigt at indlede voldgiftsfasen i voldgiftskonventionen.

JTPF har anerkendt, at hvis “en sag" skal anses for at være “indbragt" eller “forelagt", og der skal foreligge et tilstrækkeligt grundlag for, at den kompetente myndighed kan vurdere, om en klage er “begrundet" (hvilket i henhold til artikel 6, stk. 2, i voldgiftskonventionen er en forhåndsbetingelse for indledningen af en procedure med gensidig aftale), er det nødvendigt med en vis minimumsinformation som fastlagt i kapitel 2 i adfærdskodeksen fra den skattepligtige. Ud over denne minimumsinformation bør det gøres muligt for den kompetente myndighed inden for to måneder efter modtagelsen af den skattepligtiges anmodning at anmode om specifik yderligere information, før den toårige periode indledes. Hvis den kompetente myndighed ikke afgiver nogen sådan anmodning,indledes den toårige periode på den i adfærdskodeksen anførte dato.

Uden at betvivle, at langt de fleste virksomheder afgiver pålidelig information i god tro, ønsker JTPF tillige at understrege, at et fyldestgørende samarbejde fra de skattepligtiges side er nødvendigt for at gøre mulighederne for hurtigst muligt at nå frem til en gensidig aftale så store som muligt. Dette samarbejde bør ikke kun begrænses til indledningen af proceduren, men bør sikres gennem hele proceduren med gensidig aftale. Desuden mener JTPF, at dette samarbejd ikke bør begrænses til den virksomhed, der har indbragt sagen, men også omfatte andre parter i de relevante transaktioner, og at en undladelse af at gøre dette kan føre til, at proceduren bliver mere langtrukken, end det ellers ville have været tilfældet.

2.3. Fremgangsmåder i voldgiftskonventionens første fase

Når de kompetente myndigheder har modtaget al information, der er nødvendig for at kunne træffe en afgørelse om, hvorvidt sagen forekommer begrundet (jf. 2.2.2), begynder den toårige periode, i hvilken der bør opnås en gensidig aftale mellem de kompetente myndigheder om ophævelse af dobbeltbeskatning. …" (understreget … her).

JTPF, hvor også virksomhederne/de skattepligtige er repræsenteret, forudsætter således, at minimumsinformationen foreligger helt fra "start af", sådan at den kompetente myndighed kan leve op til forpligtelsen efter artikel 6, stk. 2, til at tage stilling til, om klagen forekommer "begrundet".

Told- og Skattestyrelsen meddelte den 7. januar 2005 (SKM 2005.2), at det af EU's JTPF udarbejdede adfærdskodeks "vil blive lagt til grund ved de danske skattemyndigheders administration af EF-voldgiftskonvention." (…).

I Den juridiske vejledning, f.eks. 2021-1, punkt C.D.11.15.2.3 (…), fremgår det, at "Til konventionen knytter sig et såkaldt Adfærdskodeks". Videre fremgår det (…):

""Indbragt" i EF-voldgiftskonventionens artikel 6 skal fortolkes i overensstemmelse med punkt 5, litra a), i adfærdskodeksen. Det er derfor en betingelse for at anse en sag for rettidigt indbragt for den kompetente myndighed i henhold til artikel 6, at minimumsinformationen foreligger inden udløbet af treårsfristen.

...

Formålet med minimumsinformationen som nævnt i adfærdskodeksen, punkt 5, litra a), er bl.a. at give den kompetente myndighed, som anmodningen indsendes til, det nødvendige grundlag for at indlede forhandling om ophævelse af dobbeltbeskatning med en udenlandsk kompetent myndighed. Formålet med den i adfærdskodeksen, punkt 5, litra a), i) og ii), nævnte information er i den forbindelse bl.a. at give den kompetente myndighed oplysninger om, hvilke parter den skattepligtige ønsker, at der skal indledes forhandling om ophævelse af dobbeltbeskatning for, samt oplysninger om den dobbeltbeskatning der anmodes ophævet.

Det er Afdeling 1, der vurderer, om det modtagne materiale er tilstrækkeligt omfattende til, at sagen kan anses for at være forelagt." (understreget her)

I bemærkningerne til et udkast til revised Code of Conduct (JTPF/002/2015/EN) fra marts 2015 [ikke vedtaget] (…) fremgår det af afsnit 2.11, som angår "The three-year period", under punkt 25 (…):

"To ensure that a case which is presented within three years of the first notification of the actionunder Article 6(1) cannot be rejected as out of time where additional information requested by theconcerned State is received after the three-year time limit, a distinction is made between “presentation" of a case in the meaning of Article 6 (1) AC [Arbitration Convention, tilføjet her] and “submission" of a case for the purpose of Article 7 (1) AC, as elaborated in new point 7.6 (a) CoC [Code of Conduct, tilføjet her]." (understreget her)

Videre fremgår det (…):

"JTPF recommendation (addition to amended point 7.2 in CoC)

The date of the 'first tax assessment notice or equivalent which results or is likely to result in double taxation within the meaning of Article 1 of the Arbitration Convention, e.g. due to a transfer pricing adjustment', is considered as the starting point for the three-year period. A request is considered as presented for the purposes of the three-year period under the second sentence of Article 6 (1) AC when it contains the information listed in (point 7.6 (a) (i) - (vii) CoC. As far as transfer pricing cases are concerned, Member States are recommended to apply this definition also to the determination of the three-year period as provided for in Article 25.1 of the OECD Model Tax Convention on Income and on Capital and implemented in the double taxation treaties between Member States." (understreget her).

I udkastet til revised Code of Conduct, jf. annex 1, er punkt 7.2 (tidligere punkt 4) formuleret som netop citeret (…). Punkt 7.6 (a) svarer stort set til punkt 5 (a) i 2009-adfærdskodekset (…).

Domstolene har én gang tidligere i SKM 2016.354V (…) taget stilling til, hvilke oplysninger der skal foreligge, førend sagen er indbragt rettidigt, jf. EF-voldgiftskonventionens artikel 6. Ved dommen fik Skatteministeriet medhold i, at minimumsinformationerne skal foreligge, førend sagen kan anses for indbragt inden for 3 årsfristen i EF-voldgiftskonventionens artikel 6.

Udover nærværende sag er et tilsvarende spørgsmål til prøvelse ved Vestre Landsret i sagen B-1369-14, hvor hovedforhandlingen endnu ikke er berammet.

Kommissionen fremsatte den 25. oktober 2016 et direktivforslag om skattetvistbilæggelsesmekanismer i EU. Direktivet blev vedtaget den 10. oktober 2017 som Rådets direktiv (EU) 2017/1852 (…), jf. Den juridiske vejledning 2021-1, punkt C.F.8.4 (…).

Som bilag (…) er fremlagt en OECD’s statistik over MAP-sager for Danmark fra 2016-2019 vedrørende såvel danske som udenlandske forhøjelser. Det fremgår heraf, at det er ganske usædvanligt, at der nægtes adgang til MAP.

SKAT/Skattestyrelsen har siden indførelsen af EF-voldgiftskonventionen kun i nærværende og i de 2 ovenfor omtalte sager ved Vestre Landsret afvist en sag med henvisning til manglende minimumsinformationer.

4.1.2 Minimumsinformationerne skal foreligge førend sagen er "indbragt", jf. artikel 6

Det gøres gældende, at de i punkt 5 i adfærdskodeksen opregnede minimumsinformationer (…) skal være tilvejebragt af den skattepligtige, førend sagen kan anses for (rettidigt) "indbragt" for den kompetente myndighed i henhold til artikel 6 i EF-voldgiftskonventionen (…).

Formålet med en klage til Landsskatteretten er at få afgjort, om de påklagede forhold (den materielle skatteansættelse) skal opretholdes eller ej. Formålet med en gensidig aftaleprocedure er derimod af få løst den aktuelle dobbeltbeskatningssituation, og den gensidige procedure er ikke en forlængelse af klagesagen eller en ny appelmulighed.

Skatteyderens opgave i en påklage af skatteansættelsen er at argumentere for sin sag, herunder at præsentere faktum, således at faktum understøtter skatteyderens sag.

Skatteyderens opgave i en sag efter EF-voldgiftskonventionen er derimod at få forelagt minimumsinformationen fastsat i adfærdskodeksen og efterfølgende sikre, at spørgsmål besvares hurtigt og komplet.

EF-voldgiftskonventionen indeholder nogle "formelle spilleregler", som indeholder en kombination af rettigheder og pligter for skatteyderen. Opfylder skatteyderen sine forpligtigelser, er skatteyderen sikret en løsning på den aktuelle dobbeltbeskatning, jf. EF-voldgiftskonventionens artikel 6 sammenholdt med artikel 7 (…).

Netop det forhold, at skatteyderen er sikret en løsning, understøtter, at proceduren efter EF-voldgiftskonventionen skal foregå på et fuldt oplyst grundlag (muligvis modsat replikken, …).

En skatteyder har da heller ikke et ubetinget krav på, at den kompetente myndighed indleder en gensidig aftaleprocedure efter EF-voldgiftskonventionens artikel 6, blot fordi skatteyderen anmoder herom. Dette forudsætter derimod efter den udtrykkelige ordlyd af artikel 6, at klagen forekommer den kompetente myndighed "begrundet" (…), jf. herved også forarbejderne til lov nr. 763/1991 (…).

Der er intet belæg for det f.eks. i stævningen (…) anførte om:

"at kravet om, at anmodningen skal "forekomme ... begrundet" er opfyldt, hvis det er sandsynliggjort eller påvist, at (1) der foreligger en situation omfattet af Konventionens anvendelsesområde som defineret i Konventionens artikel 1, og at (2) der foreligger en foranstaltning som har ført til eller formodes at føre til dobbeltbeskatning som følge af, at de i Konventionens artikel 4 anførte principper ikke er overholdt. De oplysninger der kan kræves omfatter derfor alene de oplysninger, der er nødvendige til konstatering heraf, hverken mere eller mindre."

Tværtimod følger det af artikel 7 i EF-voldgiftskonventionen (…), jf. punkt 5 i det tilhørende adfærdskodeks (…), at en sag først anses for "forelagt en af de kompetente myndigheder i henhold til artikel 6, stk. 1", når en række minimumsinformationer foreligger. Det fremgår udtrykkeligt af artikel 6, stk. 1, 2. afsnit, 2. punktum (…), at Danmark i tilfælde af en anmodning "straks" skal underrette de kompetente myndigheder i de øvrige kontraherende stater.

Formålet med minimumsinformationerne i adfærdskodeksen, punkt 5, litra a (…), er bl.a. at give den kompetente myndighed, som anmodningen indsendes til, det nødvendige grundlag for at indlede forhandling om ophævelse af dobbeltbeskatning med en udenlandsk kompetent myndighed, jf. også Den juridiske vejledning 2021-1, punkt C.D.11.15.2.3 (…).

H1 A/S ’s synspunkt i stævningen (…), forekommer at være, at blot sagen er "indbragt" - uden at der kan stilles nogen særlige krav hertil - inden for 3 år, så er betingelserne for indledning af aftaleproceduren, jf. artikel 6 (…), opfyldt; hvorefter sagen - i princippet i det uendelige - ifølge selskabet må afvente selskabets fremlæggelse af minimumsinformationen, førend 2 års-fristen for nedsættelse af et rådgivende udvalg, jf. artikel 7 (…), påbegyndes.

Eftersom de kompetente myndigheder ikke kan forventes at påbegynde forhandlingerne ud fra et andet grundlag end det, som - hvis forhandlingerne ikke fører til en ophævelse af dobbeltbeskatningen - det rådgivende udvalg skal have til rådighed, og som udvalget vil fremkomme med sin forpligtende udtagelse på baggrund af (…), vil også de kompetente myndigheders forhandlinger - i princippet - kunne blive udsat i det uendelige.

En sådan retstilstand er i direkte modstrid med formålet bag EF-voldgiftskonventionen med tilhørende adfærdskodeks.

Det følger da også af EF-voldgiftskonventionens ordlyd og af forholdets natur, ligesom det er udtrykkeligt forudsat i såvel adfærdskodekset til EF-voldgiftskonventionen (…) som den forud herfor afgivne rapport fra Kommissionen (…), at minimumsinformationen skal foreligge, førend sagen kan anses for indbragt, jf. EF-voldgiftskonventionens artikel 6.

At "indbragt" i EF-voldgiftskonventionens artikel 6 skal fortolkes i overensstemmelse med punkt 5, litra a, i adfærdskodeksen, er da også lagt til grund af Vestre Landsret i SKM2016.354 (…), hvor landsretten afviste en argumentation svarende til den af H1 A/S anførte.

Endelig henvises til Den juridiske vejledning 2021-1, punkt C.D.11.15.2.3 (…).

Det bestrides, at der i artikel 25 i OECD’s modeloverenskomst kan findes støtte for den af H1 A/S anførte fortolkning, jf. stævningen (…). Der henvises derimod til Den juridiske vejledning 2021-1, punkt

C.F.8.2.2.25.2 (…) med omtale af OECDs retningslinjer - "Manual on Effective Mutual Agreement Procedures (MEMAP)" - for indholdet af en anmodning, som (i det store hele) svarer til minimumsinformationen efter punkt 5 i adfærdskodekset til EF-voldgiftskonventionen.

Opgaven med at foranledige, at minimumsinformationen fremlægges, herunder i den rigtige form, påhviler skatteyderen og ikke den kompetente myndighed.

Det er således ikke frivilligt for den berørte skatteyder, om selskabet vil opfylde adfærdskodekset eller ej. Staterne er berettigede til at afvise anmodningen, hvis den ikke opfylder kravene i adfærdskodeksen. Dette gælder såvel det land, der har lavet den oprindelige forhøjelse - her Danmark - som de lande, som muligvis skal give fradrag til koncernforbundne selskaber - her Sverige.

Sammenfattende gøres det derfor gældende, at de i punkt 5 i adfærdskodeksen opregnede minimumsinformationer skal være tilvejebragt af den skattepligtige, førend sagen kan anses for indbragt for den kompetente myndighed i henhold til artikel 6 i EF-voldgiftskonventionen.

Det påhviler dermed H1 A/S at fremsende en fyldestgørende anmodning om behandling efter EF-voldgiftskonventionen, herunder at sikre at anmodningen indeholder de nødvendige minimumsinformationer. Dette har selskabet ikke gjort, jf. umiddelbart nedenfor.

                   4.1.3      Den krævede minimumsinformation foreligger ikke

SKAT har truffet afgørelse i transfer pricing-sagerne den 10. november 2014 (…), og sagerne skal "indbringes" af H1 A/S  inden 3 år, jf. EFvoldgiftskonventionens artikel 6 (…), det vil sige senest den 10. november 2017. Dette er der enighed om, jf. stævningen (…).

Det gøres gældende, at H1 A/S ikke rettidigt har indbragt sagen, idet kravene, der stilles til, at sagen kan betragtes som "indbragt" (jf. ovenfor punkt 4.1.1 og 4.1.2), ikke er opfyldt inden udløbet af 3 årsfristen. SKAT har dermed ikke kunnet tage stilling til, om anmodningen var "begrundet", jf. artikel 6 i EF-voldgiftskonventionen (…).

H1 A/S har ikke opfyldt punkt 5, litra a, ii) i adfærdskodekset om detaljerede oplysninger om relevante forhold og omstændigheder ved sagen. Selskabet har heller ikke opfyldt punkt 5, litra a), viii) om supplerende oplysninger, ligesom selskabet ikke har overholdt tilsagnet i litra a, vii) (…).

Ifølge litra a, ii) skal skatteyderen give detaljerede oplysninger om relevante forhold og omstændigheder ved sagen (inkl. detaljerede oplysninger om forbindelserne mellem virksomheden og de øvrige parter i de relevante transaktioner), dvs. en objektiv gengivelse af relevante forhold og omstændigheder ved sagen, herunder baggrundsinformationer om sagen og relationerne mellem parterne i de relevante transaktioner. Ifølge litra a, viii) skal skatteyderen fremlægge alle specifikke supplerende oplysninger, som den kompetente myndighed anmoder om. Grænsen mellem, hvilke oplysninger som er omfattet af henholdsvis litra a, ii) og viii), er dog flydende.

Det forhold, at skattemyndighederne har været i stand til at træffe en afgørelse om de materielle skatteansættelser, er ikke ensbetydende med, at selskabet - "pr. automatik" - skulle have fremlagt samtlige relevante, herunder de af den kompetente myndighed efterspurgte, oplysninger (jf. måske i denne retning replikken, …).

4.1.3.1   Overordnet om de oplysninger, som SKAT har anmodet om

G4 koncernen skiftede pr. 1. juni 2007 transfer pricing setup, hvorefter H1 A/S ’s skattepligtige overskud årligt blev reduceret med op mod en halv milliard kr.

Til forståelse af sagens faktum, herunder G4’s forretningsmodel og ændringen i transfer pricing setuppet, har SKAT anmodet H1 A/S  om besvarelse af en række spørgsmål. Om den overordnede baggrund for spørgsmålene er det i SKATs afgørelse anført, (…):

   "Problemstillingen er nærmere, at få klarlagt og afgrænset fakta, herunder at forstå G4’s forretningsmodel og de ændringer i substansen, der har ført til en ændring i G4’s TP-model. Desuden er problemstillingen at få klarlagt, hvilke ændringer i TP-modellen, der skyldes ændringer i forretningsmodellen (substansen), og hvilke ændringer der kan tilskrives ændringer i det juridiske ejerskab, valg af TP prisfastsættelsesmetoder m.v." Samme sted fremgår det, at:

"Det er endvidere afgørende, at der etableres et klart og præcist billede af FAR [funktioner, aktiver og risici (tilføjet her)] i G2 og særlig H1 A/S , herunder at der mere klart fremgår, hvilket grundlag de oplistede fordelinger af FAR helt konkret bygger på, i henholdsvis G2 eller H1 A/S . Dette gælder særligt for så vidt angår risikoanalyser ….

Generelt bærer selskabets besvarelser, bortset fra besvarelsen af 13. januar 2012, præg af, ikke at forholde sig specifikt til Afdeling 1s spørgsmål eller anmodninger om oplysninger. Afdeling 1s opfølgende spørgsmål til besvarelsen af 13. januar 2015, er således i vid udstrækning blevet besvaret med henvisninger til indlægges i respons 2, eller med en generel henvisning til tidligere modtagne dokumenter, uden at det nærmere præciseres, hvor svaret efter selskabets opfattelse kan findes".

Det fremhæves i replikken (…), at H1 A/S  har indgivet en "meget stor mængde oplysninger" til SKAT. Som SKAT har anført i afgørelsen (…), er det dog naturligvis:

"ikke antallet af sider eller dokumenter, som er afgørende for, om sagen er tilstrækkeligt belyst, men derimod indholdet heraf, se nærmere nedenfor.

Afdeling 1 skal påpege, at genfremsendelse af dokumenter, der tidligere er fremsendt til SKAT, ikke besvarer Afdeling 1s specifikke spørgsmål, hvilket bl.a. ses i selskabets besvarelse af 7. juli 2014. Det har, i forbindelse med oplysningen af sagen, generelt været et problem, at selskabet i stedet for, at forholde sig til de stillede spørgsmål, uden at angive, hvor svaret efter selskabets opfattelse findes, blot genfremsendt dokumenter tidligere fremsendt til SKAT".

Også for domstolene er der fremlagt en usædvanlig omfattende mængde bilag. Således blev der allerede med stævningen fremlagt 84 bilag (på i alt ca. 2.300 sider), og med replikken er fremlagt 91 bilag (på i alt ca. 1.700 sider). Det bestrides, at det - "i det væsentlige" (jf. Processkrift 1, …) - skulle bero på Skatteministeriets forhold, at der i sagen er fremlagt et så omfattende bilagsmateriale.

For flertallet af bilagene gælder det, at der ikke samtidig med fremlæggelsen er anført noget om, hvilken betydning bilaget påstås at have for sagens afgørelse.

Skatteministeriet har allerede i svarskriftet (…), anført:

"Ligesom i H1 A/S ’s indsigelser til SKAT forud for, at SKAT traf afgørelse, forholder selskabet sig i stævningen ikke konkret til de af SKAT rejste forhold, og anbringenderne i stævningen angår nogle mere overordnede, formelle spørgsmål om kravene til de oplysninger, som skal foreligge for, at sagen kan anses som "indbragt", jf. artikel 6 i EF-voldgiftskonventionen."

H1 A/S  forholder sig i processkrift 1 af 19. april 2021 (…) - som er indleveret (næsten) 2 år efter ministeriets afgivelse af duplik af 22. maj 2019 (…) og blot 14 dage før forberedelsens afslutning - (reelt) for første gang til de af SKAT rejste forhold. Spørgsmålet herom har derfor ikke været undergivet en normal skriftveksling.

4.1.3.2                   Trods gentagen vejledning har G4 valgt ikke at fremlægge minimumsinformationen

SKAT har - i god tid - forud for udløbet af indbringelsesfristen gentagne gange udførligt informeret H1 A/S om dels kravene til minimumsinformationerne, og dels at selskabets anmodninger ikke opfyldte kravene, jf. SKATs skrivelser af 25. oktober 2013 (…), 13. februar 2014 (…), 20. november 2014 (…), 2. oktober 2015 (…) og 26. maj 2016 (…).

Selskabet har imidlertid valgt ikke at følge SKATs vejledning, og de nødvendige oplysninger er ikke blevet forelagt inden udløbet af 3 årsfristen. H1 A/S har dermed ikke skabt grundlag for, at SKAT kunne gøre andet end at afvise at indlede gensidig aftaleprocedure efter EFvoldgiftskonventionen.

Det er ganske usædvanligt, at SKAT nægter et selskab adgang til MAP, og H1 A/S har ikke godtgjort et grundlag, hvorpå landsretten kan komme frem til, at SKATs vurdering af, at (netop) nærværende sag skal afvises fra behandling under EF-voldgiftskonventionen, skal tilsidesættes. Dette er selskabets bevisbyrde, som skærpes som følge af, at SKAT inden for 3 års fristen har vejledt selskabet om kravene hertil.

I afgørelsen om afvisning (…) har SKAT meget udførligt redegjort for, hvilke af de af SKAT rejste forhold, som ikke er besvaret fyldestgørende af H1 A/S , jf. punkt 2.1 og 2.2 (…); punkt 4 (…); samt punkt 6 ad 2) (…).

SKATs redegørelse indeholder dels præcise henvisninger til, hvor og hvornår SKAT har anmodet om hver enkelt information, og dels en detaljeret redegørelse for, hvorfor SKAT ikke anser informationen for tilvejebragt.

Frem for at gentage hele den omfattende besvarelse i processkrifterne har Skatteministeriet i stedet i det hele henvist hertil, hvilket fortsat er tilfældet.

Til illustration af "udfordringerne" ved at få H1 A/S til at svare konkret på SKATs spørgsmål, skal blot fremhæves følgende 2 eksempler:

Eksempel 1: Klarhed over funktioner, aktiver og risici ("FAR") før og efter ny struktur

Med henvisning til punkt 5, litra a, vii) i adfærdskodeksen har SKAT anmodet om detaljerede oplysninger om relevante omstændigheder vedrørende funktioner, aktiver og risici ("FAR") for så vidt angår G2 og H1 A/S .

SKAT har til forståelsen af FAR blandt andet anmodet om følgende, jf. ad ii, 1), c) (…):

"Selskabet bedes … begrundet redegøre for de forhold der er relevante for forståelsen af FAR"

I H1 A/S ’s skrivelse af 7. juli 2014 besvares spørgsmålet med (…):

"In relation to the requests made under c) and d) reference is made to the material enclosed as appendix 5"

Appendix 5, som H1 A/S  i ovenstående citat henviser til, svarer til det i retssagen fremlagte bilag (…). Det fremsendte appendix 5 bestod af i alt 153 sider, herunder brev af 10. marts 2009 (…), brev af 13. oktober 2009 (…) og discussion draft dateret 14. januar 2010 (…), der allerede tidligere var fremsendt til SKAT.

Det bemærkes, at SKAT for så vidt angår discussion draft af 14. januar 2010 (…) tilsvarende ved brev af 25. oktober 2013 havde anmodet om fremsendelse af underbyggende dokumentation, jf. …

SKAT anmodede i brev af 20. november 2014 (…) selskabet om at præcisere, hvor i appendix 5 besvarelse af SKATs spørgsmål var.

Til besvarelse heraf vedlagde H1 A/S  i skrivelse af 13. januar 2015 (…) - uden at besvare eller forholde sig til SKATs spørgsmål - dokumentet "TS00044 Value Chain Substantiation" (…), der var udarbejdet til brug for den G4’s kinesiske CSO (…).

SKAT redegjorde udførligt i brev af 2. oktober 2015 (…) og igen i brev af 26. maj 2016 (…) for, at H1 A/S  ikke forholdt sig til SKATs spørgsmål.

H1 A/S anførte herefter i brev af 10. november 2016, at selskabet ikke er i besiddelse af yderligere dokumentation (…).

Spørgsmål ad ii, 1), c) vedr. FAR er dermed ikke besvaret.

Eksempel 2: TP Policy 2002 - underbyggende materiale

Med henvisning til punkt 5, litra a, viii) i adfærdskodekset har SKAT anmodet om supplerende oplysninger vedrørende G4’s Transfer Pricing Policy fra 2002, jf. ….

SKAT anmodede den 4. januar 2013 - forinden H1 A/S ’s indlevering af anmodning om gensidig aftaleprocedure - om fremsendelse af selskabets fulde transfer pricing dokumentation for indkomståret 2007 (…).

H1 A/S  fremsendte den 8. marts 2013 bl.a. "Outline of the Transfer Pricing Policy as of March 15, 2002" (…). Den fremsendte TP-dokumentation var en forkortet udgave af selskabets fulde TP-dokumentation fra 2002 (…), der først blev fremsendt til SKAT den 7. juli 2014 (…).

SKAT anmodede gentagne gange om fremsendelse af den underbyggende dokumentation, der var henvist til i TP-dokumentation for 2002, men som ikke var vedlagt TP-dokumentationen, jf. spørgsmål 2a), 2b), 2c) og 2e) vedr. "TP Policy 2002 - underbyggende materiale" (…).

H1 A/S  oplyste i skrivelse af 10. november 2016 vedrørende besvarelse af question 19-21 og 24, at dokumentationen i henhold til spørgsmål 2a), 2e) ikke længere eksisterede, jf. …. Den efterspurgte dokumentation i spørgsmål 2b) og 2c) blev fremsendt til SKAT, hvorfor SKAT i brev af 20. november 2014 anså disse spørgsmål for besvaret (…).

Spørgsmål 2a) og 2e) vedr. TP Policy 2002 er dermed ikke besvaret.

Som eksemplerne illustrerer, har H1 A/S ikke detaljeret oplyst om relevante forhold og omstændigheder ved sagen, jf. herved også punkt 5, litra a, ii) i adfærdskodeksen. Selskabet har heller ikke opfyldt punkt 5, litra a, viii) om supplerende oplysninger, ligesom selskabet ikke har overholdt tilsagnet i litra a, vii).

H1 A/S  har ikke tilvejebragt de af SKAT efterspurgte oplysninger til klarlæggelse af forholdene før og efter ændringen af TP-modellen pr. 1. juni 2007, og særligt for så vidt angår punkt 5, litra a, vii), bemærkes, at det ikke i sig selv er tilstrækkeligt, at H1 A/S  har afgivet et tilsagn om, at virksomheden vil svare så komplet og hurtigt som muligt. Tilsagnet skal - naturligvis - også efterleves, hvilket ikke er tilfældet.

Eftersom de nødvendige minimumsinformationer ikke er blevet forelagt, er sagen ikke indbragt inden for 3 års-fristen, jf. artikel 6 i EF-voldgiftskonventionen (…).

                   4.1.3.3 Særligt om den svenske kompetente myndigheds (Afdeling 2s) opfattelse

Det er uden betydning for landsrettens stillingtagen til påstanden, hvilken holdning den eller de udenlandske kompetente myndigheder - i dette tilfælde den svenske kompetente myndighed - måtte have til spørgsmålet herom, hvorom også bemærkes, at en sådan holdning senere kan ændre sig.

Det skal dog bemærkes, at når H1 A/S i processkrift 1 (…) anfører, at "SKAT KM er ene om sit synspunkt", så kunne man bemærke, at lige så - med selskabets ord - "ene" står den svenske kompetente myndighed med sit synspunkt om, at minimumsinformationerne foreligger.

Såfremt den svenske kompetente myndigheds "ageren" i sagen overhovedet kan tillægges betydning, er det til illustration af behovet for, at sagen er fuldstændigt oplyst fra begge sider, inden proceduren efter EF voldgiftskonventionen indledes, jf. f.eks. …

Det er i øvrigt uklart, hvorpå H1 A/S  støtter postulatet om, at Afdeling 2’s opfattelse støttes på de "samme oplysninger, som SKAT KM har modtaget", og det skærper - selvsagt - ikke "kravene til SKAT KM’s begrundelse for, at der … skulle mangle nødvendige og relevante oplysninger", at den svenske kompetente myndighed er uenig heri (…).

Afslutningsvis bemærkes, at SKAT ikke, som det i (…) anførte kunne give indtryk af, har indledt forhandlinger med den svenske kompetente myndighed efter EF-voldgiftskonventionen.

                   4.1.4      Sammenfatning

Sammenfattende kan sagen ikke anses for "indbragt" rettidigt, jf. artikel 6 i EF-voldgiftskonventionen, hvorfor anmodningen om indledning af gensidig aftaleprocedure med rette er blevet afvist af SKAT.

Ex tuto bemærkes, at der så vidt ses, er enighed om, at minimumsinformationerne i punkt 5 i adfærdskodeksen (2009/C 322/01) skal være opfyldt, førend sagen kan undergives voldgiftsproceduren, jf. artikel 7 i EF-voldgiftskonventionen.

Såfremt H1 A/S  måtte få medhold i, at sagen er "indbragt" i henhold til artikel 6, er det fortsat Skatteministeriets opfattelse, at minimumsinformationerne i artikel 5 i adfærdskodeksen ikke er fremlagt. Konsekvensen heraf er, at betingelserne for - hvis der ikke under aftaleproceduren nås frem til en aftale om ophævelse af en eventuel dobbeltbeskatning - at nedsætte et rådgivende udvalg (voldgiftsprocedure), jf. EFvoldgiftskonventionens artikel 7, ikke er opfyldt.

Det fremhæves herved særligt, at H1 A/S , udover at selskabet ikke har fremsendt de nødvendige minimumsinformationer i punkt 5, litra a, ii) og viii), ikke har overholdt punkt 5, litra a, vii) i adfærdskodekset til EF-voldgiftskonventionen.

Uanset om H1 A/S  måtte få medhold i de nedlagte påstande, kan sagen dermed udelukkende behandles efter den gensidige aftaleprocedure (men ikke indbringes for et rådgivende udvalg)."

Landsrettens begrundelse og resultat

Landsretten lægger efter sagens oplysninger til grund, at de svenske skattemyndigheder har accepteret G1-koncernen ændrede transfer pricing-model, hvorved den indkomst, der som følge af den ændrede model ikke længere beskattes i Danmark, beskattes i Sverige.

SKAT har afvist H1 A/S s anmodninger om indledning af gensidig aftaleprocedure efter EF-voldgiftskonventionen med henvisning til, at sagen ikke kan anses for rettidigt "indbragt" i henhold til EF-voldgiftskonventionens artikel 6, stk. 1, dvs. inden 3 år efter skatteansættelserne af 10. november 2014, idet sagen ikke inden udløbet af tidsfristen tillige er behørigt "forelagt" i henhold til konventionens artikel 7, stk. 1, i form af indlevering af de minimumsoplysninger, der er opregnet i artikel 5 i adfærdskodekset til konventionen.

Formålet med EF-voldgiftskonventionen er snarest muligt at sikre en effektiv ophævelse af en formodet dobbeltbeskatning, og dette kan i sidste række ske ved, at en konstateret dobbeltbeskatning ophæves ved en voldgift i tilfælde, hvor de kompetente myndigheder ikke har kunnet nå til en aftalemæssig enighed forinden. De kompetente myndigheder har ikke indflydelse på den afgørelse, som en voldgift når frem til.

I konventionens artikel 6, stk. 1, er fastsat en frist på tre år for at "indbringe" en sag med anmodning om gensidig aftaleprocedure. I Danmark anses afgørelsen som "den første underretning", jf. SKATs juridiske vejledning, afsnit C.D.11.15.2.3.

Hvis klagen forekommer den kompetente myndighed "begrundet", og myndigheden ikke selv kan tilvejebringe en tilfredsstillende løsning, skal myndigheden efter artikel 6, stk. 2, søge at løse sagen ved en gensidig aftale med den eller de kompetente myndigheder i den eller alle de øvrige berørte kontraherende stater for derved at undgå dobbeltbeskatning. Enhver sådan aftale skal gennemføres uden hensyn til, hvilke frister der er fastsat i de berørte kontraherende staters interne lovgivning.

I tilfælde hvor der "ikke ... inden to år fra den dato, på hvilken sagen første gang blev forelagt en af de kompetente myndigheder i henhold til artikel 6, stk. 1," kan opnås enighed om en aftale om ophævelse af dobbeltbeskatningen, skal der efter artikel 7, stk. 1, nedsættes en voldgift, et såkaldt rådgivende udvalg, som pålægges at afgive udtalelse om, hvordan denne dobbeltbeskatning skal ophæves. Med henblik på artikel 7-proceduren kan de pågældende forbundne foretagender efter artikel 10, stk. 1, forelægge det rådgivende udvalg alle de oplysninger, beviser eller dokumenter, der forekommer dem nyttige med henblik på den afgørelse, der skal træffes, ligesom foretagenderne og som udgangspunkt vedkommende kompetente myndigheder har pligt til at besvare enhver anmodning fra det rådgivende udvalg om at få forelagt oplysninger, beviser eller dokumenter. Herudover kan efter artikel 10, stk. 2, de forbundne foretagender efter anmodning blive hørt i eller lade sig repræsentere for det rådgivende udvalg, som i øvrigt kan bestemme, at de forbundne foretagender skal give møde for eller lade sig repræsentere for udvalget. Artikel 7, stk. 1-udtalelsen skal ifølge artikel 11, stk. 1, afgives senest 6 måneder fra den dag, sagen blev forelagt udvalget.

Af lovbemærkningerne til EF-voldgiftskonventionsloven fremgår, at reglerne i artikel 6 i det væsentlige er identiske med artikel 25, stk. 1 og 2, i OECD modeloverenskomsten, der heller ikke giver den skattepligtige et ubetinget krav på, at en gensidig aftaleprocedure indledes. Er de kompetente myndigheder ikke inden to år efter, at foretagendet "indbragte" sagen, nået til enighed om ophævelse af dobbeltbeskatningen, skal de nedsætte et rådgivende udvalg, der skal afgive en udtalelse om, hvorledes dobbeltbeskatningen skal ophæves.

Af kommentarerne til OECD modeloverenskomsten fremgår, at det − for at skatteyderen kan sætte den gensidige aftaleprocedure i gang − er tilstrækkeligt, at vedkommende godtgør, at "foranstaltninger, truffet af en af eller begge de kontraherende stater" vil resultere i en dobbeltbeskatning, og at denne beskatning fremstår som en risiko, der ikke blot er mulig, men sandsynlig. Skatteyderens tro på, at der vil indtræde sådan beskatning, skal være begrundet og baseret på kendsgerninger, der kan godtgøres, men skattemyndighederne kan ikke nægte at tage hensyn til en anmodning i henhold til det, der svarer til artikel 6, stk. 1, i EF-voldgiftskonventionen, blot fordi de er af den opfattelse, at det ikke er blevet bevist, at en sådan beskatning vil finde sted. Det fremgår endvidere, at det er rimeligt at antage, at indsigelsen er begrundet, hvis der er - eller det må antages, at der vil være - beskatning i en af de kontraherende stater, der ikke er i overensstemmelse med overenskomsten.

Landsretten finder, at det af EF-voldgiftskonventionens artikel 6, stk. 2, som omhandler den gensidige aftaleprocedure, og inkorporeringslovens henvisning til OECD modeloverenskomsten og kommentarerne hertil følger, at der stilles lave krav til godtgørelsen af, at klagen forekommer begrundet, og dermed til iværksættelsen af den gensidige aftaleprocedure.

Det forhold, at det i artikel 7, stk. 1, i konventionen er bestemt, at såfremt det ikke lykkes de pågældende kompetente myndigheder at nå til en aftale "inden to år fra den dato, på hvilken sagen første gang blev forelagt en af de kompetente myndigheder i henhold til artikel 6, stk. 1," kan ikke medføre en ændret vurdering. Landsretten har herved lagt vægt på bl.a., at ordet "forelagt" ikke er nævnt i artikel 6, stk. 1, at artikel 7 regulerer voldgiftsproceduren og ikke den gensidige aftaleprocedure, at begreberne "indbringe" og "forelægge" er oversat uensartet i forskellige landes oversættelser af konventionen, og at de to ord flere steder synes omtalt uden skelnen, jf. til eksempel de specielle bemærkninger til konventionens artikel 6 i inkorporeringsloven. Landsretten har endvidere tillagt det betydning, at minimumsbetingelserne opregnet i punkt 5 i adfærdskodeks efter sin overskrift angår starttidspunktet for den toårige forhandlingsperiode efter konventionens artikel 7, stk. 1, og ikke den treårige indbringelsesfrist i henhold til artikel 6, stk. 1, hvorved yderligere bemærkes, at adfærdskodeks er et politisk tilsagn, der indgår som fortolkningsbidrag, men ikke er en retsakt, jf. således også Wienerkonventionens artikel 31. Det forhold, at SKAT har indarbejdet adfærdskodeks i sin juridiske vejledning, at bestemmelser svarende til adfærdskodeks er indarbejdet i det senere rådsdirektiv om skattebilæggelsesmekanismer i Den Europæiske Union, og at SKAT på det foreliggende grundlag er materielt uenig i den skattemæssige vurdering af den nye transfer pricing-model, kan ikke føre til en ændret vurdering.

Da herefter henvisningen i artikel 7, stk. 1, til artikel 6, stk. 1, må forstås alene som en henvisning til den "rettidigt indbragte sag" og ikke er udtryk for, at indbringelse af sagen forudsætter, at sagen også er "forelagt" i henhold til artikel 7, stk. 1, og da landsretten videre finder, at H1 A/S s klage over dobbeltbeskatning utvivlsomt forekommer begrundet, er SKATs afvisning af sagen sket med urette. Landsretten tager derfor H1 A/S s påstand til følge.

Efter sagens udfald skal Skatteministeriet i sagsomkostninger betale 2.004.000 kr. til H1 A/S . 2.000.000 kr. af beløbet er til dækning af udgifter til advokatbistand ekskl. moms og 4.000 kr. til retsafgift. Ud over sagens værdi er der ved fastsættelsen af beløbet til advokat taget hensyn til sagens karakter og omfang samt hovedforhandlingens varighed.

THI KENDES FOR RET

Sagsøgte, Skatteministeriet, skal pålægge Skattestyrelsen, Afdeling 1, at indlede og søge gennemført gensidig aftaleprocedure med Afdeling 2 på grundlag af sagsøgerens, H1 A/S's, anmodninger om gensidig aftaleprocedure for indkomstårene 2007-2011 inkl. efter konvention 90/436/EØF om ophævelse af dobbeltbeskatning i forbindelse med regulering af foretagenders overskud.

I sagsomkostninger skal Skatteministeriet inden 14 dage betale 2.004.000 kr. til H1 A/S . Beløbet forrentes efter rentelovens § 8 a.