SKAT har ikke fuldt ud imødekommet selskabets anmodning om tilbagebetaling af gas- og CO₂-afgift for perioden 1. januar 2005 til 31. december 2010. Endvidere har SKAT pålagt selskabet nærmere angivne reguleringer af dets gas- og CO₂-afgiftsgodtgørelse med virkning fra den 1. januar 2013.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

Faktiske oplysninger
H1 A/S driver et decentralt kraftvarmeværk, der er kvoteomfattet. Pr. 1. januar 2012 fusionerede selskaberne H2 A/S og H3 A/S og fortsatte under navnet H1 A/S. Den påklagede afgørelse vedrører det tidligere H2 A/S (herefter selskabet).

Selskabet fremstiller elektricitet på to naturgasturbiner og en dampturbine. Den udnyttede varme fra røggassen og den overskydende damp fra turbinen er dels blevet udnyttet internt, og dels blevet solgt som fjernvarme via H3 A/S. Herudover forefindes en hjælpedampkedel, der benyttes til stilstandsopvarmning af røggaskedlerne, når gasturbinerne er ude af drift.

Varmen måles og afregnes ab værk. Samtidig har selskabet tilført spædevand til fjernvarmevandet i H3 A/S’ hovedtransmissionsledning.
Selskabet har i hele kontrolperioden anvendt E-formlen ved opgørelse af den del af de forbrugte gasmængder til turbinerne, der kan afgiftsfritages vedrørende elproduktionen.

En del af den producerede varme er forbrugt af selskabet til forskellige processer i forbindelse med el- og varmeproduktionen, og resten er solgt til H3 A/S. Den solgte varme til H3 A/S er opgjort ekskl. det af selskabet målte forbrug af kraftvarme til egne processer, og afgifterne på egetforbruget indgår ikke i opgørelsen af de afgifter, der er indeholdt i den solgte varme til H3 A/S.

Selskabet har indtil den 1. januar 2013 fået godtgjort gas- og CO₂-afgift på varmeforbrug hidrørende fra kraftvarmeproduktionen, som er medgået til elproduktion (fordelt efter E-formlen).

Selskabet anvender varme til forvarmning af gas inden indfyring i gaskedler og -turbiner i forbindelse med kraftvarmeproduktionen. Selskabets repræsentant har oplyst, at den primære årsag til forvarmning af gassen er, at de tekniske installationer har nogle specifikationskrav, som f.eks. kræver, at der ikke kan ske kondensering. Opfyldes kravene ikke, vil det medføre havari og potentielt fare for personale.

Vand, som skal anvendes dels i dampanlægget og dels som spædevand til fjervarmevand i fjernvarmenettet, skal overholde krav om renhed af vandet. Vandet gennemgår derfor forskellige processer i vandbehandlingsanlægget, som blandt andet skal sikre afsaltning af vandet. Processen starter ved, at råvand (vandværksvand) varmes op til ca. 40 grader via en veksler og føres ind i vandbehandlingsanlægget. Når vandet er færdigbehandlet, ledes det over i en uisoleret deionattank (lagertank), hvor vandet opbevares, indtil det skal anvendes dels til dampkreds i selve kraftvarmeprocessen og dels til fremstilling af spædevand til fjernvarmenettet. Temperaturen i deionattanken svarer til omgivelserne, hvilket vil sige temperaturen i maskinsalen, som er ca. 25-30 grader. Tanken er uisoleret og er typisk fyldt mindst 40 %.

Når der er behov for vand i fjernvarmesystemet (uden for kraftvarmeprocessen), ledes vand fra deionattanken over i vacuumaflufteren. Her koges luftarterne af. Det sker ved, at vandet under vacuum, via en veksler, varmes op fra ca. 25-30 grader til ca. 60 grader. Vandet ledes herefter over i akkumuleringstankene. Vacuumanlægget kører kun, når vandstanden i akkumuleringstankene er for lav. Når der er behov for spædevand til fjernvarmenettet, tappes dette direkte fra akkumuleringstanken til transmissionsledningen. Aftapningen registreres. Spædevandet har ved tilførslen til returvandet i fjernvarmesystemet en temperatur på ca. 60 grader, og returvandet har en temperatur på ca. 40 grader.

Selskabets repræsentant anmodede ved brev af 14. april 2011 SKAT om yderligere godtgørelse af gas- og CO₂-afgift på henholdsvis 4.460.028 kr. og 255.518 kr. for perioden 1. januar 2005 til 31. december 2010. Kravet vedrørte godtgørelse af afgifter af varmeforbrug i forbindelse med vandbehandling, vacuumafluftning/afiltning af vand, gasforvarmning samt antiicing. Ved brev af 30. november 2011 fra selskabets repræsentant blev kravet ændret til 4.457.652 kr. i gasafgift og 563.688 kr. i CO₂-afgift. Kravet var begrundet i, at Østre Landsrets dom af 21. september 2010 (SKM2010.705.ØLR) indikerede, at selskabets hidtidige afgiftsmæssige håndtering af varmeforbrug til procesformål skulle ændres med tilbagevirkende kraft. Selskabets afgiftsmæssige håndtering af varme anvendt til egne procesformål var hidtil primært sket med udgangspunkt i tidligere udmeldte retningslinjer fra det lokale skattecenter.

I forbindelse med repræsentantens anmodning gennemførte SKAT en kontrol af hele energiafgiftsområdet i selskabet.

SKATs afgørelse
SKAT har ikke fuldt ud imødekommet selskabets anmodning om tilbagebetaling af gas- og CO₂-afgift for perioden 1. januar 2005 til 31. december 2010. SKAT har for perioden 1. januar 2005 til 31. december 2010 fastsat godtgørelsen for gasafgift og CO₂-afgift vedrørende procesvarme til antiicing til henholdsvis 563.688 kr. og 31.251 kr.

SKAT har med virkning fra den 1. januar 2013 nægtet særskilt godtgørelse af gas- og CO₂-afgift vedrørende gasforvarmning, der beregningsmæssigt er medgået til elfremstilling. SKAT har med virkning fra den 1. januar 2013 givet tilladelse til godtgørelse af gas- og CO₂-afgift efter reglerne om let proces vedrørende den del af varmeforbruget til gasforvarmning, der beregningsmæssigt er medgået til fremstilling af fjernvarme.

SKAT har med virkning fra den 1. januar 2013 nægtet godtgørelse af gas- og CO₂-afgift vedrørende forbrug til afsaltning for så vidt angår den del af varmen, der ledes videre til vacuumaflufteren, samt den varme, som går tabt under ophold i lagertanken. SKAT har med virkning fra den 1. januar 2013 givet tilladelse til godtgørelse af gas- og CO₂-afgift vedrørende forbrug til afsaltning for den del af varmen, der føres videre til kraftvarmeanlæggets dampkreds.

SKAT har nægtet godtgørelse af varmeforbrug, der anvendes til afiltning/vacuumafluftning af vand i forbindelse med produktion af spædevand, der ledes videre til fjernvarmesystemet.

Af SKATs afgørelse fremgår bl.a. følgende:

"…
I har ved brev af 14. april 2011 anmodet om tilbagebetaling af 4.460.028 kr. i afgift af naturgas og 255.518 kr. i CO2-afgift vedrørende perioden 1.1.2005 - 31.12.2010. SKAT har i denne forbindelse gennemført kontrol i virksomheden heraf og ved samme anledning i forbindelse med et andet kontrolprojekt gennemført kontrol af hele energiafgiftsområdet i virksomheden.
Virksomhedens krav er ved e-post brev af 30. november 2011 fra R1 nedsat til 4.457.652 kr. i gasafgift og 255.207 kr. i CO2-afgift.

SKAT kan ikke fuldt ud imødekomme det ansøgte. Vi nedsætter godtgørelsen vedrørende gasafgift med 3.893.964 kr. til 563.688 kr. og vedrørende CO2-afgift med 223.956 kr. til 31.251 kr.

Herudover har SKAT truffet afgørelse om følgende:

• Der indrømmes godtgørelse vedrørende stilstandsvarmeforbrug i hjælpedampkedel for perioden 1.4.2005 - 31.12.2010 på 283.631 kr. i gasafgift og 20.589 kr. i CO2-afgift.
• Særskilt godtgørelse af gas- og CO2-afgift vedrørende målt procesvarmeforbrug til vandbehandlingsanlæg indrømmes med fremadrettet virkning fra 1. januar 2013 kun for den del af varmeforbruget, der relaterer sig til opvarmning/behandling af vand, der anvendes i kraftvarmeanlæggets dampkreds.
• Særskilt godtgørelse af gas- og CO2-afgift vedrørende gasopvarmning, der beregningsmæssigt er medgået til elfremstilling, nægtes med fremadrettet virkning fra 1. januar 2013.
• Der kan med fremadrettet virkning fra 1. januar 2013 opnås godtgørelse af gas- og CO2-afgift efter reglerne om let proces for den del af varmeforbruget til gasopvarmning, der beregningsmæssigt er medgået til fremstilling af fjernvarme.
• Med virkning fra 1. januar 2013 kan virksomheden kun opnå fuld afgiftsgodtgørelse af en del af elforbruget, hvis forbruget opdeles ved måling.
• Virksomheden afkræves 36.000 kr. i elafgift for perioden 1.1.2010 - 30.6.2012 vedrørende komfortkøling.

Begrundelse:

Tilbagebetaling af CO2-afgift for perioder før 1.1.2010
Krav på godtgørelse af CO2-afgift før 1.1.2010 nægtes, idet bestemmelsen i CO2-afgiftslovens § 8 a ikke omfatter virksomheder omfattet af kvotelovens § 17, stk. 1 (fjernvarme- og kraftvarmeværker)

Anmodning om tilbagebetaling af afgifter samt ændringer med fremadrettet virkning
Vedrørende afgifter af procesvarmeforbrug afvises en del af kravet, eller godtgørelse nægtes med fremadrettet virkning, idet

• en del af varmeforbruget anses for medgået til fremstilling af varme, der leveres fra virksomheden jf. gasafgiftslovens § 10, stk. 4, og
• en del af varmeforbruget kan henføres til den del af kraftvarmeprocessen, hvortil der allerede er opnået godtgørelse af afgifterne efter gasafgiftslovens § 8, stk. 2.

…

For yderligere begrundelse henvises i øvrigt til vedlagte sagsfremstilling.
…"

Af SKATs sagsfremstilling fremgår bl.a. følgende:

"…
Vandbehandling
Energiforbruget ligger efter SKATs opfattelse uden for kraftvarmeprocessen, da varmeforbruget kan adskilles i tid og sted fra selve kraftvarmeprocessen, jf. afsnit 3.1. i ovennævnte nyhedsbrev af 21.12.2009. Det betyder, at det pågældende forbrug af varme skal være medregnet til afgiftsgrundlaget ved anvendelse af V-formlen og således pålagt afgifter. Ved anvendelse af en analogi hertil - når gasforbruget fordeles efter E-formlen - betyder det, at afgifterne vedrørende det pågældende varmeforbrug er indregnet i den del af gasforbruget, der er henregnet til varmeproduktionen i kraftvarmeanlægget.

Der skal herefter tages stilling til, om der kan opnås godtgørelse for afgifterne af det pågældende varmeforbrug efter de almindelige regler.

Processen består i, at koldt vandværksvand opvarmes/behandles og ledes til en lagertank. Der går ikke nogen nævneværdig del af den tilførte varme tabt under processen, hvorfor SKAT anser hele varmen for overført til lagertanken. Under opholdet i denne lagertank tabes en del af varmeindholdet til det omgivende rum. Vandet i lagertanken anvendes herefter dels i kraftvarmeanlæggets dampkreds, dels i vacuumaflufter/fjernvarmenettet.

SKAT lægger til grund, at varmeforbruget er anvendt tre steder, nemlig en del der går tabt under opholdet i lagertanken, en del, der er indeholdt i den vandmængde, der overføres til kraftvarmeanlæggets dampkreds og endelig en del, der overføres til vacuumaflufteren (og herefter videre til fjernvarmenettet).

For så vidt angår den del af varmeforbruget, der er ledt videre til vacuumaflufteren og dermed efter SKATs opfattelse kan henføres direkte til produktion af fjernvarme fastholder SKAT den hidtidige fortolkning, som blev meddelt i forbindelse med de hidtidige kontroller for ca. 10 år siden, nemlig at dette varmeforbrug medgår til produktion af fjernvarme, som leveres til H3. Uanset at der er tale om en proces, hvor vandet ændrer egenskaber, så er der ikke tale om varefremstilling men produktion af varmt vand, og hele temperaturstigningen overføres som varmeenergi til fjernvarmevandet.

For så vidt angår den del af varmeforbruget, der ledes videre til kraftvarmeanlæggets dampkreds, og efter SKATs opfattelse kan henføres til kraftvarmeprocessen, kan der opnås fuld afgiftsgodtgørelse for den del af forbruget, der kan henføres til elfremstilling (brændselsfordeling). For den resterende del af varmeforbruget, der kan henføres til varmefremstilling, skal godtgørelsen af gasafgiften reduceres med procesafgift for 2010 (7,8 %). Der kan ske godtgørelse af CO2-afgiften for den del af varmen, der kan henføres til elfremstilling (perioden 1.10.2008 - 31.12.2009). Fra og med den 1. januar 2010 er der fuld godtgørelse af CO2-afgiften.

For så vidt angår den del af varmeforbruget, der er tabt under opholdet i lagertanken er det SKATs opfattelse, at dette forbrug skal anses for medgået til rumopvarmning, hvorfor der ikke kan opnås godtgørelse for denne del af forbruget.

Da SKAT tidligere har truffet afgørelse om, at der kunne opnås forholdsmæssig godtgørelse af dette varmeforbrug efter samme fordeling som brændstoffet til turbinerne (E-formlen) kan der ikke bagudrettet anlægges en skærpende fortolkning pga. forventningsprincippet. SKAT træffer derfor afgørelse om, at den nye fortolkning finder anvendelse på afgiftsperioder fra 1.1.2013 og fremefter.

Denne del af kravet på tilbagebetaling afvises således i sin helhed.

Vacuumaflufter
SKAT fastholder den hidtidige fortolkning, som blev meddelt i forbindelse med de hidtidige kontroller for ca. 10 år siden, nemlig at dette varmeforbrug medgår til produktion af fjernvarme, som leveres til H3. Uanset at der er tale om en proces, hvor vandet ændrer egenskaber, så er der ikke tale om varefremstilling men produktion af varmt vand, og hele temperaturstigningen overføres som varmeenergi til fjernvarmevandet.

Revisor anfører, at den energi fra processen med vacuumafluftning, der overføres til akkumuleringstanken skal beskattes efter reglerne om udnyttelse af overskudsvarme fra en varefremstillingsproces. SKAT er ikke enig i, at fremstilling af varmt fjernvarmevand er en fremstillingsproces i gasafgiftslovens forstand, idet vandet alene er det medium, der benyttes til at transportere varmen (energien), som er værkets hovedprodukt. Da der således ikke er tale om, at varmen efterfølgende udnyttes ved særlige installationer, men direkte er fremstillet på kraftvarmeanlægget, fastholder SKAT afgørelsen om, at denne del af kravet afvises i sin helhed.

Denne del af kravet på tilbagebetaling afvises således i sin helhed.

Gasopvarmning
På baggrund af ovennævnte nyhedsbrev afsnit 3.2., hvori det anføres, at forvarmning af brændsel direkte i forbindelse med indfyring af brændsel i kedlen ikke skal medregnes i afgiftsgrundlaget anser SKAT dette procesforbrug for en integreret del af kraftvarmeprocessen. Det er nok tvivlsomt, om dette varmeforbrug omdannes direkte til varme, men der anføres i samme afsnit i nyhedsbrevet, at forbrug af kraftvarme i kraftvarmeenheden, der er nødvendig for anlæggets drift, og som er kendetegnet ved, at det ikke kan adskilles i tid og sted, skal heller ikke regnes med til afgiftsgrundlaget. SKAT anser således dette procesforbrug for en del af det forbrug, hvortil der er ydet delvis godtgørelse af gas- og CO2-afgift efter E-formlen.

Da den del af varmeforbruget vedrørende gasopvarmning, der efter E-formlen er henført til fremstilling af fjernvarme, ikke kan anses for direkte medgået til varmefremstilling, må dette forbrug anses for forbrug til let proces, som det også er forudsat i virksomhedens anmodning om yderligere godtgørelse. Der kan derfor opnås godtgørelse af gasafgiften heraf efter reglerne herom, herunder med fradrag af procesafgift efter 1.1.2010. Der kan tillige fra 1.1.2010 opnås godtgørelse af hele CO2-afgiften, da varmen er produceret på en kvoteomfattet produktionsenhed jf. CO2-afgiftslovens § 9 b. Der kan ikke opnås godtgørelse af CO2-afgift for perioder før 1.1.2010, idet bestemmelsen i CO2-afgiftslovens § 8 a ikke omfatter virksomheder omfattet af kvotelovens § 17, stk. 1 (fjernvarme- og kraftvarmeværker).

Da SKAT tidligere har truffet afgørelse om, at der kunne opnås forholdsmæssig godtgørelse af dette varmeforbrug efter samme fordeling som brændstoffet til turbinerne (E-formlen) kan der ikke bagudrettet anlægges en skærpende fortolkning pga. forventningsprincippet. SKAT træffer derfor afgørelse om, at den nye fortolkning finder anvendelse på afgiftsperioder fra 1.1.2013 og fremefter jf. nedenfor under punkt 4.

Det er herved forudsat, at SKATs nye fortolkning af reglerne resulterer i en lavere afgiftsgodtgørelse til virksomheden, jf. nedenfor under punkt 4, hvorfor der ikke er noget grundlag for udbetaling af yderligere godtgørelse for perioderne forud for 1.1.2013. Virksomhedens revisor efterlyser en begrundelse for, at SKAT sammenkæder opgørelse af godtgørelse vedrørende gasforvarmning til varmeproduktion med godtgørelse vedrørende gasforvarmning til elproduktion.

Det er SKATs opfattelse, at man ved anmodning om genoptagelse af afgiftsgodtgørelsen for en afgiftsperiode har hjemmel til at vurdere hele afgiftsgodtgørelsen for en afgiftsart under ét, således at et eventuelt modkrav vedrørende den samme afgiftsperiode kan gøres gældende. Ydermere drejer det sig i nærværende tilfælde om afgiftsgodtgørelsen af det samme gasforbrug.

Revisor anfører endvidere, at E-formlen efter hans opfattelse er fastsat med udgangspunkt i, at der ikke forbruges kraftvarme i selve kraftvarmeprocessen, selv om han dog tilsyneladende anerkender, at det i princippet burde være uden betydning for afgiftstilsvaret, om en virksomhed anvender E- eller V-formlen. SKAT finder ikke belæg i vejledningsmaterialet eller praksis for revisors synspunkt om, at E-formlen ikke tager højde for forbrug af kraftvarme i kraftvarmeprocessen, og revisor har heller ikke angivet nogen dokumentation herfor.

…

Generelt
SKAT er grundlæggende uenig med revisor i, at E-formlen alene skulle beskrive godtgørelsen af den energi, der direkte er forbrugt i turbinerne. Vejledningens beskrivelse af de øvrige procesforbrug, som ikke skal regnes med til afgiftsgrundlaget refererer i sin ordlyd til V-formlen. Da de to opgørelsesmetoder (E- og V-formel) er ligestillede, må det have den konsekvens, at der er taget højde for de beskrevne procesforbrug i E-formlen, idet der ellers ville være en forskelsbehandling mellem de to metoder, hvor der så kun kan opnås fuld afgiftsgodtgørelse af procesforbruget, hvis man anvender V-formlen.

…

Ad punkt 4, godtgørelse af procesvarmeforbrug, fremadrettet:

SKATs forslag til ændring og talmæssig opgørelse

Vandbehandling
Fra og med 1.1.2013 kan selskabet alene opnå godtgørelse opgjort efter E-formlen i gasafgiftslovens § 8, stk. 2 for den del af varmeforbruget, der relaterer sig til opvarmning/behandling af vand der anvendes i kraftvarmeanlæggets dampkreds.
Det pågældende forbrug skal opgøres ved måling.
Gasopvarmning
Særskilt godtgørelse af gas- og CO2-afgift vedrørende målt procesvarmeforbrug vedrørende elfremstilling nægtes med fremadrettet virkning fra 1. januar 2013, idet godtgørelsen anses for indeholdt i den afgiftsfritagelse, der er beregnet efter E-formlen i gasafgiftslovens § 8, stk. 2.

Endvidere træffes afgørelse om, at der med fremadrettet virkning fra 1. januar 2013 kan opnås godtgørelse af gas- og CO2-afgift efter reglerne om let proces for den del af varmeforbruget til gasopvarmning, der beregningsmæssigt er medgået til fremstilling af fjernvarme jf. afsnit 1. Såfremt denne nye fortolkning resulterer i, at der for afgiftsperioder fra 1.4.2005 til 31.12.2012 kan opnås en godtgørelse af gasafgift (og for 2010 tillige CO2-afgift), der overstiger den hidtil opnåede godtgørelse af gas- og CO2-afgift af det samlede varmeforbrug til gasopvarmning, kan denne udbetales.
…"

Under sagens behandling har SKAT den 15. marts 2013 bl.a. anført følgende:

"…
Nedenfor gennemgår og kommenterer vi alene de nye oplysninger eller argumenter, som er fremført i klagen i forhold til indsigelsen overfor SKATs agterskrivelse:

Gasforvarmning og antiicing
Revisor anfører i "Ad 1", sidst, at: "Såvel processen "forvarmning af gas" som forvarmning af forbrændingsluft" udgør en integreret del af selve kraftvarmeprocessen, og bør derfor også afgiftsmæssigt behandles på samme måde. SKAT har ikke nærmere kunnet begrunde hvori forskellen består."

Med "forvarmning af forbrændingsluft" må der refereres til processen benævnt "antiicing" i virksomhedens tilbagebetalingsanmodning. Det er ikke korrekt, at SKAT ikke nærmere har kunnet begrunde afgørelsen, men det er korrekt, at der ikke er gjort så meget ud af afsnittet om antiicing, da vi har imødekommet virksomhedens krav.

Processen vedrørende antiicing foregår adskilt fra turbineanlægget, idet den foregår som opvarmning af luftindtaget i bygningen. Formålet med processen blev af virksomheden ved besigtigelsen beskrevet at undgå tilisning af luftindtaget, som kunne foregå i koldt vejr pga. de store luftmængder, der passerer her. Vi har i derfor i afgørelsen lagt vægt på, at formålet med varmeforbruget dermed ikke er opvarmning af indblæsningsluften/tilførsel af varmeenergi til denne.

Vi har derfor i relation til dette punkt vurderet, at varmeforbruget til antiicing er uden for selve kraftvarmeprocessen, herunder at processen kan adskilles i tid og sted fra selve kraftvarmeprocessen, som anført i SKAT´s nyhedsbrev af 21.12.2009 afsnit 3.1.

Der har dog hos SKAT været megen tvivl om rigtigheden af denne afgørelse, idet adskillelsen i tid næppe er markant, men at luften stort set opvarmes og indblæses direkte i turbinerne, og derfor i henhold til praksis skulle betragtes som en integreret del af kraftvarmeprocessen i lighed med forvarmning af gassen. Vi har imidlertid ladet tvivlen komme virksomheden til gode særligt henset til, at der andetsteds i SKAT er truffet en lignende begunstigende afgørelse overfor et centralt værk, dog vedrørende et kedelanlæg.

SKAT vil dog have fuld forståelse for, hvis Landsskatteretten - som revisor åbenbart jf. ovenfor også vurderer forholdene - når frem til, at begge processer anses for en integreret del af selve kraftvarmeprocessen. Dette indebærer, at varmeforbruget, jf. ovennævnte nyhedsbrev, skal anses for godtgjort ved fordelingen af gasforbruget efter E-formlen. I så fald har virksomheden uberettiget modtaget godtgørelse på 563.688 kr.

Vacuumaflufter
Opmærksomheden henledes på at revisor overfor SKAT har anført, at den varme som tilføres i vacuumanlægget og føres med over i fjernvarmenettet skal beskattes efter reglerne om afgift af overskudsvarme. Dette synspunkt er tilsyneladende ikke videreført i klagens "Ad 4", men alene at der skal ske beskatning af restvarmen.

Generelt
Det er vores overordnede fortolkning, at det ud fra lovgivningens hensigt er tilstræbt, at det i princippet bør være uden betydning for afgiftstilsvaret, om en virksomhed anvender E- eller V-formlen, mens det er revisors påstand, at E-formlen ikke tager højde for forbrug af kraftvarme i kraftvarmeprocessen. Revisors påstand er dog ikke underbygget ved fremlæggelse af praksis eller lovforarbejder.

SKAT er grundlæggende uenig med revisor i, at E-formlen alene skulle beskrive godtgørelsen af den energi, der direkte er forbrugt i turbinerne. Vejledningens beskrivelse af de øvrige procesforbrug, som ikke skal regnes med til afgiftsgrundlaget, refererer i sin ordlyd til V-formlen. Da de to opgørelsesmetoder (E- og V-formel) er ligestillede, må det have den konsekvens, at der er taget højde for de beskrevne procesforbrug i E-formlen, idet der ellers ville være en forskelsbehandling mellem de to metoder, hvor der så kun kan opnås fuld afgiftsgodtgørelse af procesforbruget, hvis man anvender V-formlen."

Skattestyrelsen har fremsendt yderligere bemærkninger i relation til repræsentantens brev af 29. april 2013:

"…
Spørgsmål 1:
Gasafgiftslovens § 8, stk. 2, omhandler mængden af de i udgangspunktet afgiftspligtige varer (brændsler og varme), der medgår til produktion af både elektricitet og varme (beregningsgrundlaget). Bestemmelsen fastlægger to formler (V-formlen og E-formlen) til fordeling af de afgiftspligtige varer (brændsler og varme) mellem 1) den mængde varer, som er medgået til produktion af elektricitet og som er afgiftsfritaget efter bestemmelsen i § 8, stk. 2, og 2) den øvrige mængde varer, der er medgået til varmeproduktion og som ikke er omfattet af afgiftsfritagelsen i bestemmelsen.

Forbrug af varme hidrørende fra kraftvarmeproduktionen, som er anvendt i selve kraftvarmeprocessen, indgår ikke i beregningsgrundlaget på den måde, at det tillægges beregningsgrundlaget. Dette skyldes, at energiindholdet i varmen allerede indgår i beregningsgrundlaget som en del af energiindholdet i den bagvedliggende naturgas, hvis forbrug resulterer i varmen. Hvis energiindholdet i varmen skulle tillægges beregningsgrundlaget, ville det blive talt med to gange.

Spørgsmål 2:
Det fremgår ikke af gasafgiftslovens § 8, stk. 2, at afgifterne på varme anvendt direkte i kraftvarmeprocessen skal fordeles efter E-formlen. Dette begrundes med, at varmen allerede er medregnet i den mængde varer, som medgår til produktion af både elektricitet og varme (beregningsgrundlaget), og som E-formlen finder anvendelse på. Det betyder, at afgifterne allerede er fordelt efter E-formlen. Der henvises til svaret på spørgsmål 1."

Selskabets opfattelse
Selskabets repræsentant har påklaget SKATs afgørelse af 21. december 2012 og har i den forbindelse nedlagt følgende påstande:

Selskabet skal også efter den 1. januar 2013 være berettiget til afgiftsfritagelse/-godtgørelse af varmeforbrug til gasforvarmning, der medgår til fremstilling af el. Subsidiært skal selskabet være berettiget til afgiftsgodtgørelse af varmeforbruget til forvarmning af gas til elproduktion efter reglerne om CO₂-kvotereguleret procesenergi.

Selskabet skal være berettiget til afgiftsgodtgørelse af varmeforbrug til gasforvarmning, der medgår til fremstilling af varme. Tilbagebetalingen for perioden 2005-2012 kan ikke gøres afhængig af en samtidig tilbageregulering vedrørende en hidtil godkendt fritagelse/godtgørelse på varme anvendt til forvarmning af gas til elproduktion. Subsidiært skal selskabet være berettiget til afgiftsgodtgørelse af varmeforbruget efter reglerne om CO₂-kvotereguleret procesenergi.

Selskabet skal for perioden 1. januar 2005 og frem være berettiget til fuld godtgørelse af varmeforbrug til afsaltningsprocessen vedrørende vand til dampkreds.

Selskabet skal for perioden 1. januar 2005 og frem være berettiget til godtgørelse af varmeforbrug til afsaltningsprocessen vedrørende vand til produktion af spædevand efter reglerne om CO₂-kvotereguleret procesenergi.

Varmetabet i lagertanken efter afsaltning skal ikke anses for medgået til ikke-godtgørelsesberettiget rumvarme.

Selskabet skal for perioden 1. januar 2005 og frem være berettiget til godtgørelse af varmeforbrug til afiltningsproces (vacuumafluftning) efter reglerne om CO₂-kvotereguleret procesenergi.

Repræsentanten har til støtte for sine påstande bl.a. anført følgende i klage af 22. februar 2013:

"…
Ad. 1. Energi- og CO₂-afgifter på forbrug af varme til forvarmning af gas - el-produktion
Procesbeskrivelse

…

Hidtidig afgiftshåndtering
Energi- og CO₂-afgifter på varmeforbrug medgået til el-produktion (fordelt efter E-formlen) er godtgjort 100%.

SKAT's afgørelse
Selskabet kan med virkning fra 1. januar 2013 ikke længere få afgiftsfritagelse/godtgørelse på forbrug af varme til forvarmning af gas til afgiftspligtig el-produktion.

Afgørelsen er begrundet med, at selskabet anvender E-formlen ved opgørelse af den del af de indfyrede gasmængder, som kan henføres til afgiftspligtig el-produktion, hvorfor selskabet ikke er berettiget til at få yderligere afgiftsfritagelse/afgiftsgodtgørelse af varmeforbruget til forvarmning af gas til elproduktion.

SKAT har tidligere meddelt selskabet, at selskabet er berettiget til afgiftsfritagelse/afgiftsgodtgørelse på varmeforbruget til forvarmning af gas til el-produktion, hvorfor afgørelsen først har virkning fra 1. januar 2013.

Vores påstand
Det er vores primære påstand, at selskabet også efter 1. januar 2013 er berettiget til afgiftsfritagelse/afgiftsgodtgørelse vedrørende det varmeforbrug, der medgår til fremstilling af afgiftspligtig el.

Det er vores subsidiære påstand, at selskabet er berettiget til afgiftsgodtgørelse af varmeforbruget til forvarmning af gas til el-produktion efter reglerne om CO₂-kvotereguleret procesenergi.

SKAT har i afsnit E.A.4.4.10.2 i Den juridiske vejledning 2013-1 udstukket retningslinjer for fordeling af brændsler mellem el- og varmeproduktion i kraftvarmeværker.

Det fremgår bl.a. heraf, at det er det afgiftsfrie forbrug af brændsler til el-produktion, der opgøres ved anvendelse af E-formlen.

Det resterende brændselsforbrug anses som udgangspunkt for anvendt til fremstilling af varme (afgiftsgrundlaget), hvoraf der skal betales afgift.

E-formlen dækker således alene over en fordeling af de faktisk anvendte brændselsmængder på henholdsvis et afgiftsfritaget forbrug og et afgiftspligtigt forbrug (varmesiden).

SKAT har dog i tilknytning hertil (afsnit E.A.4.4.10.3 i Den juridiske vejledning 2013-1) udmeldt retningslinjer for, hvornår kraftvarmeværker kan undlade at medregne egetforbrug af varme til afgiftsgrundlaget. Disse regler gælder uanset om der anvendes V- eller E-formel ved fordeling af forbrugte brændsler på henholdsvis el-fremstilling og varmeproduktion.

Det fremgår heraf, at egetforbrug af varme i selve kraftvarmeprocessen ikke skal indgå i afgiftsgrundlaget.

Det kan på grundlag af disse retningslinjer konkluderes, at varme anvendt til forvarmning af gas til el- og varmeproduktion ikke skal indgå ved opgørelse af afgiftsgrundlaget for den producerede varme.

Dette må derfor betyde, at selskabet ikke skal have en afgiftsbelastning vedrørende varmeforbruget anvendt til forvarmning af gas til el-produktion.

Det skal samtidig bemærkes, at Skattecentret anerkender, at der er afgiftsfritagelse/godtgørelse for varme anvendt til antiicing (forvarmning af forbrændingsluft til gasturbinerne) for så vidt angår den del der fordelingsmæssigt vedrører el-produktionen.

Såvel processen "forvarmning af gas" som "forvarmning af forbrændingsluft" udgør en integreret del af selve kraftvarmeprocessen, og bør derfor også afgiftsmæssigt behandles på samme måde. SKAT har ikke nærmere kunnet begrunde hvori forskellen består.

Ad. 2. Energi- og CO₂-afgifter på forbrug af varme til forvarmning af gas - varmeproduktion
Procesbeskrivelse

…

Hidtidig afgiftshåndtering
Energi- og CO₂-afgifter på det resterende varmeforbrug til gasforvarmning (efter fradrag vedrørende el-produktionsdelen, jf. punkt 1) er anset for at vedrøre varmesiden og er ikke godtgjort.

Fremsat afgiftskrav
Der er anmodet om tilbagebetaling af afgifterne på varmeforbruget medgået til gasforvarmning vedrørende varmesiden efter reglerne for CO₂-kvotereguleret procesenergi.

SKAT's afgørelse:
Selskabets anmodning om godtgørelse af afgifterne efter reglerne for CO₂-kvotereguleret procesenergi på varmeforbruget til forvarmning af gas til varmeproduktion imødekommes først med virkning fra 1. januar 2013.

SKAT er principielt enig i, at der også før 1. januar 2013 er tale om et energiforbrug, der berettiger til afgiftsgodtgørelse efter reglerne for CO₂-kvotereguleret procesenergi. Dog alene som let procesenergi for perioden før 1. januar 2010.

SKAT er alene indstillet på at imødekomme afgiftskravet, hvis der for tidsrummet før 1. januar 2013 samtidig sker tilbageregulering vedrørende forvarmning af gas til el-produktion, jf. punkt 1.

Vores påstand
Det er vores opfattelse, at tilbagebetalingen vedrørende perioden 2005-2012 ikke kan gøres afhængig af en samtidig tilbageregulering vedrørende en hidtil godkendt fritagelse/godtgørelse på varme anvendt til forvarmning af gas til el-produktion, jf. punkt 1.

Det er derfor vores primære påstand, at selskabet både før og efter 1. januar 2013 er berettiget til fuld afgiftsgodtgørelse af varmeforbruget til forvarmning af gas til kraftvarmeproces, idet forbrug i selve kraftvarmeprocessen generelt ikke skal indgå i afgiftsgrundlaget for den producerede varme.

SKAT har i afsnit E.A.4.4.10.3 i Den juridiske vejledning 2013-1 udmeldt retningslinjer for, hvornår kraftvarmeværker kan undlade at medregne egetforbrug af varme til afgiftsgrundlaget vedrørende den producerede varme. Disse regler gælder uanset om der anvendes V- eller E-formel ved fordeling af forbrugte brændsler på henholdsvis el-fremstilling og varmeproduktion.

Det fremgår heraf, at egetforbrug af varme i selve kraftvarmeprocessen ikke skal indgå i afgiftsgrundlaget.

Det kan på grundlag af disse retningslinjer konkluderes, at varme anvendt til forvarmning af gas til el- og varmeproduktion ikke skal indgå ved opgørelse af afgiftsgrundlaget vedrørende den producerede varme.

Dette må derfor betyde, at selskabet ikke skal have en afgiftsbelastning vedrørende varmeforbruget anvendt til forvarmning af gas til varmeproduktionen.

Det er vores subsidiære påstand, at selskabet både før og efter 1. januar 2013 er berettiget til afgiftsgodtgørelse af varmeforbruget til forvarmning af gas til varmeproduktion efter reglerne om CO₂-kvotereguleret procesenergi.

For så vidt angår CO₂-afgiftsgodtgørelse for perioden før 1. januar 2010 er spørgsmålet af selskabet allerede indbragt for Landsskatteretten, jf. vedhæftede brev af 9. juli 2012 og rettens j.nr. 12-03034.
Denne sag vedrører varmeforbrug til stilstandsvarme på hjælpekedler hos H3 A/S inden navneændring, og inden fusionen med H2 A/S. Vi skal henvise til nævnte sag, hvor vores nærmere begrundelse fremgår.

Ad. 3. Energi- og C0₂-afgifter på forbrug af varme til afsaltning af vand - varmesiden
Procesbeskrivelse - vandbehandling

(…)

Hidtidig afgiftshåndtering

• Energi- og CO₂-afgifter på varmeforbrug medgået til afsaltning af vand, er godtgjort 100% på den del af det samlede varmeforbrug til afsaltning, som efter E-formlen kan henføres til el-siden.
• Energi- og CO₂-afgifter på det resterende varmeforbrug til afsaltning af vand (efter fradrag vedrørende el-produktionsdelen) er anset for at vedrøre varmesiden og er ikke godtgjort.

Fremsat afgiftskrav
Der er anmodet om tilbagebetaling af afgifterne på varmeforbruget medgået til afsaltning af vand til varmesiden efter reglerne for CO₂-kvotereguleret procesenergi.

SKAT's afgørelse
Selskabets anmodning om godtgørelse af afgifter for så vidt angår varmeforbruget til afsaltning af vand til varmesiden imødekommes ikke hverken bagudrettet eller fremadrettet.

SKAT træffer endvidere afgørelse om, at selskabet med virkning fra 1. januar 2013 kun delvist kan få godtgjort afgifterne på varmeforbrug anvendt til afsaltning af vand, der tilføres kraftvarmeanlæggets dampkreds. Afgifterne på den del af varmeforbruget, der kan henføres til afsaltet vand til dampkredsen, kan godtgøres dels 100% (el-fremstilling) og dels som CO₂-kvoteprocesenergi (varmesiden).

SKAT anser samtidig det varmetab, som sker i lagertanken efter afsaltningen, for at være anvendt til ikke-godtgørelsesberettiget rumopvarmning.

Vores påstand
Det er vores påstand, at varmeforbruget til afsaltningsprocessen vedrørende vand til dampkredsen i dampanlægget berettiger til 100% afgiftsgodtgørelse, idet processen udgør en del af selve kraftvarmeprocessen, og er samtidig en forudsætning for, at der kan produceres el på dampturbinen.

Det er endvidere vores påstand, at varmeforbruget til afsaltningsprocessen vedrørende vand til efterfølgende produktion af spædevand til fjernvarmenettet berettiger til afgiftsgodtgørelse efter reglerne for CO₂-kvotereguleret procesenergi.

Afsaltningen sker som led i fremstilling af spædevand, der opfylder specifikationskravene til vand, som skal tilføres fjernvarmevandet i fjernvarmenettet. Den varme, som tilføres vandet i vandbehandlingsanlægget forsvinder, når vandet kommer på deionattanken, idet denne tank er uopvarmet. Vandet ligger typisk i tanken i en længere periode.

Det er endelig vores påstand, at varmetabet i lagertanken efter afsaltningen, ikke kan anses for medgået til ikke-godtgørelsesberettiget rumvarme. Der er tale om overskudsvarme fra en procesenergi, som ikke udnyttes i andre rum via særlige installationer.

Ad. 4. Energi- og CO₂-afgift på forbrug af varme til afiltning af vand - varmesiden
Procesbeskrivelse

…

Hidtidig afgiftshåndtering

• Energi- og CO₂-afgifter på varmeforbruget er anset for at vedrøre varmesiden og er ikke godtgjort.

Fremsat afgiftskrav
Der er anmodet om tilbagebetaling af afgifterne på varmeforbruget medgået til afiltning af vand efter reglerne for CO₂-kvotereguleret procesenergi.

SKAT's afgørelse
Selskabets anmodning om godtgørelse af afgifterne på varmeforbruget i vakuumaflufteren imødekommes ikke.

SKAT anser varmeforbruget til afiltningen for at være medgået direkte til produktion af fjernvarme til fjernvarmenettet.

Vores påstand
Det er vores påstand, at varmeforbruget til afiltningsprocessen berettiger til afgiftsgodtgørelse efter reglerne for CO₂-kvotereguleret procesenergi.

Afiltningen sker udelukkende som led i fremstilling af spædevand, der opfylder specifikationskravene til vand (en vare), som selskabet efter aftale med H3 A/S skal tilføres fjernvarmevandet i fjernvarmenettet efter behov.

Varmeforbruget til afiltningsprocessen kan således hverken direkte eller indirekte anses for at være anvendt til fremstilling af varme, som leveres fra selskabet.

Selskabet er indforstået med, at der skal ske en tilbageførsel af afgifterne vedrørende den varme spædevandet måtte indeholde ved tilførsel af spædevandet til H3 A/S' fjernvarmenet.
(…)"

Repræsentanten har den 29. april 2013 indsendt følgende bemærkninger til SKATs udtalelse til klagebehandlingen:

"Det er vores opfattelse, at skattecenteret helt overser hvad der står i gasafgiftslovens § 8, stk. 2, vedrørende opgørelse af de varer, som skal henføres til el-produktionen, og som selskabet derfor ikke skal have en afgiftsbelastning på.

Selskabet har to gasturbiner, der anvendes naturgas som brændsel, hvor den tilførte energi omsættes til el med et restprodukt i form af røggas. Energien i røggassen udnyttes i en dampkedel til dampproduktion, der via en dampturbine omdanner energien til el og varme.

Selskabet har hidtil opgjort andelen af det direkte naturgasforbrug i gasturbinerne, der kan henføres til el-produktionen, efter E-formlen.

Det resterende direkte naturgasforbrug i gasturbinerne, er som udgangspunkt henført til varmesiden/afgiftsgrundlaget, hvoraf der betales afgift.

En del af varmeproduktionen er dog anvendt til egne procesformål direkte i forbindelse med selve kraftvarmeprocessen, herunder varme til forvarmning af gas inden indfyring i gasturbinerne og til forvarmning af indblæsningsluften til gasturbinerne.

Forvarmning af gassen til gasturbinerne sker med henblik på at undgå dråbedannelse i gassen, idet dråber vil beskadige skovlene i turbinen. Udover vand kan gas også indeholde andre uønskede bestanddele, men når gassen opvarmes til ca. 40 grader sikres det, at gasturbinen ikke beskadiges.

Forvarmning af indsugningsluften (antiicing) til gasturbinerne sker med henblik på at undgå dannelse af iskrystaller efter indsugningsfiltre, der vil medføre beskadigelser af gasturbinens skovlblade med havari til følge. Antiicing-systemet igangsættes, når der under bestemte vejrforhold (temperatur og luftfugtighed) er risiko for dannelse af iskrystaller.

Forbruget af varme til forvarmning af gas og antiicing er således uomgængelige nødvendige processer for kraftvarmeværkets drift.

Vi mener, at gasafgiftslovens § 8, stk. 2, tager højde for, at afgifterne på den anvendte varme, der medgår til de nævnte processer i kraftvarmeproduktionen også skal fordeles efter E-formlen.

Efter bestemmelsen ydes der afgiftsfritagelse/afgiftsgodtgørelse af varer (ved varer forstås såvel brændsler som varme, jf. afsnit E.A.4.4.10.1 i juridisk vejledning), der medgår til fremstilling af afgiftspligtig el. Andelen af varer til fremstilling af el ved kraftvarmeproduktion beregnes efter E-formlen som forholdet mellem på den ene side energiindholdet i den fremstillede mængde el divideret med 0,67 og på den anden side det totale energiindhold i de indfyrede brændsler (gasforbruget).

Det fremgår således klart af loven, at afgifterne på varme anvendt direkte i kraftvarmeprocessen skal fordeles efter E-formlen. Det er således direkte i strid med lovteksten, at det lokale skattecenter ikke anerkender, at afgifterne på andelen af varme anvendt til forvarmning af gas vedrørende el-siden ikke kan godtgøres/afgiftsfritages med virkning med 1. januar 2013.

Vores påstand stemmer overens med de retningslinjer SKAT har udstukket i afsnit E.A.4.4.10.3 om eget forbrug af varme i kraftvarmeværker.

Det skal bemærkes, at skattecentret i sin afgørelse anerkender, at E-formlen finder anvendelse for så vidt angår selve fordelingen af varme til henholdsvis el-siden og varmesiden. SKAT anerkender endvidere, at afgifterne på andelen af varmeforbruget til el-siden vedrørende antiicing godtgøres/afgiftsfritages, ligesom andelen af varme til varmesiden vedrørende gasforvarmning og antiicing kan godtgøres efter reglerne for procesenergi. Disse forhold er således ikke en del af den påklagede sag."

Selskabets repræsentant har i forbindelse med et møde med Skatteankestyrelsens sagsbehandler den 17. marts 2016 bl.a. anført, at selskabet ved opgørelse af energiforbruget til kraftvarmeproduktionen har anvendt E-formlen, jf. gasafgiftslovens § 8, stk. 2, til fordeling af energiforbruget til henholdsvis varme- og elproduktionen. Det er i bestemmelsen anført, at der ydes afgiftsfritagelse eller -godtgørelse af varer, der anvendes til fremstilling af elektricitet; dvs. både indfyrede brændsler og varme. Dette indebærer, at udover de indfyrede brændsler skal der tillige ske fordeling af den anvendte egen producerede varme efter E-formlen. At dette er tilfældet, fremgår tillige af SKATs juridiske vejledning afsnit E.A.4.4.10.1, hvori det er anført, at energiafgift på produceret varme også skal fordeles efter E-formlen. Repræsentanten har videre anført, at repræsentanten er enig med SKAT i, at afgifterne på varme forbrugt til gasforvarmning skal fordeles til el- og varmesiden efter E-formlen. Repræsentanten er enig med SKAT med hensyn til varmesiden for så vidt angår perioden efter 1. januar 2013. Uoverensstemmelsen vedrører således el-siden, hvor SKAT ikke vil anerkende, at afgifterne på forbruget til el-siden skal godtgøres 100 %, selvom forbruget medgår til fremstilling af afgiftspligtig el. Repræsentanten er således af den opfattelse, at afgifterne på varmeforbruget til gasforvarmning skal godtgøres efter de samme principper, som SKAT anerkender vedrørende varmeforbruget til anti-icing. Subsidiært er forbruget godtgørelsesberettiget som almindelig proceskvoteenergi efter gasafgiftslovens § 10, svarende til den afgiftsmæssige håndtering af energiforbrug til anti-icing, idet der ikke er nogen begrundelse for ikke at behandle disse forbrug ensartet.

I relation til klagens punkt 2 (som svarer til SKATs punkt 4) har repræsentanten anført, at SKAT har anerkendt dette forbrug som procesenergi, men kun med virkning fra den 1. januar 2013. Da selskabet ikke forud for dette tidspunkt har fået godtgørelse, er selskabet berettiget til godtgørelse for dette forbrug forud for 2013. Det fremgår af juridisk vejledning, afsnit 4.4.10.3, at afgifterne på energiforbruget ikke skal indgå i afgiftsgrundlaget (forbrug af varme i selve kraftvarmeprocessen), hvorfor afgifterne skal godtgøres som proceskvoteenergi også vedrørende perioden forud for 2013.

I relation til klageskrivelsens s. 5, andet sidste afsnit, har repræsentanten anført, at man ikke kan "linke" kravene sammen, således som SKAT har gjort. Endvidere har repræsentanten frafaldet den subsidiære påstand for så vidt angår perioden indtil 1. januar 2010.

I relation til klagens punkt 3 (svarende til SKATs punkt 2 og en del af tilbagebetalingsanmodningen) har repræsentanten anført, at energiforbrug i vandbehandlingsanlægget er procesenergi. Der er ikke tale om fjernvarmevand på dette tidspunkt, og vandtemperaturen på 25 grader er lavere end temperaturen på fjernvarmereturvandet. Denne proces er således ikke en del af fjernvarmeleverancen.

I relation til klagens punkt 4 har repræsentanten anført, at energiforbrug til afiltning (produktion af spædevand) er procesenergi og dermed omfattet af almindelige godtgørelsesregler, hvilket også er tilkendegivet i juridisk vejledning. Spædevandet har ved tilførslen til fjernvarmesystemet en temperatur på ca. 60 grader, og returvandet i fjernvarmesystemet har en temperatur på ca. 40 grader. Tilførslen af spædevandet til returvandet i fjernvarmesystemet vil således i meget ubetydeligt omfang tilføre returvandet varmeenergi. Det er repræsentantens primære påstand i relation til klagens punkt 4, at selskabet kan få godtgjort afgifterne på varmeforbruget til fremstilling af spædevand (en ny vare), og at der ikke skal ske reduktion i afgiftsgodtgørelsen på varmeforbruget til denne fremstillingsproces. Spædevandet er således ikke produceret for at tilføre fjernvarmevandet varmeenergi. Det er repræsentantens subsidiære påstand, at der i modsat fald alene skal ske begrænsning i afgiftsgodtgørelsen vedrørende den energi, som tilføres fjernvarmevandet (differencen mellem de 60 grader og 40 grader).

Repræsentanten har den 13. juni 2019 fremsendt følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsen:

"Vi skal med henvisning til Skatteankestyrelsens brev af 21. maj 2019 kommentere Skattestyrelsens (herefter SKAT) svar på de af Skatteankestyrelsen rejste spørgsmål.

Vi finder ikke, at SKAT reelt redegør for, hvorfor H1 skal fuldt afgiftsbelastes vedrørende varme anvendt i kraftvarmeprocessen til forvarmning af gas til el-produktionen, mens varme anvendt i kraftvarmeprocessen til forvarmning af gas til varmeproduktionen berettiger afgiftsgodtgørelse som procesenergi.

SKAT finder, at der ved anvendelse af E-formlen er sket en endelig fordeling af det naturgasforbrug, som kan afgiftsfritages vedrørende el-produktionen. SKAT mener, at der i modsat fald vil være en dobbeltafgiftsfritagelse vedrørende det samme gasforbrug.

SKAT har dog ikke nærmere redegjort for, hvor denne påstand finder hjemmel i gasafgiftslovens § 8, stk. 2.

Vi skal i nedenstående punktopstilling uddybe vores bemærkninger.

1)      SKAT må mene, at der er forskel på kraftproduktion og kraftvarmeproduktion, når det gælder varmeforbrug i fremstillingsprocessen (procesforbrug)
a.      Forbrug af varme til antiicing og opvarmning af naturgas har driftstekniske grunde for at undgå beskadigelser af gasturbinerne. Dette er tidligere beskrevet i vores brev af 29.04.2013 til Landsskatteretten.
b.      Hvis gasturbinerne fungerer som rent kraftværk (dvs. kun producere strøm) ved, at al varme sendes op i skorstenen, så ville der stadigvæk skulle forbruges noget varme til antiicing og opvarmning af naturgassen (når de driftstekniske forhold kræver dette). Dette procesforbrug er forbrugt til el-produktion og er dermed 100% afgiftsfritaget, uanset den forbrugte varme til gasforvarmning er egen andet steds produceret eller indkøbt hos 3. mand. Dette forventer vi, at SKAT er enig i.
c.       SKAT mener derimod, at varme fra kraftvarmeproduktionen forbrugt til gasopvarmning skal afgiftsbelastes for så vidt angår den del, der kan henføres til el-produktionen. Denne tolkning er efter vores opfattelse direkte i strid med gasafgiftslovens 8, stk. 2.

2)      Vi skal i dette punkt forsøge at forklare, hvad der rent faktisk står i gasafgiftslovens § 8, stk. 2:

Der ydes afgiftsfritagelse eller -godtgørelse af varer, der medgår til fremstilling af elektricitet i kraftværker og kraft-varme-værker omfattet af bilag 1 og i andre kraftværker og kraft-varme-værker, når der skal betales afgift efter lov om afgift af elektricitet. Andelen af varer til fremstilling af elektricitet ved kraft-varme-produktion beregnes enten som det samlede forbrug af varer fratrukket kraft-varme-produktionen divideret med 1,2, idet der dog højst kan opnås friholdelse for afgift efter denne lov svarende til elektricitetsproduktionen divideret med 0,35, eller som forholdet mellem på den ene side energiindholdet i den fremstillede mængde elektricitet divideret med 0,67 og på den anden side det totale energiindhold i de indfyrede brændsler.

a.      Nøgleordene er (del vedr. V-formlen er ikke medtaget jf. E-formlen er benyttet):
                                                          i.     Andel:
1.      Der er noget, der skal fordeles mellem el og varme
                                                         ii.     Varer:
1.      Ved varer forstås både brændsler og varme (se f.eks. afsnit E.A.4.4.10.1 i Juridisk Vejledning).
2.      Dvs. både brændsler og varme skal fordeles.
                                                        iii.     Forholdet mellem: Vi har at gøre med en brøk
1.      Energiindhold i elektricitet divideret med 0,67
2.      det totale energiindhold i de indfyrede brændsler
a.      Der omtales kun brændsler her. Dvs. at varmeforbruget ikke skal medtaget i denne formel
b.      Samlet set står der i lovgivningen, at benyttes E-formlen, skal vareforbruget (varme + brændsler) til el-produktionen fordeles efter E-formlens brøk. Eksempel:
                                                          i.     Brændselsforbrug: 19.850 Nm³ (svarer til 218,35 MWh)
                                                         ii.     El-produktion (Brutto): 107,9 MWh
                                                        iii.     Varmeproduktion: 82 MWh
                                                        iv.     Varme til gasopvarmning: 0,5 MWh (procesforbrug)

Fritagelsesprocent: (107,9/0,67) / 218,35 MWh => 73,76%

Fordeling af brændsler til el-siden: 19.850 Nm³ naturgas * 73,76%            => 14.641,36 Nm³

Fordeling af varme/gasopvarmning til el-siden: 0,5 MWh * 73,76%             => 0,3688 MWh

c.       For V-formlen er situationen en anden. Her er det det samlede forbrug af varer (varme + brændsler), som skal beregnes først, og så skal varmeproduktionen divideret med 1,2 trækkes fra. Benyttes ovenstående eksempel, vil hele procesvarmeforbruget medgå til el-siden.
                                                          i.     218,35 MWh brændsler og 0,5 MWh varme, eller i alt 218,85 MWh.

Fordeling af varer til el-siden (V-formel): 218,85 - (82/1,2)          => 150,52 MWh

Vi finder således, at det klart fremgår af gasafgiftslovens § 8, stk. 2, at H1 A/S ikke skal have en afgiftsbelastning på det varmeforbrug, som anvendes til gasforvarmning, for så vidt angår den del, der kan henføres til el-produktionen.
(…)"

Skattestyrelsens udtalelse til Skatteankestyrelsens indstilling
Skattestyrelsen har tiltrådt Skatteankestyrelsens indstilling i sagen. Af Skattestyrelsens udtalelse af 17. januar 2020 fremgår blandt andet følgende:

"…
Godtgørelse af gas- og CO2-afgift af forbrug af varme hidrørende fra kraftvarmeproces til gasforvarmning

Skatteankestyrelsen indstiller i forslaget til afgørelse, at det er med rette, at SKAT med virkning fra den 1. januar 2013 har nægtet særskilt godtgørelse af gas- og CO2-afgift til forbrug af varme hidrørende fra kraftvarmeprocessen til gasforvarmning til elproduktion.

Skattestyrelsen kan tilslutte sig Skatteankestyrelsens indstilling og den begrundelse herfor, der fremgår af forslaget til afgørelse.

Godtgørelse af gas- og CO2-afgift af forbrug af varme hidrørende fra kraftvarmeproces til gasforvarmning, som medgår til varmeproduktion

Skatteankestyrelsen indstiller i forslaget til afgørelse, at det er med rette, at SKAT ikke har godkendt afgiftsgodtgørelse vedrørende varmeforbrug til forvarmning af gas for perioden 2005 til 2012.

Skattestyrelsen kan tilslutte sig Skatteankestyrelsens indstilling og den begrundelse herfor, der fremgår af forslaget til afgørelse

Godtgørelse af gas- og CO2-afgift af varmeforbrug til afsaltning af vand, der overføres til kraftvarmeanlæggets dampkreds

Skatteankestyrelsen indstiller i forslaget til afgørelse, at selskabets påstand om, at der skal ske 100 % afgiftsgodtgørelse af varmeforbruget til afsaltningsprocessen vedrørende vand til dampkredsen, ikke kan imødekommes.

Skattestyrelsen kan tilslutte sig Skatteankestyrelsens indstilling og den begrundelse herfor, der fremgår af forslaget til afgørelse.

Godtgørelse af gas- og CO2-afgift af varmeforbrug til afsaltning og afiltning af vand til fjernvarmesystemet

Skatteankestyrelsen indstiller i forslaget til afgørelse, at selskabet ikke er berettiget til godtgørelse af afgiften af varme anvendt til afsaltning og afiltning af vand ved produktion af spædevand.

Skattestyrelsen kan tilslutte sig Skatteankestyrelsens indstilling. Hvad angår Skattestyrelsens begrundelse i forslaget til afgørelse fremgår det, at:

"Skatteankestyrelsen bemærker, at det omhandlede varmeforbrug er anvendt til at opvarme vand til ca. 40 grader via en veksler. Det opvarmede vand føres ind i vandbehandlingsanlægget, hvorefter vandet afsaltes. Efter endt behandling i vandbehandlingsanlægget føres vandet over i en uisoleret lagertank, hvor temperaturen er ca. 25-30 grader. Når der er behov for vand i fjernvarmesystemet, føres vandet fra lagertanken over i en vacuumaflufter, hvorefter luftarterne koges af og vandet herved afiltes. Vandet ledes herefter over i akkumuleringstanke, hvorfra der tappes spædevand til transmissionsledningen i fjernvarmesystemet. Spædevandet har ved tilførslen til returvandet i fjernvarmesystemet en temperatur på ca. 60 grader, og returvandet har en temperatur på ca. 40 grader.

Der tilføres derfor varme til fjernvarmesystemet, når der tilføres spædevand. En del af varmen hidrører fra opvarmningen i forbindelse med afiltningen af spædevandet, og en del af varmen hidrører fra opvarmningen i forbindelse med afsaltningen af vandet, da vandet beholder en temperatur på 25 - 30 grader i lagertanken. Energiforbruget til opvarmning af vand i forbindelse med afsaltning og afiltning er derfor anvendt indirekte til produktion af varme, der leveres fra virksomheden, jf. gasafgiftslovens § 10, stk. 4. Det gælder, uanset at en del af varmen fra afsaltningen af vandet er bortkølet i lagertanken."

Skattestyrelsen skal hertil supplerende bemærke, at spædevand tilføres det eksisterende ledningsnet til erstatning for vand, der er gået tabt i ledningsnettet som følge af udslip i forbindelse med brud og utætheder, og at spædevandet både skal være afsaltet og afiltet, da rørene ellers ville blive udsat for korrosion ved tilstedeværelsen af ilt.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at tilsætning af spædevand er en nødvendig og naturlig del af en samlet fjernvarmeleverance, da fjernvarmenettet uden tilførsel af spædevand som følge af diverse tab fra udsivning mv. således efterhånden ville blive tømt, hvorefter fjernvarmeforsyningen ikke ville være i stand til at levere fjernvarme til varmekunderne. Et energiforbrug anvendt til opvarmning i forbindelse med fremstillingen af spædevand skal derfor anses for en integreret del af virksomhedens fremstilling af varme til fjernvarmenettet.

Det er herefter Skattestyrelsens opfattelse, at der ikke kan indrømmes godtgørelse af afgifter på brændsel til opvarmning af vand ved fremstilling af spædevand efter gasafgiftslovens § 10, stk. 4, 1. pkt., da der er tale om afgifter af varer, der direkte eller indirekte anvendes til fremstilling af varme, som leveres fra virksomheden.

Skatteankestyrelsen har i sit forslag til afgørelse foretaget en vurdering af, hvorvidt der kunne indrømmes godtgørelse af afgifter på varme og gas efter gasafgiftslovens § 10, stk. 5, nr. 1. Det fremgår af bestemmelsen, at der er adgang til godtgørelse af afgiften af varme og gas omfattet af stk. 4, som anvendes til fremstilling af varer, der er bestemt for afsætning, og som et led i forarbejdningen vaskes, renses eller rengøres i eller med særlige anlæg eller udsættes for temperaturstigninger i forhold til det omgivende rum på mindst 10° C såsom opvarmning, kogning, ristning, destillation, sterilisation, pasteurisering, dampning, tørring, inddampning, fordampning eller kondensering i særlige anlæg, uanset at disse forarbejdninger også bidrager til opvarmning af lokaler m.v. (rumvarme)

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at gasafgiftslovens § 10, stk. 5, nr. 1 alene er en undtagelse fra gasafgiftslovens § 10, stk. 4, 1. pkt. i forhold til godtgørelse af afgiften af varme og gas, der direkte eller indirekte anvendes til fremstilling af rumvarme og er dermed ikke også en undtagelse vedrørende fremstilling af varme.

Det er derfor ikke relevant at inddrage en fortolkning af gasafgiftslovens § 10, stk. 5, nr. 1 ved vurderingen af, hvorvidt der kan indrømmes godtgørelse for afgifter på brændsler anvendt til opvarmning af vand i forbindelse med fremstillingen af spædevand, når energiforbruget til opvarmning af vand ved fremstilling af - efter Skattestyrelsens opfattelse og af Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse - skal anses for at være anvendt til fremstilling af varme, der leveres af virksomheden.

Det er således Skattestyrelsens opfattelse, at selskabet ikke er berettiget til godtgørelse af afgiften af varme anvendt til afsaltning og afiltning af vand ved produktion af spædevand efter gasafgiftslovens § 10, stk. 4, 1. pkt."

Skattestyrelsen har den 18. september 2020 anført følgende bemærkninger til repræsentantens bemærkninger af 19. juni 2020:

"…
Skattestyrelsen har følgende kommentar:

Repræsentanten har i bemærkningernes afsnit 3.3.2. opfordret til, at der gives mere talmæssig begrundelse for Skattestyrelsens opfattelse.

Vi skal på den baggrund redegøre for forskellen mellem repræsentantens og vores opfattelse af E-formlen ved inddragelse af talmæssige aspekter.

E-formlen anvendes til opgørelse af afgiftsfritagelsen for energi (input) til elproduktion i kraftvarmeværker i forbindelse med værkers kombinerede produktion af el og varme. Værkerne kan også anvende V-formlen hertil. E-formlen er her den relevante, da H1 A/S har valgt at anvende E-formlen.

E-formlen fremgår af regler i gasafgiftsloven, kulafgiftsloven og mineralolieafgiftsloven. E-formlen er således den samme i de tre brændselsenergiafgiftslove.

E-formlen fastsætter, at der skal benyttes en fast el-virkningsgrad på 0,67. Der er dermed tale om en skematisk regel.

Den faste el-virkningsgrad på 0,67 svarer til, at der ved produktionen af 1 enhed elektricitet henføres ca. 1,5 enhed energi (input) til elproduktion (1/0,67).

E-formlen fastsætter mængden af energi (input), som henregnes til elproduktion, udelukkende på basis af elproduktionens størrelse. Denne opfattelse af E-formlen kan fx ses af den specielle bemærkning til § 2, nr. 12 i lovforslag nr. 126 om omlægning af affaldsforbrændingsafgiften fremsat 4. februar 2009.

Af repræsentantens vedhæftede skrivelse af 13. juni 2019 til Skatteankestyrelsen vedrørende denne sag fremgår følgende om afgiftsfritagelsen efter E-formlen, som illustrerer repræsentantens fortolkning af E-formlen:

"b. Samlet set står der i lovgivningen, at benyttes E-formlen, skal vareforbruget (varme + brændsler) til el-produktionen fordeles efter E-formlens brøk. Eksempel:

i. Brændselsforbrug: 19.850 Nm³ (svarer til 218,35 MWh)
ii. El-produktion (Brutto): 107,9 MWh
iii. Varmeproduktion: 82 MWh
iv. Varme til gasopvarmning: 0,5 MWh (procesforbrug)

Fritagelsesprocent: (107,9/0,67) / 218,35 MWh => 73,76%

Fordeling af brændsler til el-siden: 19.850 Nm³ naturgas * 73,76% =>
14.641,36 Nm³
Fordeling af varme/gasopvarmning til el-siden: 0,5 MWh * 73,76% =>
0,3688 MWh"

Repræsentantens opgørelse efter E-formlen fører til afgiftsfritagelse for 161,1 MWh (218,35 MWh x 73,76% eller 14.641,36 Nm3) plus varme/gasopvarmning til elsiden på 0,4 MWh (0,5 MWh x 0,7376), dvs. i alt afgiftsfritagelse for 161,5 MWh (input).

Det indebærer, at afgiftsfritagelsen ifølge repræsentantens beregning overstiger, hvad der ydes fritagelse for ved anvendelse af en fast el-virkningsgrad på 0,67, idet elproduktionen på 107,9 MWh/0,67 = 161,1 MWh (input) (< 161,5 MWh).

Skattestyrelsen finder, at repræsentanten baserer beregningen af afgiftsfritagelsen på en udvidende tolkning af E-formlen, der ikke er grundlag for.

E-formlen indebærer, at der ikke kan fremkomme en afgiftsfritagelse, som overstiger elproduktionen delt med 0,67. Det er ikke opfyldt ved repræsentantens beregning/ fortolkning af E-formlen, som giver en større afgiftsfritagelse.

Repræsentanten anvender i sin beregning E-formlen til en forholdsmæssig fordeling af energi (input).

Det er rigtigt, at E-formlen skal anvendes til forholdsmæssig fordeling energi (input) ved opgørelsen af afgiftsfritagelsen, men det kan ikke gøres som i repræsentantens beregning, hvor den forholdsmæssige fordeling resulterer i en afgiftsfritagelse, som overstiger elproduktionen delt med 0,67.

Dette udsnit af repræsentantens beregning viser efter Skattestyrelsens opfattelse den korrekte beregning af afgiftsfritagelsen:

"Fritagelsesprocent: (107,9/0,67) / 218,35 MWh => 73,76%

Fordeling af brændsler til el-siden: 19.850 Nm3 naturgas * 73,76% =>
14.641,36 Nm³"

Mængden af afgiftsfritaget gas på disse 14.641,36 Nm³ svarer til 161,1 MWh (input) (tallet er også nævnt på side 2), hvilket igen svarer til elproduktionen delt med 0,67, hvilket er korrekt.

Dette viser, at repræsentantens fordeling af varme/gasopvarmning til el-siden indebærer ekstra afgiftsfritagelse for energi (input) til elproduktion, der allerede er ydet afgiftsfritagelse for i overensstemmelse med E-formlen. Varme/gasopvarmning skal derfor ikke indgå i beregningen efter E-formlen.

Skattestyrelsen finder, at modpartens fortolkning af E-formlen ikke er korrekt.

Endvidere bemærkes, at Skattestyrelsen opfattelse af afgiftsfritagelsen ifølge E-formlen for kraftvarmeværker er i overensstemmelse med energibeskatningsdirektivet.

Skattestyrelsen henviser til sin tidligere udtalelse i sagen.
…"

Selskabets yderligere bemærkninger
Selskabet har den 19. juni 2020 bl.a. anført følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling og Skattestyrelsens udtalelse af 17. januar 2020:

"…
1 Fakta om H1 A/S

Virksomheden er et større decentralt kraftvarmeværk, der fremstiller elektricitet på to naturgasturbiner og en dampturbine. Der udnyttes varme fra røggassen i gasturbinerne og damp fra dampturbinen i en såkaldt Combined Cycle kraftvarmekreds. Tidligere har H2 A/S (Kraftvarmeværket) solgt den producerede varmeenergi til H3 A/S (H3), men det bemærkes, at virksomhederne pr. 1.1.2012 fusionerede i selskabet H1 A/S.

Den fremstillede varme på Kraftvarmeværket leveres via hovedtransmissionsledningen til H3s centraler i byen. Inden virksomhederne fusionerede, blev varmefremstillingen målt og afregnet ab værk ved skel, hvor det efter fusionen afregnes ved forbrugerne. Foruden levering af varme har kraftvarmeværket til opgave at forsyne hovedtransmissionsledningen med spædevand. Det skal bemærkes i denne henseende, at med begrebet varme menes fjernvarme.

Virksomheden får tilført naturgas via en trykreduktionsstation, som sikrer, at gassen har det rigtige tryk til videre anvendelse i kraftvarmeprocessen. Naturgassen afbrændes i turbinerne og i kedlen. Såvel turbinerne som kedlen får tilført yderligere energi i form af varme fra virksomhedens egne processer i forbindelse med opvarmning af naturgas, forbrændingsluft og spædevand. Derfor er det i realiteten to forskellige varmebidrag, der tilsammen udgør den mængde brændsel, der anvendes i turbinerne til produktion af elektricitet og varme. Disse består af naturgas og fjernvarme.

Yderligere bemærkes, at kraftvarmeværket er kvoteomfattet. Brændslerne til henholdsvis el- og varmeproduktion fordeles efter den såkaldte e-formel, jf. gasafgiftslovens § 8, stk. 2.

2 Reglerne om afgift af brændsler anvendt til kraftvarmeproduktion

Reglerne om beskatning af naturgasforbrug i kraftvarmeanlæg findes i gasafgiftslovens § 8, stk. 2, hvoraf fremgår:
…

Formålet med disse regler er at fordele energi til hhv. elsiden (afgiftsfritaget) og varmesiden (afgiftspligtig). Reglerne og forarbejderne hertil siger imidlertid ikke meget om, hvilke energimængder der skal medregnes, når disse er forbrugt inde i kraftvarmeprocessen.

De pågældende regler har været anvendt på decentrale kraftvarmeværker langt tilbage i tiden, men blev fra og med 2010 også de eneste regler, som centrale kraftvarmeværker skulle anvende. Det blev i forbindelse med denne lovændring fastslået, at den praksis, som havde været gældende for decentrale værker, også gjaldt for de centrale. Der er således tale om den samme praksis, for så vidt angår de omhandlede energimængder i alle afgiftsperioder, som er omfattet af nærværende sag.

På den anførte baggrund blev der i efteråret 2009 iværksat et udredningsarbejde med deltagelse af Skattestyrelsen, Skatteministeriet og energibranchen med henblik på at nedskrive og offentliggøre denne praksis, hvilket udmøntede sig i et nyhedsbrev udsendt 21. december 2009, jf. Skattestyrelsens j-nr. 09-204062, som fastslog en række overordnede principper, som i dag er indarbejdet i Juridisk Vejledning afsnit E.A.4.4.10.3:

• "Energi, som overgår fra et energiniveau til et andet energiniveau i kraftvarmeprocessen, skal ikke medregnes til de mængder, der beregnes afgift efter. Udtrykt på en anden måde er der med et kraftvarmeprocesforbrug tale om et forbrug af varme, der tilbageføres kraftvarmeenheden, og som derved giver et mindre forbrug af brændsel til produktion af elektricitet og varme. Dette gælder uanset, om virksomheden anvender e- eller v-formlen
• Energiforbrug, som ikke er en del af ovenstående, men som ikke kan flyttes i tid eller sted i forhold til selve kraftvarmeprocessen, anses som en del af kraftvarmeprocessen, og energiforbruget skal ikke indgå som en del af afgiftsberegningsgrundlaget. Dette gælder uanset, om virksomheden anvender e- eller v-formlen."

Nyhedsbrevet og de senere indarbejdninger i Juridisk Vejledning illustrerer principperne ved en række eksempler og adskiller dem i øvrigt fra forbrug af varme uden for kraftvarmeprocessen - såkaldt værkstedsforbrug. Om dette værkstedsforbrug fastlås, at "et sådant eget forbrug af varme [i modsætning til varme internt i kraftvarmeprocessen] er omfattet af de almindelige regler for godtgørelse af energiafgifter, der gælder for momsregistrerede virksomheder". Da der er tale om eksempler på kraftvarmeforbrug, er det klart, at andre anvendelser i øvrigt også kan være omfattet af definitionen af kraftvarmeprocesforbrug.

De anvendelser, der gives som eksempler på overførsel af energi fra et til et andet energiniveau i kraftvarmeprocessen, er følgende:

• "Kraftvarme til forvarmning af kedelluft
• Kraftvarme til vandbehandling af kedelvand (termiske afluftere)
• Kraftvarme til forvarmning af fødevand og kondensat til dampkøling (fjernelse af overhedning)
• Forvarmning/tørring af brændsel direkte i forbindelse med indfyring af brændsel i kedlen. Fx anses opvarmning af olie i direkte forbindelse med indfyring i kedlen, inkl. en eventuel recirkuleret delstrøm af opvarmet olie mellem brændere og olietank i forbindelse med indfyringen, for at være en del af den interne kraftvarmeproces."

Tilsvarende indeholder Juridisk Vejledning en række eksempler på forbrug af kraftvarme i kraftvarmeenheden, som er nødvendig for anlæggets drift, og som er kendetegnet ved, at det ikke kan adskilles i tid og sted. Disse skal heller ikke indgå i afgiftsberegningsgrundlaget:

• "Dampudblæsning, fx ved opstart, sodblæsning og bundblæsning
• Kraftvarme (damp), der bruges i miljøanlæg, fx til behandling af røggassen. Derimod skal eventuel kraftvarme, der nyttiggøres fra miljøanlægget, medregnes til afgiftsgrundlaget."

For kvoteomfattede kraftvarmeværker gælder i øvrigt, at der er godtgørelse for CO2-afgiften, jf. CO2-afgiftslovens § 7, stk. 1.

3 Forbrug af energi til forvarmning af gas

H1 A/S modtager naturgas ved et tryk på ca. 50 bar. Naturgassen leveres til en trykreduktionsstation, der er placeret internt på H1 A/S’ grund. H1 forbruger naturgassen i gasturbinerne ved et tryk på ca. 40 bar.

For at H1 A/S kan anvende den gas, der købes af leverandøren, er der således behov for at ændre trykket fra ca. 50 bar til ca. 40 bar, hvorved temperaturen på gassen falder til under 5 grader Celcius. Det er en driftsbetingelse, at brændslet i gasturbinen forvarmes til ca. 40 grader Celcius for blandt andet at undgå frost og dermed dråbedannelse samt fjerne andre uønskede bestanddele i naturgassen. Opvarmningen af gassen sker med det primære formål at overholde de tekniske specifikationskrav for drift af gasturbinerne, da turbinerne ellers ikke vil fungere efter hensigten og påføres skade. Overholdes dette ikke, vil det medføre stor risiko for havari, da skovlenene i turbinen vil blive beskadiget og desuden medføre potentiel fare for personalet. Opvarmningen sker dog også med det formål at hæve totalvirkningsgraden på systemet. Opvarmningen har størst effekt på elvirkningsgraderne, da tilsætningen af varme forbedrer den mekaniske virkningsgrad, men også varmevirkningsgraden forbedres.

Ud fra en teknisk betragtning forøges energiindholdet i gassen, når den opvarmes.

Der anvendes eget produceret varme til at forvarme gassen. Varmen tages fra fremløbet af den på virksomheden producerede fjernvarme. Alt forbrug af varme til forvarmning bliver opgjort ved energimåling.

Det bemærkes, at det rent historisk har været forsyningsselskabet for naturgas, der har varetaget opvarmningen af gassen. Dengang blev varmen solgt direkte fra H2 til forsyningsselskabet. Hertil bemærkes, at inden første afgiftsperiode i den verserende sag, dvs. før år 2005, er denne opvarmningsopgave blevet varetaget af H2.

3.1 Påstande

Det er vores principale påstand, at den egenproducerede varme til at forvarme gassen i sin helhed, uagtet den udtages efter varmemåleren på veksleren, skal anses som en tilbagekobling til kraftvarmekredsen og derfor som internt forbrug i kraftvarmeprocessen.

Subsidiært gøres det gældende, at for så vidt angår varme, som allokeres til elsiden, skal der ske fritagelse for hele energiafgiften samt for CO2-afgiften, ikke mindst af hensyn til at overholde EU-reglerne omkring fritagelse af afgift på energiprodukter, som anvendes til elproduktion. Sideordnet gøres det subsidiært gældende, at for så vidt angår den varme, der allokeres til varmesiden, skal der ske godtgørelse for energiafgift og CO2-afgift efter reglerne for godtgørelse af kvoteomfattet procesenergi.

I forhold til den subsidiære påstand er det endvidere vores påstand, at Skattestyrelsen ikke kan gøre modregning gældende, for så vidt angår afgift hvilende på el hhv. afgift hvilende på varmesiden.

Mere subsidiært gøres det gældende, at for så vidt angår varme, som allokeres til elsiden, skal der ske godtgørelse for energiafgift og CO2-afgift efter reglerne for godtgørelse for kvoteomfattet virksomhed.

3.2 Anbringender i forhold til principal påstand

Reglerne om beskatning af naturgas forbrug i kraftvarmeanlæg findes i gasafgiftslovens § 8, stk. 2, hvoraf fremgår:
…

Imidlertid finder denne bestemmelse kun anvendelse på det endelige energiforbrug, som ikke tilbageføres til kraftvarmeproduktionen. De principper, som dette forbrug skal opgøres efter, er ikke lovfæstet, men er derimod udmøntet i en vejledning til virksomheder, jf. Juridisk Vejledning afsnit E.A.4.4.10, som i parentes bemærket ikke binder virksomhederne, men kun den statslige skatteforvaltning selv. Det fremgår blandt andet heraf og i særdeleshed af Skattestyrelsens nyhedsbrev af 21. december 2009 om nye kraftvarmeregler, at kraftvarme, der indgår direkte i energiproduktionen internt i kraftvarmeenheden, og som direkte overføres fra et energiniveau til et andet, ikke skal regnes med til afgiftsgrundlaget.

I den konkrete anvendelse overføres varmen fra et energiniveau (fjernvarme) til et andet energiniveau (naturgas), hvormed varmen kan udtages af afgiftsgrundlaget.

Det gør i den henseende ingen forskel, om varmen tages før eller efter varmeveksleren, ligesom det heller ikke gør nogen forskel, om varmen tages fra en vandkreds eller dampkreds. Det afgørende er, om varmen er taget fra kraftvarmeprocessen og føres tilbage i processen, hvilket i den konkrete anvendelse er tilfældet. Ligeledes kan forbruget, således som det også er tiltrådt af Skattestyrelsen, hverken flyttes i tid eller sted i forhold til selve kraftvarmeprocessen.

Der er desuden ingen holdepunkter for at antage, at dette energiforbrug skal beskattes, alene fordi man anvender e-formlen. Skattestyrelsens vejledninger indeholder ingen regler i denne retning. Og det fremgår desuden direkte af Juridisk Vejledning, afsnit E.A.4.10.3, at princippet om, at energi, der overføres fra et energiniveau til et andet i en kraftvarmeproces, ikke skal beskattes, gælder uafhængig af, om værket vælger at anvende v-formel eller e-formel.

Endvidere kan det ikke lægges til grund, at princippet om afgiftsfritagelse for tilbageført procesenergi ikke kan anvendes på varme taget efter måleren på varmeveksleren. Når Skattestyrelsen i Juridisk Vejledning, afsnit E.A.4.4.10.3 gennemgår forbrug i kraftvarmeproduktionen, forudsættes det, at de nævnte forbrug er udtaget før måler. Denne forudsætning er betinget af udformningen af eksemplerne i Juridisk Vejledning, men det begrænser ikke anvendelsesområdet til disse eksempler. Der er tale om eksempler, og andre anvendelser, herunder andre udtag af energi, er derfor også tilladte. Der er ingen holdepunkter i lovgivningen for at indlægge den forudsætning, som Skattestyrelsen gør. I den konkrete anvendelse er der endda tale om helt samme type opvarmning, som er at finde blandt eksemplerne (forvarmning af brændsler), hvorfor der er klar og tydelig hjemmel til at fritage opvarmningen fra beskatning.

De anbringender, som gøres gældende for varmeforbrug fordelt mellem el- og varmesiden, jf. afsnit 3.3 herunder, gøres i øvrigt også gældende, for så vidt angår det samlede varmeforbrug.

3.3 Anbringender i forhold til subsidiær påstand - opvarmning af gas allokeret til elsiden

H1 A/S har beregnet godtgørelse af hele energi- og CO2-afgiften af dette forbrug efter andelen af brændsler og varme, der beregningsmæssigt efter e-formlen er medgået til fremstilling af elektricitet (afgiftsfritaget).

Det er vores subsidiære påstand, at dette er den rigtige beregning både før og efter den 1. januar 2013.

Skattestyrelsen traf afgørelse om, at der fra og med 1. januar 2013 ikke var godtgørelse for dette varmeforbrug, idet der allerede var taget højde herfor ved anvendelsen af e-formlen, men at godtgørelsen forud for 2013 dog var berettiget ud fra et forventningsprincip baseret på tidligere udmeldinger fra Skattestyrelsen.

Skatteankestyrelsen finder, at Skattestyrelsens vurdering af brugen af e-formlen er i overensstemmelse med Juridisk Vejledning afsnit E.A.4.4.10.3, hvorefter der ikke kan beregnes godtgørelse af dette forbrug.
Tillige finder Skatteankestyrelsen, at den oprindelige klare subsidiære påstand ikke kan tages til følge, idet forbruget anses for indirekte anvendt til fremstilling af varme, som leveres fra virksomheden, jf. gasafgiftslovens § 10, stk. 4, 1. pkt.

Med dette bliver resultatet, at der skal betales fuld afgift af tilført fjernvarme, som bruges til elproduktion!
Dette resultat er klart imod lovens formål og indhold om, at der er fritagelse eller godtgørelse for afgift af energi, som bruges til at producere elektricitet.

3.3.1 E- og v-formlerne er brændselsfordelingsformler og intet andet

Formålet med at bruge e- eller v-formlen som fastsat i gasafgiftslovens § 8 stk. 2 er, jf. indledningen til 2. pkt. i bestemmelsen, er at fastslå, hvordan andelen af varer til fremstilling af elektricitet ved kraft-varmeproduktion beregnes. De nærmere beregningsregler er beskrevet i lovteksten, som gengives herunder:
…

Som det tydelig ses, kommer man i begge tilfælde frem til en andel, som ligger mellem 0 og 1, og som fastslår, hvor stor en andel af energien der skal henregnes til elproduktionen.

3.3.2 En central del af kraftvarmeprocessen

Den forbrugte energi til forvarmning (fjernvarme) er delvist forbrugt til produktion af elektricitet, hvorfor H1 A/S er berettiget til fritagelse af afgiften på den energi, der forbruges til forvarmning af gas, der anvendes til produktion af elektricitet. Opvarmningen af gas er en proces, der hverken kan flyttes i tid eller sted i forhold til selve kraftværksprocessen, og varmebidraget medgår derfor i kraftværksprocessen.

Det er ubestridt, at der indledningsvist er beregnet afgift af fjernvarmen, der benyttes til opvarmningen, idet den er udtaget efter fjernvarmevekslerens måler, men dog sådan at der måles direkte på den mængde, der går til gasforvarmningen.

Det er ligeledes ubestridt, at opvarmningen af gassen hverken i tid eller sted kan fjernes fra kraftvarmeprocessen og dermed altså også, at den bliver en del af denne. Dette fremgår direkte af Skattestyrelsens afgørelse.

Skattestyrelsens afgørelse, går udelukkende på, at fjernvarmeforbruget til elsiden allerede fritages ved benyttelse af e-formlen, hvilket ikke er underbygget og i øvrigt ikke harmonerer med hverken ordlyden i Juridisk Vejledning eller praksis på området, hvor det netop er afgørende for korrekt beregnet afgift, at alle energiinput medregnes og efterfølgende allokeres til enten el- eller varmesiden.

Skattestyrelsen opfordres til at dokumentere sin påstand ved at fremlægge konkrete beregningseksempler, som viser den af Skattestyrelsen påståede dobbeltfritagelse.

3.3.3 Skattestyrelsens holdning strider mod EU-retten

Det fremgår af artikel 14, stk. 1, i RÅDETS DIREKTIV 2003/96/EF af 27. oktober 2003 om omstrukturering af EF-bestemmelserne for beskatning af energiprodukter og elektricitet (Energibeskatningsdirektivet) at afgiftspligtige produkter, der forbruges til produktion af energiprodukter og elektricitet, fritages for beskatning:

"1. Ud over de almindelige bestemmelser i direktiv 92/12/ EØF om fritagne anvendelsesformål for afgiftspligtige produkter, og medmindre andet er fastsat i andre EF-bestemmelser, fritager medlemsstaterne følgende produkter for beskatning på vilkår, som de fastlægger for at sikre korrekt og ligefrem anvendelse af sådanne fritagelser og for at forhindre enhver form for svig, unddragelse eller misbrug:

a)      Energiprodukter og elektricitet, der anvendes til produktion af elektricitet, og elektricitet, der anvendes til at opretholde muligheden for produktion af elektricitet. Medlemsstaterne kan imidlertid af miljøpolitiske hensyn beskatte disse produkter uden at overholde dette direktivs minimumsafgiftssatser. I så fald skal beskatningen af disse produkter ikke medregnes ved vurderingen af, om minimumsafgiftssatsen for elektricitet i henhold til artikel 10 er overholdt."

Bestemmelsen er implementeret i gasafgiftslovens § 8, stk. 2, og er en direkte årsag til den konkrete udformning af lovgivning og praksis på kraftvarmeområdet.

De danske energiafgiftslove skal naturligvis på dette punkt fortolkes direktivkonformt.

Idet hverken den almindelige energiafgift eller CO2-afgiften er indført som en miljøpolitisk foranstaltning, vil en eventuel beskatning af varme forbrugt til elfremstilling skulle vurderes ud fra hovedreglen om, at der ikke må lægges afgift på energiprodukter og elektricitet, der anvendes til produktion af elektricitet.

Det skal i den henseende fremhæves, at den fjernvarme, som benyttes til opvarmning af gas, utvivlsomt er et afgiftspligtigt energiprodukt, som er blevet beskattet ud fra en inputtankegang, ved at de ved produktionen af fjernvarmen forbrugte energiprodukters afgifter er blevet overvæltet i fjernvarmeprisen.

Derved er der ikke tale om en direkte beskatning af fjernvarme, der ville være omfattet af anvendelsesbestemmelsen i energibeskatningsdirektivets art. 2, stk. 4. Derfor er denne energi omfattet af energibeskatningsdirektivet og de obligatoriske fritagelser heri.

Artikel 14, stk. 1, er desuden direkte anvendelig og træder altså i stedet for en urigtig implementeret lovgivning eller en urigtig praktisering af lovgivningen, når sådanne er i strid med artikel 14, stk. 1. Hertil kan henvises til Sag C-226/07 (Flughafen Köln/Bonn GmbH), hvoraf tydeligt kan ses, at de principper, som fremgår af bestemmelsen, skal lægges direkte til grund i fortolkningen af national lovgivning, herunder at bestemmelsen tilsigter en obligatorisk fritagelse for afgifter af energiprodukter på elproduktion.

Dette princip gælder i øvrigt også afgifter, som mere eller mindre indirekte lægges på elproduktionen. Dette fremgår af Sag C-346/97 (Braathens AB), hvor en afgift beregnet ud fra emmissionsfaktorer fra flybrændstof ikke var forenelig med den dagældende fritagelsesbestemmelse i mineralolieafgiftsdirektivets (Direktiv 91/81/EØF) artikel 8, stk. 1, som nu er indsat i samme bestemmelse i Energibeskatningsdirektivet som fritagelsesbestemmelsen for energiprodukter til elproduktion. Selvom der i pågældende sag var tale om fritagelse for flybrændstof, gælder et tilsvarende princip naturligvis andre tilsvarende mere eller mindre bevidste omgåelser af fritagelsesbestemmelsen.

EU-Domstolen anførte i den forbindelse: "Hvis man tillod medlemsstaterne at pålægge varer, der, som i det foreliggende tilfælde, skal fritages for den harmoniserede punktafgift i henhold til artikel 8, stk. 1, litra b), i direktiv 92/81, en anden indirekte beskatning, ville bestemmelsen fuldstændig miste sin effektive virkning."

Energibeskatningsdirektivet artikel 14, stk. 1 introducerer derfor et generelt beskyttelsesprincip, som fratager medlemsstaterne retten til at lægge afgifter på varer, når disse afgifter indirekte baseres på den energimængde, der forbruges.

I relation til nærværende sag kan man altså ikke sige, at afgiften af varmen er blevet til en almindelig omkostning, som ikke er afgiftsrelateret.

Skattestyrelsen må i stedet fortolke reglerne, så denne situation, hvor der de facto overvæltes afgifter af naturgas på elproduktionen, ikke opstår. Det kan kun ske ved at anerkende den nævnte godtgørelsesadgang, ved at egenproduceret varme medtages som energibidrag på de indførte brændsler ved anvendelse af e-formlen.

Hvis der derimod skal beregnes fuld afgift af den energimængde, som benyttes til forvarmning af gassen, medfører de grundlæggende principper i varmeforsyningslovens §§ 20ff, at der som udgangspunkt skal foretages en fordeling af omkostninger ved samproduktion (kraftvarmeproduktion). Sådanne fordelinger skal godkendes af Forsyningstilsynet og følger i de fleste tilfælde den allokeringsnøgle, som benyttes til allokering af brændsler efter afgiftslovgivningen.

Hvis intern varme, som utvivlsomt bidrager til kraftvarmeproduktionen, pålægges afgifter, for så vidt angår varmen til elsiden, kan disse afgifter således ikke overvæltes på varmekunderne, men bliver i stedet en afgift, der påhviler elproduktionen som en omkostning. Dermed bliver det meget indlysende, at en udeladelse af fjernvarmebidraget i e-formlen til afgiftsformål reelt ender i en afgiftsmæssig omkostningsforøgelse på elsiden.

3.3.4 Skatteankestyrelsen og Skattestyrelsen opstiller en udokumenteret påstand

Skattestyrelsens argumentation understøttes hverken af en juridisk eller en teknisk begrundelse. Det synes derfor at være en udokumenteret påstand, som opstilles af Skattestyrelsen og gentages af Skatteankestyrelsen. Skatteankestyrelsen synes at være enig i denne påstand, da man den 20. marts 2019 anmoder Skattestyrelsen om besvarelse af to konkrete spørgsmål:

• "Hvad er baggrunden for, at Skattestyrelsen i henhold til den juridiske vejledning, afsnit E.A.4.4.10.3, ikke lader forbrug af varme hidrørende fra kraftvarmeproduktionen, som er anvendt i selve kraftvarmeprocessen indgå i grundlaget for beregning af afgiftsfritagelsen efter gasafgiftslovens § 8, stk. 2?
• Vi skal endvidere bede om Skattestyrelsens begrundede stillingtagen til repræsentantens argument om, at det fremgår klart af loven, at afgifterne på varme anvendt direkte i kraftvarmeprocessen skal fordeles efter e-formlen, jf. det vedhæftede brev fra repræsentanten af 29. april 2013."

Skattestyrelsen udstråler stor usikkerhed om sine egne svar i besvarelse af 14. maj 2019; som begynder med "Her er vores bud på en besvarelse af de stillede spørgsmål fra Skatteankestyrelsen". Med denne udtalelse illustrerer Skattestyrelsen ganske tydeligt, at man ikke føler sig sikker i sin argumentation.

Desuden er besvarelsen af det andet stillede spørgsmål ikke en besvarelse af det stillede spørgsmål, men derimod en bekræftelse af, at varmen ikke skal medregnes i afgiftsgrundlaget. Der henvises til, at det ikke fremgår af gasafgiftslovens § 8, stk. 2, at afgifterne på varme anvendt direkte i kraftvarmeprocessen skal fordeles efter e-formlen. Videre fremgår, at "Dette begrundes med, at varmen allerede er medregnet i den mængde varer, som medgår til produktion af både elektricitet og varme (beregningsgrundlaget), og som E-formlen finder anvendelse på. Det betyder, at afgifterne allerede er fordelt efter E-formlen. Der henvises til svaret på spørgsmål 1."

Skattestyrelsen kunne i realiteten med lige så stor vægt komme frem til, at heller ikke i forhold til formuleringen af v-formlen fremgår det af gasafgiftslovens § 8, stk. 2, at der med varer menes brændsler og varme, hvilket illustrerer argumentationens manglende logik.

Hertil bør der lægges vægt på Juridisk Vejledning afsnit E.A.4.4.10.1, hvor en redegørelse for begrebet varer mere specifikt anfører, at der med varer skal tænkes både på brændsler og varme.

3.3.5 Påstanden er inkonsekvent

I forbindelse med Skattestyrelsens kontrol anerkendes, at opvarmning af forbrændingsluft skal behandles med fuld godtgørelse, for så vidt angår eldelen, mens varmedelen skal behandles med godtgørelsessatserne for procesenergi. Samtidig bestemmer Skattestyrelsen, at opvarmning af vand til kraftvarmeprocessen skal behandles på samme måde. I begge tilfælde bruges varme taget fra returløbet af fjernvarme, ligesom der anvendes varme fra fremløbet til opvarmningen af naturgassen før indfyring i kedlen.

Alligevel afskæres udelukkende godtgørelse af afgiften af opvarmning af gassen, selvom Skattestyrelsen også i den forbindelse anerkender, at forbruget hverken kan flyttes i tid eller sted i forhold til selve kraftvarmeprocessen.

Der kan i den forbindelse ikke opstilles en sondring om, at der skulle være afgiftsmæssig forskel på fjernvarme fra fremløbet i stedet for returløbet. Det er i begge tilfælde energien i vandet, som udnyttes, og sondringen ville derfor være inkonsistent. Det er energianvendelsen i sig selv og ikke dens ophav, som er det afgørende punkt for at fastslå den afgiftsmæssige stilling for den pågældende energianvendelse. For så vidt angår opvarmning af naturgas, opvarmning af forbrændingsluft og opvarmning af vand til kraftvarmekredsen er der i alle 3 tilfælde tale om processer, der hverken kan flyttes i tid eller sted i forhold til selve kraftvarmeprocessen. Tillige er der i alle 3 situationer tale om, at energitilførslen sker fra samme kilde - nemlig fjernvarmestrengen - og i alle 3 situationer ender den tilførte varme inde i kraftvarmeprocessen som et energibidrag.

3.4 Anbringender i forhold til subsidær påstand - varme allokeret til varmesiden

Den varme, der efter e-formlen ikke kan relateres til elsiden, kan i stedet relateres til varmesiden.

Subsidiært gøres gældende, at afgifterne af varmeforbruget er godtgørelsesberettiget som kvoteomfattet procesenergi.

Skattestyrelsen var i sin afgørelse enig i den subsidiære påstand, idet der efter Skattestyrelsens opfattelse dog først var tale om kvoteomfattet procesenergi fra og med 1. januar 2010. Skattestyrelsen afskar dog godtgørelse forud for 2013, fordi der efter Skattestyrelsens opfattelse først skulle ske tilbageregulering af afgiften af varme til elsiden, før der kunne foretages udbetaling af godtgørelse, uagtet at godtgørelsen før 2013 var godkendt af Skattestyrelsen.

Skatteankestyrelsen konstaterer, at det er med rette, at Skattestyrelsen ikke har godkendt afgiftsgodtgørelsen, fordi det pågældende varmeforbrug efter Skatteankestyrelsens opfattelse, skal anses som indirekte anvendt til fremstilling af varme fra virksomheden, jf. gasafgiftslovens § 10, stk. 4, 1. pkt.

Omend dette er lidt uklart, synes denne betragtning at gælde generelt for alle årene og ikke blot for 2005 - 2012, hvorfor der er tale om en væsentlig skærpelse af Skattestyrelsens afgørelse, på trods af at der ikke er nedlagt påstand herom.

For så vidt angår dette forhold, er afgørelsen kun påklaget angående spørgsmålet om modregning mellem godtgjort energi- og CO2-afgift på elsiden og for lidt godtgjort energi- og CO2-afgift på varmesiden, idet Skattestyrelsen i sin afgørelse anerkendte, at der var godtgørelse som procesenergi af den varmemængde til gasopvarmning, som tilfaldt varmesiden.

Det er altså udelukkende dette - modregningsspørgsmålet - som Skatteankestyrelsen skal tage stilling til, og altså slet ikke spørgsmålet om godtgørelsen af energiafgift på varmesiden. Det er ikke nødvendigt for vurderingen af modregningsadgangen at lave en selvstændig vurdering af godtgørelsesadgangen efter gasafgiftsloven, så meget desto mere som Skattestyrelsen er enig, i at der er godtgørelse efter reglerne for procesenergi.

Såfremt Skatteankestyrelsen er af den opfattelse, at Skattestyrelsen har truffet en forkert afgørelse til fordel for H1, er fremgangsmåden ikke at bringe dette aspekt ind i den verserende sag, idet det i realiteten fratager H1 de retssikkerhedsgarantier, som tilskrives skattepligtige i henseende til de generelle sagsbehandlings- og klageregler på skatteområdet.

I stedet bør Skatteankestyrelsen være henvist til at indikere sin opfattelse over for Skattestyrelsen og allerhøjst hjemvise sagen til fornyet behandling, for så vidt angår ikke forældede afgiftsperioder, ligesom det i den henseende bør være Skattestyrelsens opgave at annoncere en sådan praksisændring for fremtiden med et passende varsel.

Vi forholder os dog alligevel til Skatteankestyrelsens skærpelse af Skattestyrelsens praksis.

Det er vores opfattelse, at forbrug af varme til forvarmning, ikke skal belastes med afgift. Såfremt forholdet ikke anses for at være en del af kraftvarmeprocessen, bør eget forbrug af varme til forvarmning af naturgas, være omfattet af procesreglerne. Dette skyldes, at der må tages hensyn til, at varmen ikke medgår til direkte produktion af varme, men alene er en forudsætning for, at den pågældende naturgas kan anvendes.

Dette er fast praksis, og Skattestyrelsen tilkendegiver blandt andet dette i et kvitteringsbrev for Skattestyrelsens kontrol af G1, jf. Skattestyrelsens j-nr. 14-2138245, hvoraf følgende fremgår:

"Vedrørende MR-stationen er det oplyst, at den tilhører selskabet. Varmeforsyning til forvarmning af naturgassen og til bygningsopvarmning sker fra G1. Forbruget til forvarmning af naturgassen anses for omfattet af procesreglerne."

I forbindelse med kontrollen tilkendegiver Skattestyrelsen klart og tydeligt, at forbrug af varme til forvarmning er omfattet af procesreglerne.

Ydermere henvises til SKM2010.705.ØLR, hvor pågældende virksomhed fik godtgørelse for energi- og CO2-afgift vedrørende energiforbrug til stilstandsvarme og tankopvarmning i spids- og reservelastcentraler. Østre Landsret lagde i afgørelsen vægt på, at forbruget af energi ikke kunne anses for at være direkte - eller indirekte forbrugt til fremstilling af energi og dermed ikke omfattet af mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 4.

Nærværende forbrug af egen varme, der allokeres til varmesiden, er derfor omfattet af gasafgiftslovens § 10, stk. 1, da varmen hverken direkte eller indirekte kan anses for at være forbrugt til fremstilling af varme. Forholdet kan derfor ikke anses for at være omfattet af gasafgiftslovens § 10, stk. 4.

For så vidt angår godtgørelse af CO2-afgift efter reglerne i kuldioxidafgiftsloven er forbruget omfattet af kuldioxidafgiftslovens § 9 b, der har følgende ordlyd:

"Momsregistrerede virksomheder kan få tilbagebetalt afgiften efter denne lov af varme, der leveres fra en produktionsenhed med tilladelse til udledning af CO2, jf. lov om CO2-kvoter, til virksomheden, og som anvendes til procesformål, som er tilbagebetalingsberettigede efter § 11 i lov om energiafgift af mineralolieprodukter m.v., § 10 i lov om afgift af naturgas og bygas m.v. eller § 8 i lov om afgift af stenkul, brunkul og koks m.v."

Da forbruget, jf. tidligere begrundelse er omfattet af gasafgiftslovens § 10, stk. 1, er der derfor hjemmel til at få tilbagebetalt CO2-afgiften af den varme, der er forbrugt til forvarmning af gas og allokeret til varmesiden.

3.5 Anbringender i forhold til mere subsidiær påstand - varmeforbrug til opvarmning af gas allokeret til elsiden

Såfremt Skatteankestyrelsen og Landsskatteretten mod forventning ikke anser den del af gasopvarmningen, der kan henregnes til elsiden for afgiftsfritaget jf. gasafgiftslovens § 8, stk. 2, er det vores mere subsidiære påstand, at forbruget skal anses for procesrelateret, jf. gasafgiftslovens § 10, stk. 1, idet forbruget hverken direkte eller indirekte medgår til produktion af varme, der leveres fra virksomheden.

Skattestyrelsen har i årevis praktiseret reglerne således, at kraftvarmeværkers forbrug af varme på inputsiden af kedlen blev anset som procesgodtgørelsesberettiget, når det ikke blev henregnet til elsiden.

Som eksempel herpå kan nævnes Skattestyrelsens j-nr. 14-2138245 (kvittering for kontrol af G1), hvoraf det klart fremgår, at varmeforbrug i forbindelse med opvarmning af gas i MR-stationen anses som proces. Den pågældende MR-station er placeret væk fra kraftværksbygningen og altså ikke så integreret i kraftværksprocessen, som tilfældet er med forvarmningen af gas inden indfyringen i By Y1. Som det mindre i det mere, vil forvarmningen af gassen derfor også være at anse som procesrelateret.

Dette understøttes samtidig af SKM2010.705.ØLR, hvor pågældende virksomhed fik godtgørelse for energi- og CO2-afgift vedrørende energiforbrug til stilstandsvarme og tankopvarmning i spids- og reservelastcentraler. Østre Landsret lagde i afgørelsen vægt på, at forbruget af energi ikke kunne anses for at være direkte- eller indirekte forbrugt til fremstilling af energi og dermed ikke omfattet af mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 4. Samtidigt bemærkes at mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 4, er en undtagelse til hovedreglen i mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 1, og at der ikke er grundlag for at fortolke undtagelsen udvidende.

SKM2010.705.ØLR er for så vidt angår tankopvarmningen direkte sammenlignelig med forbruget i nærværende sag, da H1 forvarmer naturgas inden anvendelse ud fra samme hensyn som pågældende virksomheder forvarmer olie. Der er derfor ikke holdepunkt for, at Skatteankestyrelsen anser forbruget for at være omfattet af gasafgiftslovens § 10, stk. 4, hvorfor forbruget anses for at være procesforbrug, jf. gasafgiftslovens § 10, stk. 1. Og i hvert fald kan det ikke siges at medgå indirekte til produktion af varme og varmt vand, idet netop denne del utvivlsomt går til fremstilling af elektricitet.

3.6 Modregning mellem afgiftskrav i forhold til subsidiære påstande

Det gøres gældende, at Skattestyrelsens beslutning om modregning er ugyldig, idet der ikke er en tilstrækkelig begrundelse for modregningen. Der henvises blot til, at det er Skattestyrelsens opfattelse, at man har hjemmel til at vurdere hele afgiftsgodtgørelsen for en afgiftsart under et, således at et eventuelt modkrav vedrørende den samme afgiftsperiode kan gøres gældende. Der foretages dermed ikke en individuel sagsbehandling, herunder en nærmere analyse og konklusion i forhold til, om kravene er konnekse, og om de udspringer af samme retsforhold. Endvidere er der ikke foretaget en talmæssig opgørelse af de to krav overfor hinanden, hvorfor det for virksomheden er uklart, hvilke krav, der er størst, og om modregningen er berettiget. Dermed får anvendelsen af modregningsinstituttet i den konkrete sag mere udtryk af skøn under regel end af den nødvendige og pligtige individuelle vurdering.

Det er vores opfattelse, at de to fordringer ikke er konnekse. Skattestyrelsen anerkender, at H1 forud for 1. januar 2013 har en berettiget forventning om at kunne få tilbagebetalt energi- og CO2-afgiften af fjernvarmen til opvarmning af gassen, for så vidt angår elsiden. Med andre ord er der tale om to parallelt eksisterende berettigede godtgørelser. Der er derfor heller ikke tale om et krav, som Skattestyrelsen kan gøre gældende. Så meget desto mere kan Skattestyrelsen heller ikke foretage modregning.

Vi er derfor uenige i, at Skattestyrelsen kan foretage tilbageholdelse af godtgørelsesbeløbet forud for 1. januar 2013.

4 Vandfabrikken - dampkredsen

Virksomheden er omfattet af krav til renhed af vand, hvorfor det anvendte vandværksvand (postevand) gennemgår forskellige processer i et vandbehandlingsanlæg. Kravene er bl.a. omhandlet i Dansk Fjernvarmes vejledning om vandbehandling og korrosionsforebyggelse, der har til formål at minimere korrosion og belægningsdannelse, miljøpåvirkningen samt omkostninger til anlæg- og driftsøkonomi. H1 A/S har derfor dagligt stort fokus på at sikre, at anlægget fungerer optimalt. Fælles for processerne er, at de alle bidrager til vandets renhed, hvor der blandt andet sker afsaltning og affiltrering af vandet, der blandt andet forudsætter, at vandet opvarmes til ca. 40 grader Celcius. Afsaltning og affiltrering sker ligeledes for at undgå korrosion i rørene. Endvidere kan urenheder i vandet, herunder saltpartikler, ødelægge turbinebladene i dampturbinen.

Processen starter ved, at vandet varmes op via en veksler til fjernvarmekredsen og føres ind i vandfabrikken. Herefter ledes det over i en deionattank, hvor det opbevares ved en temperatur, der svarer til omgivelserne, hvilket vil sige temperaturen i maskinsalen, som typisk er ca. 25-30 grader Celcius. Deionattanken er typisk fyldt ca. 40%. Vandet fra deionattanken anvendes i vandbehandlingsanlægget i forbindelse med regenerering, men det færdigbehandlende afkølede vand benyttes også til henholdsvis dampanlæg og vakuumafluftere (fjernvarmesiden). Det bemærkes, at anvendelsen af det færdigbehandlende vand i dampanlæg og vakuumaflufter sker uafhængigt af hinanden og behandles efterfølgende fuldstændigt adskilt.

Når vandet fra deionattanken anvendes til regenerering, opvarmes det via en veksler. Varmeforbruget registreres på samme måler, der registrerer varmeforbrug fra vandbehandlingsanlægget. Vandet fra deionattanken, der anvendes til regenerering, kan ikke genanvendes og ledes efterfølgende i kloakken.

4.1 Anvendelse i dampanlægget

Det afkølede vand fra deionattanken gennemgår en afsaltning, når det skal anvendes i dampanlægget (el- og varmeproduktion). Denne proces sker af hensyn til krav til vandet med henblik på at fjerne partikulære stoffer, der kan påvirke ventiler, måleudstyr, skabe slamdannelse og korrosion og i værste fald ødelægge turbinebladene i dampturbinen.

Processen iværksættes derfor automatisk. Varmeforbruget i forbindelse med afsaltningen sker som en del af processen inde i dampkredsen og opgøres ikke separat, hvorfor forbruget ikke indgår i den målte bruttoproduktion af varme.

Dampkredsen har behov for periodisk spædning/tilførsel af vandet fra deianottanken, da det er nødvendigt at bortlede noget damp i forbindelse med produktionen. Efterfølgende anvendes det færdigbehandlede vand i dampkredsen, hvor det forbruges til både produktion af elektricitet i dampturbinen samt til at bortkøle varmen fra kraftvarmeprocessen via en veksler over til fjernvarmen.

4.2 Skattestyrelsens og Skatteankestyrelsens opfattelse

4.2.1 Varmeforbrug til vandfabrik - dampkreds - elsiden

H1 har hidtil modtaget godtgørelse af hele gas-og CO2-afgiften af den andel af gassen, der beregningsmæssigt er medgået til fremstilling af elektricitet (afgiftsfritaget).

Skattestyrelsen er enige i denne godtgørelsesadgang, og vi læser Skatteankestyrelsens indstilling på tilsvarende måde, idet Skatteankestyrelsen henviser til, at man stadfæster Skattestyrelsens afgørelse "vedrørende dette forhold". Da Skattestyrelsens afgørelse vedrører varmeforbrug til varmesiden i dampkredsen, anser vi fortsat varmeforbruget til elsiden som godtgørelsesberettiget, idet vi i øvrigt gentager, at der ingen forskel er mellem dette forbrug og forbruget til opvarmning af gas, idet der er tale om forskellige energibidrag, som alle går ind i kraftvarmeanlægget.

4.2.2 Varmeforbrug til vandfabrik - dampkreds - varmesiden

Skattestyrelsens afgørelse vedrører den afgiftsmæssige behandling af dette varmeforbrug på baggrund af selskabets anmodning om godtgørelse af energiafgiften og CO2-afgiften efter procesgodtgørelsesreglerne.
Skattestyrelsen har truffet afgørelse om, at varmeforbruget til afsaltning af vandet til varmesiden er godtgørelsesberettiget som procesenergi.

Skatteankestyrelsen indstiller Skattestyrelsens afgørelse på dette punkt til stadfæstelse.

4.3 Påstande

Vores principale påstand er følgende:

1. Varmeforbruget til afsaltningsprocessen vedrørende vand til dampkredsen i dampanlægget berettiger til 100% afgiftsgodtgørelse.
2. Varmetab i deionattank efter afsaltning kan ikke anses for medgået til ikke-godtgørelsesberettiget rumvarme.

Træffer Landsskatteretten afgørelse om, at den første påstand ikke tages til følge, bliver resultatet, at der ikke skal betales afgift af varme, der allokeres til elsiden, mens der er adgang til godtgørelse som procesenergi af afgifter af varme, der henregnes til varmesiden.

4.4 Anbringender - vand til dampkredsen

Der medgår energi til opvarmning af vand, der behandles, inden det tilgår deionattanken. Dette sker som en forudsætning for, at vandet fra deionattanken efterfølgende kan bruges til regenerering af vandbehandlingsanlæg, dampanlæg og vakuumaflufter. Forbruget er derfor en central del af kraftvarmeprocessen, der ikke kan flyttes i tid eller sted.

Tilførslen af vand fra deionattanken til dampkredsen sker alene som en forudsætning for, at der kan produceres elektricitet på dampturbinerne. Såfremt der ikke tilføres vand fra deionattanken, vil dampanlægget ikke virke. Ydermere er det en nødvendighed, at vandet fra deionattanken gennemgår yderligere bearbejdning i dampanlægget, før der kan produceres elektricitet. Der er derfor utvivlsomt tale om produktion af kraftvarme, da denne yderligere bearbejdning af vandet fra deionattanken sker for at kunne producere elektricitet og samtidigt hverken kan flyttes i tid eller sted. Vandbehandling til kedelvand er endog nævnt som et eksempel for kraftvarmeprocesforbrug i Juridisk Vejledning afsnit E.A.4.4.10

Energien i vandet indgår i kraftvarmeprocessen på linje med andre energibidrag og beskattes, når det forlader kraftvarmeprocessen og ender i fjernvarmesystemet.

Varmeforbruget anses for at være medgået til forbrug af varme i kraftvarmeprocessen, som er beskrevet i Juridisk Vejledning E.A.4.4.10.3, hvor følgende fremgår:

"Forbrug af kraftvarme i kraftvarmeenheden, der er nødvendig for anlæggets drift, og som er kendetegnet ved, at det ikke kan adskilles i tid og sted, skal heller ikke indgå i afgiftsberegningsgrundlaget."

Juridisk Vejledning angiver dermed klart og tydeligt, at varmen, der forbruges til forvarmning af vandet, helt skal fritages for afgift.

4.5 Anbringender - varmetab i deionattank

Energiforbrug af varme, der går tabt under ophold i deionattanken, anses af Skattestyrelsen for forbrugt til rumopvarmning. Imidlertid harmonerer dette ikke med principperne i de almindelige godtgørelsesregler for energiafgifter. Tankene i deionatanlægget er en integreret del af et samlet procesanlæg - vandbehandlingsanlægget/vandfabrikken - som i øvrigt mindst bruges delvist til elfremstilling. Lige såvel som det varmetab, der udstråler fra kedlen, som det varmetab, der udstråler fra almindelige industrielle procesanlæg, ikke anses som rumvarme, skal det varmetab, der stammer fra deionattankene, ikke anses som rumvarme, men derimod afgiftsberegnes på samme måde som den deionatmængde, der ledes ind i kraftvarmeprocessen.

Varme tilført til deionattanken kan hverken direkte- eller indirekte anses for forbrugt til produktion af varme, da varmen alene sker som en forudsætning for produktion af spædevand. Energiforbruget er derfor det samme som energiforbruget til stilstandsvarme i varmekedler som behandlet i SKM2010.705.ØLR, hvor energiforbruget hertil ikke kan anses omfattet af gasafgiftslovens § 10, stk. 4, men i stedet almindeligt procesenergi jf. gasafgiftslovens § 10, stk. 1.

5 Vandfabrikken - anvendelse af varme i vakuumaflufter - fjernvarmekreds

Vandet ledes fra deionattanken over i vakuumaflufteren, når der er behov for vand i fjernvarmesystemet (uden for kraftvarmeprocessen). Behovet opstår i fjernvarmesystemet grundet tab fra udsivning mv., og tilsætning af spædevand er en nødvendig og naturlig del af en samlet fjernvarmeleverance, da det ellers vil medføre, at fjernvarmen ikke vil nå ud til kunderne. For at koge luftarterne af og vandet dermed afiltes, bliver vandet tilført en veksler under vakuum, hvor det opvarmes fra ca. 25-30 grader Celcius til ca. 60 grader Celcius. Efterfølgende ledes vandet over i akkumuleringstanke.

Vandstanden i akkumuleringstankene skal være mellem kote 88,15 og kote 89,6, hvorfor vakuumanlægget alene kører, når vandstanden bliver for lav. Når der er behov for tilførsel af spædevand til fjernvarmesystemet, bliver det tappet og tilført direkte fra akkumuleringstankene til transmissionsledningen, hvor returvandet har en temperatur på ca. 40 grader Celcius.

Der er hidtil ikke modtaget godtgørelse af afgiften af dette varmeforbrug. Anmodningen vedrører godtgørelse af hele afgiften på dette forbrug efter gas- og CO2-afgiftsloven, dog alene procesgodtgørelse for perioden før 2010.

5.1 Påstande

1.      Det gøres gældende, at selskabets brug af varme til afsaltning og afiltning af fjernvarmevand berettiger til godtgørelse efter reglerne om CO2-kvotereguleret procesenergi, jf. gasafgiftslovens § 10, stk. 5 og CO2-afgiftslovens § 9a.

5.2 Skattestyrelsen og Skatteankestyrelsens opfattelser

Skattestyrelsen finder at egen varme forbrugt til at koge luftarterne og dermed afilte vand fra deionattanken, ikke kan anses for at være en del af kraftvarmeprocessen, da varmeforbruget kan adskilles i tid og sted fra selve kraftvarmeprocessen. Varmen fra afiltningen anses for forbrugt til direkte produktion af fjernvarme, da der ikke er tale om en varefremstilling, men produktion af varmt vand, der er omfattet af gasafgiftslovens § 10, stk. 4

Skatteankestyrelsen finder, at egen varme forbrugt til at koge luftarterne og dermed affiltrere vand fra deionattanken ikke kan anses for at være en del af kraftvarmeprocessen, da varmeforbruget kan adskilles i tid og sted fra selve kraftvarmeprocessen. Varmen fra affiltreringen anses for forbrugt direkte til produktion af fjernvarme, da der ikke er tale om en varefremstilling, men produktion af varmt vand, der er omfattet af gasafgiftslovens § 10, stk. 4

Varme tilført til vandet i deionattanken, som en følge af den proces, vandet gennemgår, før det er klar til opbevaring i deionattanken, skal anses som indirekte forbrugt til produktion af varme, der leveres fra virksomheden, der er omfattet af gasafgiftslovens § 10, stk. 4. Energiforbrug af varme, der går tabt under ophold i deionattanken, anses for omfattet af indirekte produktion af varme, der er omfattet af gasafgiftslovens § 10, stk. 4

Varmetabet i deionattanken behandles samlet ovenfor under afsnit 4.5.

5.3 Anbringender - principal påstand - godtgørelse som procesenergi

Energi anvendt til opvarmning i forbindelse med afiltningen sker som en nødvendighed for at producere spædevand, der opfylder kriterierne for vand (en vare), der skal tilgå fjernvarmenettet, og kan derfor ikke anses for fremstilling af varme.

Der er ingen tvivl om, at energiforbrug til produktion af vand, der renses og sælges separat, er godtgørelsesberettiget, for så vidt angår afgifterne, da der er tale om procesenergi i forbindelse med fremstilling af en vare (renset vand). Der er i den henseende ikke forskel på, om vandet leveres på flaske, i en tank eller i et ledningsnet. I adskillige fjernvarmesystemer betales der separat for spædevand i form af en pris pr kubikmeter, og lovgivningen indeholder ingen regler, som stringent sondrer mellem, om vandet er prissat på den ene eller den anden måde. Det vil derfor være en urimelig forskelsbehandling, hvis den afgiftsmæssige behandling skal afhænge af, om vandet sælges separat eller som en del af en samlet energileverance. Det gøres endvidere gældende, at selv i den situation, hvor der er tale om en samlet energileverance, er vandforbruget oftest specificeret særskilt, idet såvel energiindhold som vandmængde specificeres på fakturaen.

Dette gælder også for H1, hvor vandmængder og varme er specificeret hver for sig, dog med en samlet pris. Selvom der ikke er specificeret særskilt betaling for henholdsvis energiindhold og vandmængde på fakturering til forbrugerne, bør produktet sidestilles med det scenarie, hvor dette er specificeret på fakturaen. Det afgørende element i energibeskatningen og godtgørelsen heraf er tid og sted for forbruget af energi og ikke prisstruktureringen af slutproduktet.

Produktionen finder sted i et lukket anlæg og omfattes dermed direkte af gasafgiftslovens § 10, stk. 4. 2. pkt.

6 Afslutning

Vi skal med disse påstande og anbringender herfor anmode om, at der træffes afgørelse i overensstemmelse med de nedlagte påstande.
…"

Selskabet har den 1. oktober 2020 anført følgende bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse af 18. september 2020:

"…
Skattestyrelsens beregning bygger fundamentalt på, at der skulle eksistere enten en restriktiv bestemmelse i relation til E-formlen, som begrænser afgiftsfritagelsen til elproduktionen delt med 0,67, eller at bestemmelsen kan fortolkes indskrænkende. Vi bestrider, at dette er tilfældet.

De nuværende regler for fordeling af brændsler mellem elproduktion og varmeproduktion stammer fra 2009 og blev fremsat ved lovforslag nr. 207 af 22. april 2009. Det fremgår meget klart af forarbejderne, at reglernes udformning skyldes hensynet til den ens konkurrence mellem den decentrale og centrale del af kraftvarmesektoren. Samtidig pointeres det, at med skematiske regler vil det være lettere for de centrale kraftvarmeværker at opgøre afgiftsmæssige konsekvenser af anlægs- og kontraktmæssige dispositioner - ikke mindst i forhold til et dynamisk og omskifteligt energimarked. Der er derfor også tale om et konkurrencemæssigt hensyn i forhold til energimarkedet, som blandt andet skal tage højde for en konkurrence over for udenlandske elproducenter, som producerer el uden samtidig produktion af varme, og som derfor har en meget bred fritagelse i forhold til internt varmeforbrug. Disse hensyn, som skal indgå i fortolkningen af regelsættet, overses fuldstændig i den af Skattestyrelsen anlagte fortolkning.

Når Skattestyrelsen nu fortolker E-formlen så restriktivt, at den er i strid med de bagvedliggende konkurrencemæssige hensyn, kan dette ikke gøres uden en specifik lovhjemmel. Denne er ikke til stede. I relation til den konkrete affattelse af naturgasafgiftslovens § 8, stk. 2, er den manglende lovhjemmel så meget desto tydeligere, derved at lovgiver ved anvendelse af V-formlen har indskrevet en egentlig værnsregel. Værnsreglen betyder, at der højst kan opnås friholdelse for afgift svarende til elektricitetsproduktionen divideret med 0,35, medens der modsætningsvist ikke er indført en værnsregel ved brug af E-formlen. Der har lovgiver med al mulig tydelighed demonstreret behovet for en klar hjemmel, når en bestemmelse skal begrænses i sit anvendelsesområde.

Den af Skattestyrelsen anlagte fortolkning harmonerer i øvrigt også dårligt med det faktum, at en række varmeforbrug på kraftværker, jf. vores tidligere bemærkninger herom og de i disse bemærkninger foretagne henvisninger til nyhedsbrev udsendt 21. december 2009, jf. Skattestyrelsens j.nr. 09-204062, allokeres til elsiden. Regnes alle disse bidrag sammen, vil man altid ved brug af E-formlen komme frem til en afgiftsfritagelse, hvor energiindholdet i de samlede afgiftsfritagne energiforbrug overstiger elproduktionen divideret med 0,67. Dette gælder også alle de varmebidrag, hvor Skattestyrelsen i sin afgørelse anerkender en afgiftsfritagelse, herunder eksempelvis opvarmning af forbrændingsluften og opvarmning i forbindelse med fødevandsproduktionen. Se hertil blandt andet side 2 og side 9 i vores bemærkninger af 19. juni 2020 til Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse.

I det konkrete tilfælde henviser Skattestyrelsen til de særlige bemærkninger til § 2, stk. 12, i lovforslag 126 af 4. februar 2009 om ændring af affaldsforbrændingsafgiften for at dokumentere sin opfattelse af E-formlen. Henvisningen kan ikke tages til indtægt for den af Skattestyrelsen anlagte fortolkning.

Hertil bemærkes for det første, at omtalte lovforslag foretager ændringer i kulafgiftslovens fordelingsregler for affaldsbaserede forbrændingsanlæg og ikke i den lov, som er relevant i indeværende sag, nemlig lov om afgift af naturgas og bygas. Med ændringen blev affaldsafgiften for mellemdeponi omlagt til tillægsafgiften. Herudover blev affaldsvarmeafgiften og tillægsafgiften på den ene side kombineret med de allerede eksisterende kraftvarmeafgiftsregler på den anden side for at lave en formel, som ikke kunne give en negativ affaldsvarmeafgift.
Så formålet var et helt andet, end da man - hvad man i øvrigt gjorde senere samme år - ændrede i kraftvarmeafgiftsreglerne og gjorde reglerne ens for centrale og decentrale kraftvarmeværker, jf. naturgasafgiftslovens § 8, stk. 2. Denne ændring senere samme år af reglerne for kraftvarmeværkers afgiftsberegning havde et klart konkurrencemæssigt hensyn, idet alle fossilt fyrede værker skulle underlægges de samme afgiftsregler.

Derved forholder de omtalte bemærkninger sig til den helt særegne opgørelse af afgiften ved et forbrug af affald i kombination med fossile brændsler, hvor hensynet, jf. selvsamme bemærkninger, har været at undgå den situation, hvor man kunne beregne sig frem til en negativ affaldsvarmeafgift i en i forvejen meget kompleks beregningsmetode, hvor anvendelsen af de standardiserede kraftvarmeafgiftsregler var den løsning, som kunne give den ønskede og altid positive beregning af affaldsvarmeafgiftsforpligtelsen. Reglerne forfølger derfor et helt andet formål end hensynet bag kraftvarmefordelingsreglerne i for eksempel lov om afgift af naturgas og biogas og i de helt tilsvarende regler i kulafgiftslovens § 7, som heller ikke blev ændret ved daværende ændringsforslag.

For det andet har Skattestyrelsen ikke begrundet sin opfattelse tilstrækkelig klart, idet Skattestyrelsen ikke refererer til en klar og tydelig passage og heller ikke argumenterer ud fra henvisningen til lovforarbejderne til omlægningen af affaldsvarmeafgiftsreglerne. I de tilfælde, hvor den regel, som svarer til E-formlen, bliver anvendt i beregningseksemplerne i lovbemærkningerne, er der heller ikke nogen direkte bemærkning i stil med det af Skattestyrelsen påståede.

Skattestyrelsen har derfor ikke dokumenteret sin påstand om, at E-formlen skal anvendes på den af Skattestyrelsen stipulerede måde.

Vi konstaterer i øvrigt, at Skattestyrelsen ikke har argumenteret imod vores opfattelse af, at Skattestyrelsens fortolkning bringer anvendelsen af E-formlen i strid med energibeskatningsdirektivets artikel 14, stk. 1.

Skattestyrelsen giver blot udtryk for sin opfattelse i denne henseende.

Vi henholder os i øvrigt til vores tidligere afgivne bemærkninger i sagen."

Retsmøde
På retsmødet udleverede selskabet talepapir, præsentation og bilagssamling. Selskabets repræsentant fastholdt påstande og anbringender i overensstemmelse med de tidligere indlæg og det udleverede materiale på retsmødet. Repræsentanten henviste på retsmødet bl.a. til Den juridiske vejledning afsnit E.A.4.4.10.3, Energibeskatningsdirektivet art. 14, stk. 1, litra a), og art. 4, stk. 2, og C-346/97 Braathens, SKM2010.705.ØLR og en afgørelse fra Skattestyrelsen.

På retsmødet indstillede Skattestyrelsen, at afgørelsen stadfæstes.

Landsskatterettens afgørelse og begrundelse
Godtgørelse af gas- og CO₂-afgift af forbrug af varme hidrørende fra kraftvarmeproces til gasforvarmning
Der skal tages stilling til, hvorvidt det er med rette, at SKAT med virkning fra den 1. januar 2013 har nægtet godtgørelse af gas- og CO₂-afgift af forbrug af varme hidrørende fra kraftvarmeprocessen til gasforvarmning, som medgår til elproduktion.

Af gasafgiftslovens § 8, stk. 2, fremgår bl.a. følgende:

"…
Stk.2. Der ydes afgiftsfritagelse eller -godtgørelse af varer, der medgår til fremstilling af elektricitet i kraftværker og kraft-varme-værker omfattet af bilag 1 og i andre kraftværker og kraft-varme-værker, når der skal betales afgift efter lov om afgift af elektricitet. Andelen af varer til fremstilling af elektricitet ved kraft-varme-produktion beregnes enten som det samlede forbrug af varer fratrukket kraft-varme-produktionen divideret med 1,25, idet der dog højst kan opnås friholdelse for afgift efter denne lov svarende til elektricitetsproduktionen divideret med 0,35, eller som forholdet mellem på den ene side energiindholdet i den fremstillede mængde elektricitet divideret med 0,67 og på den anden side det totale energiindhold i de indfyrede brændsler. (…)
…"

Af gasafgiftslovens § 10 fremgår bl.a. følgende:

"Stk. 1. Virksomheder, der er registreret efter merværdiafgiftsloven, kan få tilbagebetalt afgiften efter denne lov
1)      af virksomhedens mængde af forbrugt afgiftspligtigt gas,
2)      af den gas, der er medgået til fremstilling af varme, der er forbrugt i virksomheden, og som er leveret særskilt til virksomheden fra et fjernvarmeværk eller anden varmeproducent, der er registreret efter merværdiafgiftsloven, og
3)      af den gas, der er medgået til fremstilling af kulde, der er forbrugt i virksomheden og leveret til virksomheden fra en kuldeproducent, der er registreret efter merværdiafgiftsloven.

…

Stk. 4. Der ydes ikke tilbagebetaling for afgiften af varme og gas, der direkte eller indirekte anvendes til fremstilling af varme, som leveres fra virksomheden, rumvarme eller varmt vand, jf. dog stk. 5. Der ydes dog tilbagebetaling for afgiften af varme og varer, der forbruges i lukkede anlæg til fremstilling eller forarbejdning af varer, og som indirekte bidrager til rumopvarmning, såfremt højst 10 pct. af den energi, der er forbrugt i anlægget, bidrager til rumopvarmning. Endvidere ydes der ikke tilbagebetaling af afgiften af varme og gas, der direkte eller indirekte anvendes til fremstilling af kulde, som leveres fra virksomheden. Tilbagebetaling kan heller ikke finde sted for varme og gas, der direkte eller indirekte anvendes til fremstilling af kulde, eller af kulde leveret til virksomheden til køling af rum, hvor kølingen sker af komfortmæssige hensyn.
…"

Af kuldioxidafgiftslovens § 7, stk. 1, nr. 2, fremgår følgende:

"§ 7. Fritaget for afgift er
…

2. afgiftspligtige varer omfattet af § 2, stk. 1, nr. 1-4 og 8-10, nr. 11, 1. pkt., og nr. 17, der anvendes til fremstilling af elektricitet i kraftværker og kraftvarmeværker, som har tilladelse til udledning af CO₂, jf. lov om CO₂-kvoter, og der afsætter elektricitet, efter bestemmelserne i henholdsvis § 9, stk. 2, i lov om energiafgift af mineralolieprodukter m.v. og § 8, stk. 2, i lov om afgift af naturgas og bygas m.v."

Af kuldioxidafgiftslovens § 9 a, stk. 1-2, fremgår følgende:

"§ 9 a. Der ydes fuld tilbagebetaling for afgift af varme og af afgiftspligtige varer omfattet af § 2, stk. 1, nr. 1-10, nr. 11, 1. pkt., og nr. 12, 15 og 17, der anvendes i momsregistrerede virksomheders produktionsenheder med en tilladelse til udledning af CO₂, jf. lov om CO₂-kvoter, til aktiviteter omfattet af §§ 8-10 i lov om CO₂-kvoter, jf. dog stk. 2. På de samme betingelser ydes der fuld tilbagebetaling af afgift af varme fra ikkebionedbrydeligt affald anvendt som brændsel, jf. § 2, stk. 1, nr. 14. Endvidere kan momsregistrerede virksomheder, som har en tæt driftsmæssig og fysisk sammenhæng inden for samme lokalitet med en produktionsenhed med tilladelse til udledning af CO₂, jf. 1. pkt., opnå fuld tilbagebetaling af afgift af varme, der leveres direkte fra produktionsenheden med tilladelse til udledning af CO₂ til den forbundne virksomhed, jf. dog stk. 2. Der ydes dog ikke tilbagebetaling for afgift af varme fra en produktionsenhed uden tilladelse til udledning af CO₂, jf. lov om CO₂-kvoter. Ved §§ 8-10 i lov om CO₂-kvoter, som er nævnt i 1. pkt., forstås §§ 8-10 i lov nr. 1095 af 28. november 2012 om CO₂-kvoter.

Stk. 2. Der ydes ikke tilbagebetaling af afgift af varme og afgiftspligtige varer, der direkte eller indirekte anvendes til fremstilling af varme, der leveres fra virksomheden, eller rumvarme eller varmt vand i virksomheden. Opgørelse af ikketilbagebetalingsberettiget afgift af energiforbrug nævnt i 1. pkt. sker efter reglerne i § 11 i lov om energiafgift af visse mineralolieprodukter m.v., § 8 i lov om afgift af stenkul, brunkul og koks m.v. og § 10 i lov om afgift af naturgas og bygas m.v.
…"

Af kuldioxidafgiftslovens § 9 b, stk. 1, fremgår følgende:

"§ 9 b. Momsregistrerede virksomheder kan få tilbagebetalt afgiften efter denne lov af varme, der leveres fra en produktionsenhed med tilladelse til udledning af CO₂, jf. lov om CO₂-kvoter, til virksomheden, og som anvendes til procesformål, som er tilbagebetalingsberettigede efter § 11 i lov om energiafgift af mineralolieprodukter m.v., § 10 i lov om afgift af naturgas og bygas m.v. eller § 8 i lov om afgift af stenkul, brunkul og koks m.v."

Af bemærkninger til gasafgiftslovens § 10 fremgår bl.a. følgende, jf. lovforslag nr. L 211 af 6. april 1995:

"…
Det foreslås dernæst, at hovedprincippet for tilbagebetalingen af energiafgiften bliver, at kun afgiften af gas, som ikke direkte eller indirekte er anvendt til fremstilling af varme bestemt for videresalg, rumopvarmning eller fremstilling af varmt vand, tilbagebetales. Gassen betragtes som direkte anvendt i de tilfælde, hvor der udelukkende produceres fjernvarme, rumvarme og varmt vand, mens der med indirekte anvendelse menes i samproduktion med andre varer eller tjenester.
…"

I den juridiske vejledning, afsnit E.A.4.4.10.3, er der bl.a. anført følgende:

"…
Forbrug af varme i selve kraftvarmeprocessen (kraftvarmeprocesforbrug)

Et kraftvarmeprocesforbrug er et forbrug af varme, som knytter sig direkte til produktionen af elektricitet og varme, og som dermed er integreret i kraftvarmeprocessen. Kraftvarmeprocesforbrug er dermed et forbrug af varme, der indgår direkte i energiproduktionen internt i kraftvarmeenheden, og som direkte overføres fra et energiniveau til et andet. Udtrykt på en anden måde er der med et kraftvarmeprocesforbrug tale om et forbrug af varme, der tilbageføres kraftvarmeenheden, og som derved giver et mindre forbrug af brændsel til produktion af elektricitet og varme. Dette gælder uanset, om værket vælger at anvende V-formel 1,20 eller E-formel 0,67.

Eksempler på kraftvarmeprocesforbrug:

• Kraftvarme til forvarmning af kedelluft
• Kraftvarme til vandbehandling af kedelvand (termiske afluftere)
• Kraftvarme til forvarmning af fødevand og kondensat til dampkøling (fjernelse af overhedning)
• Forvarmning/tørring af brændsel direkte i forbindelse med indfyring af brændsel i kedlen. Fx anses opvarmning af olie i direkte forbindelse med indfyring i kedlen, inkl. en eventuel recirkuleret delstrøm af opvarmet olie mellem brændere og olietank i forbindelse med indfyringen, for at være en del af den interne kraftvarmeproces.

Forbrug af kraftvarme i kraftvarmeenheden, der er nødvendig for anlæggets drift, og som er kendetegnet ved, at det ikke kan adskilles i tid og sted, skal heller ikke indgå i afgiftsberegningsgrundlaget.

Eksempler:

• Dampudblæsning, fx ved opstart, sodblæsning og bundblæsning
• Kraftvarme (damp), der bruges i miljøanlæg, fx til behandling af røggassen. Derimod skal eventuel kraftvarme, der nyttiggøres fra miljøanlægget, medregnes til afgiftsgrundlaget.

Det forudsættes i skitsen ovenfor, at de nævnte forbrug af kraftvarme i kraftvarmeprocessen er udtaget før måler 1 (se skitsen over kraftvarmeanlæg).

I forhold til kraftvarmeprocesforbruget er det dermed uden betydning, om der anvendes V-formel 1,20 eller E-formel 0,67. Det vil sige, at det er den målte produktion af varme, der skal anvendes ved brug af V-formel, og den målte produktion af elektricitet, der skal anvendes ved brug af E-formel.
…"

Repræsentanten har anført, at selskabets forbrug af varme anvendt til forvarmning af gas ikke skal indgå ved opgørelsen af afgiftsgrundlaget, idet der er tale om egetforbrug af varme i selve kraftvarmeprocessen. Repræsentanten har herved henvist til den juridiske vejledning, afsnit E.A.4.4.10.3.

Landsskatteretten bemærker, at kraftvarmeværker ifølge bestemmelsen i gasafgiftslovens § 8, stk. 2, kan få afgiftsfritagelse eller -godtgørelse af varer, der medgår til fremstilling af elektricitet. Ved anvendelsen af E-formlen efter gasafgiftslovens § 8, stk. 2, 2. pkt., beregnes andelen af varer til fremstilling af elektricitet som forholdet mellem på den ene side energiindholdet i den fremstillede mængde elektricitet divideret med 0,67 og på den anden side det totale energiindhold i de indfyrede brændsler.

Landsskatteretten finder, at selskabets forbrug af varme hidrørende fra kraftvarmeproces til gasforvarmning ikke skal medregnes ved beregningen af varer, som er afgiftsfritaget eller godtgørelsesberettiget efter gasafgiftslovens § 8, stk. 2. Retten har herved lagt vægt på, at der allerede er opgjort en afgiftsfri andel af den gas, der er forbrændt ved produktion af varmen. Ved opgørelsen af den andel gas, der er afgiftsfri eller godtgørelsesberettiget i henhold til § 8, stk. 2, laves fordelingen efter E-formlen ud fra forholdet mellem på den ene side energiindholdet i den fremstillede mængde elektricitet divideret med 0,67 og på den anden side det totale energiindhold i de indfyrede brændsler. Det er således kun energiindholdet i de indfyrede brændsler, der indgår i nævneren ved opgørelsen af fordelingsnøglen. Såfremt der ved opgørelsen af den afgiftsfri eller godtgørelsesberettigede gasmængde også medregnes en varmemængde, der er produceret ved forbrænding af de samme brændsler, ville en del af energiindholdet i de indfyrede brændsler blive talt med to gange, uden at energiindholdet i varmen er medregnet ved opgørelsen af fordelingsnøglen. Det må formodes, at dette ikke har været hensigten med bestemmelsen.

Retten bemærker, at en anvendelse af gasafgiftslovens § 8, stk. 2, hvorefter der ikke skal ske yderligere fordeling af brændsler ved forbrug af varme fra kraftvarmeproduktionen i kraftvarmeprocessen, findes at være i overensstemmelse med den juridiske vejledning, afsnit E.A.4.4.10.3. Retten finder ikke grundlag for at tilsidesætte disse retningslinjer.

Retten bemærker videre, at da selskabets anvendelse af varme hidrørende fra kraftvarmeproduktionen til gasforvarmning tilfører energi til kraftvarmeproduktionen og således bidrager til produktion af el, vil forbruget medføre, at der i henhold til E-formlen fordeles en større del af brændslerne til elproduktion. Det er derfor ikke i strid med energibeskatningsdirektivets artikel 14, stk. 1, litra a, at selskabets forbrug af varme hidrørende fra kraftvarmeproces til gasforvarmning ikke medregnes ved beregningen af varer, som er afgiftsfritaget eller godtgørelsesberettiget efter gasafgiftslovens § 8, stk. 2.

Landsskatteretten tager således ikke selskabets principale påstand til følge.

Repræsentanten har nedlagt subsidiær påstand om, at selskabet er berettiget til afgiftsgodtgørelse af varmeforbruget til gasforvarmning, som medgår til elproduktion, efter reglerne om CO₂-kvotereguleret procesenergi.

Landsskatteretten forstår den subsidiære påstand således, at det gøres gældende, at selskabet er berettiget til godtgørelse af gas- og CO₂-afgift efter reglerne i gasafgiftslovens § 10 og kuldioxidafgiftslovens §§ 9 a og 9 b.

Landsskatteretten bemærker, at forbruget til gasforvarmningen indgår i kraftvarmeprocessen, og at forbruget anvendes til produktion af både el og varme, som leveres fra virksomheden. Forbruget anses derfor for indirekte anvendt til fremstilling af varme, som leveres fra virksomheden. Forbruget er ikke omfattet af en af bestemmelserne i gasafgiftslovens § 10, stk. 5, og der kan således ikke ydes godtgørelse af gasafgiften, jf. gasafgiftslovens § 10, stk. 4, 1. pkt.

Idet varmeforbruget til gasforvarmningen ikke er godtgørelsesberettiget efter gasafgiftslovens § 10, kan der ligeledes ikke ydes godtgørelse af CO₂-afgiften af dette forbrug, jf. kuldioxidafgiftslovens § 9 a, stk. 2, og § 9 b, stk. 1.

Landsskatteretten finder således, at det er med rette, at SKAT med virkning fra den 1. januar 2013 har nægtet særskilt godtgørelse af gas- og CO₂-afgift til forbrug af varme hidrørende fra kraftvarmeprocessen til gasforvarmning til elproduktion.

Landsskatteretten stadfæster således SKATs afgørelse vedrørende dette forhold.

Godtgørelse af gas- og CO₂-afgift af forbrug af varme hidrørende fra kraftvarmeproces til gasforvarmning, som medgår til varmeproduktion
Der skal tages stilling til, hvorvidt det er med rette, at SKAT ikke har godkendt afgiftsgodtgørelse af varmeforbrug hidrørende fra kraftvarmeprocessen til gasforvarmning, som medgår til varmeproduktion for perioden 2005 til 2012.

Repræsentanten har anført, at selskabet skal være berettiget til afgiftsgodtgørelse af forbrug til gasforvarmning, der medgår til fremstilling af varme, og at tilbagebetalingen for perioden 2005 til 2012 ikke kan gøres afhængig af en samtidig tilbageregulering vedrørende en hidtil godkendt fritagelse/godtgørelse på varme anvendt til forvarmning af gas til elproduktion. Subsidiært skal selskabet være berettiget til afgiftsgodtgørelse af varmeforbruget efter reglerne om CO₂-kvotereguleret procesenergi.

Landsskatteretten bemærker, at forbruget til gasforvarmningen indgår i kraftvarmeprocessen, og at forbruget således anvendes til produktion af både el og varme, som leveres fra virksomheden. Forbruget anses derfor for indirekte anvendt til fremstilling af varme, som leveres fra virksomheden. Forbruget er ikke omfattet af en af bestemmelserne i gasafgiftslovens § 10, stk. 5, og der kan således ikke ydes godtgørelse af gasafgiften, jf. gasafgiftslovens § 10, stk. 4, 1. pkt.

Idet varmeforbruget til gasforvarmningen ikke er godtgørelsesberettiget efter gasafgiftslovens § 10, kan der ligeledes ikke ydes godtgørelse af CO₂-afgiften af dette forbrug, jf. kuldioxidafgiftslovens § 9 a, stk. 2, og § 9 b, stk. 1.

Det er derfor med rette, at SKAT ikke har godkendt afgiftsgodtgørelse vedrørende varmeforbrug til forvarmning af gas for perioden 2005 til 2012.

Landsskatteretten stadfæster således SKATs afgørelse vedrørende dette forhold.

Godtgørelse af gas- og CO₂-afgift af varmeforbrug til afsaltning af vand, der overføres til kraftvarmeanlæggets dampkreds
Der skal tages stilling til, hvorvidt selskabet er berettiget til 100 % afgiftsgodtgørelse af varmeforbruget til afsaltningsprocessen vedrørende vand til dampkredsen, i overensstemmelse med den nedlagte påstand.

Det lægges til grund som ubestridt, at den del af brændslerne, der er anvendt til afsaltning af vand til dampkredsen, er anvendt til el- og varmeproduktion i et kraftvarmeværk. Idet elproduktionen foregår i et kraftvarmeværk, skal der ske en fordeling af brændslerne efter gasafgiftslovens § 8, stk. 2, 2. pkt. Dette gælder uanset, om processen er en forudsætning for, at der kan produceres el på dampturbinen, som anført af repræsentanten.

Landsskatteretten kan derfor ikke imødekomme selskabets påstand om, at der skal ske 100 % afgiftsgodtgørelse af varmeforbruget til afsaltningsprocessen vedrørende vand til dampkredsen.

Landsskatteretten stadfæster således SKATs afgørelse vedrørende dette forhold.

Godtgørelse af gas- og CO₂-afgift af varmeforbrug til afsaltning og afiltning af vand til fjernvarmesystemet
Der skal tages stilling til, hvorvidt selskabet for perioden 1. januar 2005 og frem skal være berettiget til godtgørelse af varmeforbrug til afsaltning og afiltning (vacuumafluftning) af vand, som medgår til produktion af spædevand.

Af gasafgiftslovens § 10 fremgår bl.a. følgende:

"…
Stk. 4. Der ydes ikke tilbagebetaling for afgiften af varme og gas, der direkte eller indirekte anvendes til fremstilling af varme, som leveres fra virksomheden, rumvarme eller varmt vand, jf. dog stk. 5. Der ydes dog tilbagebetaling for afgiften af varme og varer, der forbruges i lukkede anlæg til fremstilling eller forarbejdning af varer, og som indirekte bidrager til rumopvarmning, såfremt højst 10 pct. af den energi, der er forbrugt i anlægget, bidrager til rumopvarmning. Endvidere ydes der ikke tilbagebetaling af afgiften af varme og gas, der direkte eller indirekte anvendes til fremstilling af kulde, som leveres fra virksomheden. Tilbagebetaling kan heller ikke finde sted for varme og gas, der direkte eller indirekte anvendes til fremstilling af kulde, eller af kulde leveret til virksomheden til køling af rum, hvor kølingen sker af komfortmæssige hensyn.

Stk. 5. Der ydes dog tilbagebetaling for:
1)       Afgiften af varme og gas omfattet af stk. 4, som anvendes til fremstilling af varer, der er bestemt for afsætning, og som et led i forarbejdningen vaskes, renses eller rengøres i eller med særlige anlæg eller udsættes for temperaturstigninger i forhold til det omgivende rum på mindst 10° C såsom opvarmning, kogning, ristning, destillation, sterilisation, pasteurisering, dampning, tørring, inddampning, fordampning eller kondensering i særlige anlæg, uanset at disse forarbejdninger også bidrager til opvarmning af lokaler m.v., jf. dog stk. 7.

…

Stk. 9. I det omfang en del af det varme vand eller varmen, som der ydes tilbagebetaling for efter stk. 1, stk. 4, 2. pkt., eller stk. 5, efterfølgende nyttiggøres ved særlige installationer, der er indrettet til indvinding af varme, nedsættes den samlede tilbagebetaling efter lov om afgift af elektricitet, lov om afgift af stenkul, brunkul og koks m.v., lov om energiafgift af mineralolieprodukter m.v. og denne lov med 50,0 kr. pr. gigajoule (GJ) varme (2015-niveau), der reguleres efter § 32 a i lov om energiafgift af mineralolieprodukter m.v. For nyttiggjort overskudsvarme hidrørende fra varme produceret på virksomhedens eget kraft-varme-anlæg nedsættes tilbagebetalingen efter 1. pkt. med 41,7 kr. pr. GJ varme (2015-niveau), der reguleres efter § 32 a i lov om energiafgift af mineralolieprodukter m.v. I det omfang varmen afsættes, udgør nedsættelsen dog højst 33 pct. af det samlede vederlag for varmeleverancen. For eget forbrug af nyttiggjort varme, som der ville kunne ydes fuld tilbagebetaling for efter stk. 14, sker der ingen nedsættelse af tilbagebetalingen. Der skal ikke ske nedsættelse af tilbagebetalingen for eget forbrug til opvarmning af rum eller til fremstilling af varmt vand i perioden 1. april til 30. september. Der skal heller ikke ske nedsættelse af tilbagebetalingen af eget forbrug til opvarmning af rum i perioden 1. oktober-31. marts, såfremt der indbetales en afgift på 10 kr. pr. m² pr. måned i denne periode. Afgiften erlægges efter reglerne i stk. 6, sidste pkt. Såfremt nyttiggørelsen sker ved varmepumper omfattet af § 11, stk. 3, i lov om afgift af elektricitet, nedsættes tilbagebetalingen kun for den del af den nyttiggjorte varme, der overstiger 3 gange elforbruget i varmepumpen. Såfremt nyttiggørelsen har medført et øget forbrug af brændsel i de anlæg, hvorfra varmen nyttiggøres, ydes der ikke tilbagebetaling efter stk. 1, stk. 4, 2. pkt., eller stk. 5. I perioden 2010-2014 er satserne nævnt i 1. og 2. pkt. som anført i bilag 5.
…"

Af bemærkninger til gasafgiftslovens § 10 fremgår bl.a. følgende, jf. lovforslag nr. L 211 af 6. april 1995:

"…
Efter forslagets § 10 skal momspligtige virksomheder have ret til tilbagebetaling af afgiften af naturgas og bygas efter tilsvarende regler, som gælder for tilbagebetaling af energiafgiften af mineralolieprodukter og af kul. (…)

…

Undtagelsen er i stk. 5 opdelt i 4 dele:
…
(…) I nr. 1 fastslås det samtidig, at det forhold, at en proces afgiver varme til omgivelserne, ikke betragtes som en indirekte opvarmning af rummet, dog begrænses tilbagebetalingen i det omfang, der installeres særlige anlæg med det formål at udnytte procesvarmen som rumvarme, jf. stk. 6.(…)
…"

De regler i kulafgiftsloven og mineralolieafgiftsloven, der svarer til reglerne i gasafgiftslovens § 10, stk. 4 og 5, indførtes ved lov nr. 418 af 14. juni 1995. Af de almindelige bemærkninger til det forudgående lovforslag fremgår følgende, jf. lovforslag nr. L 210 af 6. april 1995:

"…
Det foreslås at ophæve godtgørelsen af afgift på energiprodukter anvendt til rumopvarmning i momsregistrerede erhverv over årene 1996-1998.
…
Efter de gældende regler kan virksomheder, der afsætter varme, som udgangspunkt ikke få nogen godtgørelse overhovedet, hverken vedrørende den energi, der direkte er medgået til varmeleverancen eller vedrørende den energi, der indirekte er medgået til varmeleverancen (»overskudsvarmen«) efter først primært at have været anvendt til produktionsprocessen.
…"

Af bemærkningerne til lovforslagets § 1 om ændringer i mineralolieafgiftsloven fremgår følgende:

"…
Det foreslås, at hovedprincippet for tilbagebetalingen af energiafgifter bliver, at kun afgiften af varer, som ikke direkte eller indirekte er anvendt til fremstilling af varme bestemt for videresalg, rumopvarmning eller fremstilling af varmt vand, tilbagebetales. Varerne betragtes som direkte anvendt i de tilfælde, hvor der udelukkende produceres fjernvarme, rumvarme og varmt vand, mens der med indirekte anvendelse menes i samproduktion med andre varer eller tjenester.

Der kan dog fortsat ydes tilbagebetaling for egentlig procesvarme, ligesom det foreslås at procesanlægs direkte bidrag til lokaleopvarmning ikke i sig selv afskærer virksomheden fra tilbagebetaling.
Bestemmelserne herom fremgår af den foreslåede § 11, stk. 5, nr. 1-4:
…
(…) I nr. 1 fastslås det samtidig, at det forhold, at en proces afgiver varme til omgivelserne, ikke betragtes som en indirekte opvarmning af rummet. Dog begrænses tilbagebetalingen i det omfang, der installeres særlige anlæg med det formål at udnytte procesvarmen som rumvarme, jf. stk. 6. F.eks. får et støberi tilbagebetaling, selv om smelteovnen direkte afgiver varme til omgivelserne. (…)
…"

Følgende fremgår af Toldvæsenets vejledning fra oktober 1987:

"…
Opvarmet vand »spædevand«, der tilføres det eksisterende ledningsnet til erstatning for vand, der er gået tabt i ledningsnettet som følge af udslip i forbindelse med brud og utætheder, kan heller ikke medregnes til fjernvarmeværkets interne godtgørelsesberettigede forbrug. Det gælder også, selv om »spædevandet« i forbindelse med tilførslen gennemgår en afkalknings- og afiltningsproces.
…"

Landsskatteretten bemærker, at det omhandlede varmeforbrug er anvendt til at opvarme vand til ca. 40 grader via en veksler. Det opvarmede vand føres ind i vandbehandlingsanlægget, hvorefter vandet afsaltes. Efter endt behandling i vandbehandlingsanlægget føres vandet over i en uisoleret lagertank, hvor temperaturen er ca. 25-30 grader. Når der er behov for vand i fjernvarmesystemet, føres vandet fra lagertanken over i en vacuumaflufter, hvorefter luftarterne koges af, og vandet herved afiltes. Vandet ledes herefter over i akkumuleringstanke, hvorfra der tappes spædevand til transmissionsledningen i fjernvarmesystemet. Spædevandet har ved tilførslen til returvandet i fjernvarmesystemet en temperatur på ca. 60 grader, og returvandet har en temperatur på ca. 40 grader.

Der tilføres derfor varme til fjernvarmesystemet, når der tilføres spædevand. En del af varmen hidrører fra opvarmningen i forbindelse med afiltningen af spædevandet, og en del af varmen hidrører fra opvarmningen i forbindelse med afsaltningen af vandet, da vandet beholder en temperatur på 25 - 30 grader i lagertanken. Energiforbruget til opvarmning af vand i forbindelse med afsaltning og afiltning er derfor anvendt indirekte til produktion af varme, der leveres fra virksomheden, jf. gasafgiftslovens § 10, stk. 4. Det gælder, uanset at en del af varmen fra afsaltningen af vandet er bortkølet i lagertanken.

Gasafgiftslovens § 10, stk. 5, nr. 1, er en undtagelsesbestemmelse, der ikke skal fortolkes udvidende. Bestemmelsen svarer til bestemmelserne i mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 5, nr. 1, og kulafgiftslovens § 8, stk. 4, nr. 1. Inden disse bestemmelser indførtes ved lov nr. 418 af 14. juni 1995, var kul- og mineralolieforbrug til produktion af spædevand ikke godtgørelsesberettiget, når det opvarmede spædevand blev tilført fjernvarmenettet. Det fulgte af administrativ praksis, jf. Toldvæsenets vejledning fra oktober 1987.

Af forarbejderne til lov nr. 418 af 14. juni 1995 fremgår det, at formålet med loven var at ophæve godtgørelsen af afgift på energiprodukter anvendt til rumopvarmning i momsregistrerede erhverv, og af bemærkningerne til undtagelsen i gasafgiftslovens § 10, stk. 5, nr. 1, fremgår det, at det fastslås, at det forhold, at en proces afgiver varme til omgivelserne, ikke betragtes som indirekte rumopvarmning. Det har således ikke været formålet med gasafgiftslovens § 10, stk. 5, nr. 1, at der skal ske tilbagebetaling i den særlige situation, hvor der i forbindelse med processen sker opvarmning af spædevand, der tilføres fjernvarmenettet. Af bestemmelsens ordlyd fremgår det, at energiforbruget er godtgørelsesberettiget "uanset at disse forarbejdninger også bidrager til opvarmning af lokaler m.v.". Det er derfor også i overensstemmelse med ordlyden af gasafgiftslovens § 10, stk. 5, nr. 1, at begrænse bestemmelsens anvendelsesområde, således at den ikke omfatter brændsler, der er anvendt i en proces, hvor der sker opvarmning af spædevand, der tilføres fjernvarmenettet.

Det bemærkes, at nyttiggørelsen af varmen ikke er omfattet af gasafgiftslovens § 10, stk. 9. Varmen nyttiggøres ved, at den er indeholdt i spædevandet, når det tilføres fjernvarmenettet. Betingelsen om, at varmen skal nyttiggøres ved særlige installationer, der er indrettet til indvinding af varme, er derfor ikke opfyldt, jf. gasafgiftslovens § 10, stk. 9, 1. pkt.

Gasafgiftslovens § 10, stk. 4, 2. pkt., omfatter ikke en situation, hvor der produceres varme, der leveres fra virksomheden.

Landsskatteretten finder herefter, at selskabet ikke er berettiget til godtgørelse af afgiften af varme anvendt til afsaltning og afiltning af vand ved produktion af spædevand.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.