1. Baggrund for ændring af praksis
De varer, som momsretligt kan kvalificeres som en kunstgenstand er oplistet i momslovens § 69, stk. 4.
I henhold til momslovens § 69, stk. 4, nr. 6, er fotografier, som er taget af kunstneren, aftrykt af denne eller under dennes tilsyn og som er signeret og nummereret i et antal på op til 30 eksemplarer, uanset formater og underlag, en kunstgenstand.
For at et fotografi momsretligt er en kunstgenstand, er det i henhold til administrativ praksis ikke tilstrækkeligt, at betingelserne i momslovens § 69, stk. 4, nr. 6 er opfyldt. Visse typer af fotografier, betragtes, som følge af deres motiv, generelt ikke som en kunstgenstand, det gælder fx skole- og bryllupsfotografier. Et fotografi, hvor kunstneren enten har en bestemt uddannelsesmæssig baggrund eller er medlem af nærmere bestemte foreninger, vil dog som udgangspunkt blive kvalificeret som en kunstgenstand.
EU-Domstolen afsagde den 5. september 2019 dom i sag C-145/18, Regards Photographiques SARL. I dommen fastslog EU-Domstolen, at ethvert fotografi, som er taget af kunstneren, aftrykt af denne eller under dennes tilsyn og som er signeret og nummereret i et antal på op til 30 eksemplarer, uanset formater og underlag, momsretligt skal anses for at være en kunstgenstand.
Det er på denne baggrund Skattestyrelsens vurdering, at det ikke er muligt at opretholde den hidtidige administrative praksis, hvorefter der stilles en række yderligere betingelser for, hvornår et fotografi momsretligt kan kvalificeres som en kunstgenstand.
2. Det retlige grundlag
Momslovens § 69, stk. 4, nr. 6 har følgende ordlyd
Stk. 4. Ved kunstgenstande forstås:
1) (...)
(...)
6) Fotografier taget af kunstneren, aftrykt af denne eller under dennes tilsyn, signeret og nummereret i et antal på op til 30 eksemplarer, uanset formater og underlag.
3. Gældende praksis
Fotografier, som kan kvalificeres som en kunstgenstand
Momslovens § 69, stk. 4, som implementerer momssystemdirektivets bilag IX, del A i dansk ret, angiver de varer, som momsretligt skal kvalificeres som en kunstgenstand.
I henhold til bestemmelsen er fotografier taget af kunstneren, som er aftrykt af denne eller under dennes tilsyn og som er signeret og nummereret i et antal på op til 30 eksemplarer, uanset formater og underlag en kunstgenstand, jf. momslovens § 69, stk. 4, nr. 6.
I henhold til administrativ praksis er det imidlertid ikke ethvert fotograf, som opfylder de objektive kriterier i momslovens § 69, stk. 4, nr. 6, som momsretligt anses for at være en kunstgenstand. Således anses portrætfotografier fremstillet med henblik på salg til de afbillede personer eller deres nærtstående ikke for at være en kunstgenstand, jf. Den juridiske vejledning afsnit D.A.18.3.3.
Et fotografi vil dog som udgangspunkt blive anset for at være en kunstgenstand, hvis fotografiet er udført af en person, der er medlem af en af de følgende foreninger:
- Kunstnersamfundet
- Billedkunstnernes Forbund
- Unge kunstnere og Kunstformidlere (UKK)
- Danske Billedkunstneres Fagforening
eller havde gennemgået en uddannelse på en af følgende uddannelsesinstitutioner:
- Kunstakademiets Billedkunstskoler
- Det Fynske Kunstakademi
- Det Jyske Kunstakademi
- En udenlandsk uddannelsesinstitution på samme niveau
Hvis der opstår tvivl om, hvorvidt et fotografi skal anses for at være en kunstgenstand, kan Skattestyrelsen anmode Akademiraadet, der er statens rådgiver i kunstneriske spørgsmål, om en sagkyndig vurdering.
4. EU-Domstolens dom i sagen C-145/18, Regards Photographiques SARL
EU-Domstolen har den 5. september 2019 afsagt dom i sag C-145/18, Regards Photographiques SARL, som angik muligheden for at anvende den nedsatte momssats på leveringer af bl.a. portrætfotografier og bryllupsfotografier.
I dommen tog EU-Domstolen stilling til kriterierne for at fotografier momsretligt kan betragtes som kunstgenstande, idet domstolen bemærkede følgende:
"De varer, som momsretligt skal anses for kunstgenstande, er oplistet i bilag IX, del A til momssystemsystemdirektivet.
I henhold til bilaget IX, del A, nr. 7 er fotografier taget af kunstneren, aftrykt af denne eller under dennes tilsyn, signeret og nummereret i et antal på op til 30 eksemplarer, uanset formater og underlag, en kunstgenstand. Bestemmelsen omhandler således ikke kun kunstfotografier, men alle fotografier.
At EU-lovgiver i bestemmelsen har anvendt ordet "kunstner" kan ikke fortolkes som et krav om, at fotografiet, ud over at opfylde de kriterier, som er oplistet i nr. 7, tillige skal have kunstnerisk karakter. Ordet "kunster" skal derimod forstås som "ophavsmanden til fotografiet".
En fortolkning, hvorefter alene fotografier, der har kunstnerisk karakter kan anses som kunstgenstande, vil få den konsekvens, at fotografier af familiebegivenheder såsom bryllupper, behandles momsmæssigt forskelligt, alt efter om skatte- og afgiftsmyndighederne finder, at fotografiet har kunstnerisk karakter eller ej, selv om disse fotografier i givet fald har ensartede egenskaber og tjener samme behov ud fra et forbrugersynspunkt. Princippet om afgiftsneutralitet er til hinder for, at varer eller tjenesteydelser, som ud fra den gennemsnitlige forbrugers synspunkt er sammenlignelige, og som konkurrerer indbyrdes, behandles momsmæssigt forskelligt".
På ovennævnte baggrund konkluderer EU-Domstolen, at ethvert fotografi, som er taget af ophavsmanden, aftrykt af denne eller under dennes tilsyn, signeret og nummereret i et antal på op til 30 eksemplarer momsretligt er en kunstgenstand, således at ethvert andet kriterium, navnlig den kompetente nationale skatte- og afgiftsmyndigheds vurdering af fotografiernes kunstneriske karakter, er udelukket.
5. Skattestyrelsens opfattelse
Betingelserne for at et fotografi momsretligt er en kunstgenstand
EU-Domstolen konkluderede i sag C-145/18, Regard Photographies SARL, at ethvert fotografi, som opfylder de objektive kriterier i bestemmelsen, momsretligt skal betragtes som en kunstgenstand, således at ethvert andet kriterium, navnlig den kompetente nationale skatte- og afgiftsmyndigheds vurdering af fotografiernes kunstneriske karakter, er udelukket.
Det er på denne baggrund Skattestyrelsens opfattelse, at det ikke er muligt at opretholde hidtidig administrativ praksis, hvorefter portrætfotografier fremstillet med henblik på salg til de afbillede personer eller deres nærtstående ikke betragtes som en kunstgenstand.
Det er endvidere Skattestyrelsens opfattelse, at det ved vurderingen af, hvorvidt et fotografi momsretligt skal betragtes som en kunstgenstand heller ikke kan tillægges betydning, om ophavsmanden til fotografiet er medlem af bestemte foreninger eller har en bestemt uddannelsesmæssig baggrund.
6. Ny praksis
For at et fotografi momsretligt kan anses som en kunstgenstand i henhold til momslovens § 69, stk. 4, nr. 6 skal følgende tre betingelser alle være opfyldt:
- Fotografiet skal være taget af kunstneren.
Betingelsen indebærer, at selve fotograferingen, der omfatter fx valg af fotografiets motiv og apparatets indstillinger m.v., skal varetages af fotografiets ophavsmand. - Fotografiet skal være aftrykt af kunstneren selv eller under dennes tilsyn
Betingelsen indebærer, at trykningen, hvorved i den analoge teknologi forstås fremkaldelse af filmen og den egentlige trykning, dvs. trykning på papir, eller i den digitale teknologi digital redigering og trykning på papir eller et hvilket som helst andet underlag, skal udføres af ophavsmanden til fotografiet selv eller under dennes tilsyn/kontrol.
Det er Skattestyrelsens vurdering, at den omstændighed, at trykningen overlades til andre, herunder en specialist, ikke vil medføre at betingelsen ikke er opfyldt. Det afgørende er blot, at det fortsat er fotografiets ophavsmand, som har den fulde kontrol med det endelige resultat, dvs. med fotografiet trykt på papir eller andet underlag. - Fotografierne skal være nummereret og signeret i et antal op til 30 eksemplarer
Det enkelte fotografi skal være signeret af ophavsmanden og nummereret i et antal på op til 30 eksemplarer.
Ved Skattestyrelsens vurdering af, hvorvidt betingelsen er opfyldt, vil både fotografier, som ophavsmanden har signeret i hånden og fotografier, som er signeret digitalt ved at ophavsmandens signatur er indlagt forud for fremkaldelsen på papir eller andet underlag, blive anerkendt som værende signeret.
Uanset om fotografens signatur fremgår af fotografiets bagside eller forside, vil fotografiet momsretligt blive anerkendt som værende signeret.
Fotografier som opfylder de ovennævnte betingelser anses momsretligt for at være en kunstgenstand, idet hverken fotografiets format eller underlag tillægges betydning.
Det skal bemærkes, at momslovens § 69, stk. 4, nr. 6 alene omfatter fotografier, hvor der foretages aftryk på et fysisk underlag. Digitale fotografier, som sælges digitalt, anses momsmæssigt for at være levering af en tjenesteydelse og er derfor ikke omfattet af bestemmelsen og dette styresignalet.
Begrebet "Kunstgenstande" i momslovens § 69, stk. 4, nr. 6, omfatter herefter ethvert fotografi, som opfylder de ovenfor anførte kriterier uanset motiv og ophavsmanden faglig baggrund og tilhørsforhold. Som konsekvens vil også skolefotografier, bryllupsfotografier og pasfotografier som opfylder betingelsen skulle betragtes som en kunstgenstand, når de objektive kriterier i momslovens § 69, stk. 4. nr. 6 er opfyldt.
7. Genoptagelse
Adgang til genoptagelse
Det er muligt at få genoptaget afgiftstilsvaret, hvis Skattestyrelsens fortolkning af reglerne har medført, at leverancen med urette er pålagt moms. Ved vurderingen af, hvorvidt der med urette er opkrævet moms, skal de konkrete faktiske forhold sammenholdes med den korrekte fortolkning af reglerne. Det er derfor en forudsætning for at få genoptaget afgiftstilsvaret, at betingelserne for at fotografiet kan kvalificeres som en kunstgenstand opfyldt, herunder at fotografiet er nummereret og signeret. Det forhold, at betingelserne kunne været opfyldt er derimod ikke tilstrækkeligt.
Der kan anmodes om genoptagelse af afgiftstilsvaret, hvis hidtidig praksis samlet set har været til ugunst for virksomheden. Hvis der anmodes om genoptagelse, skal anmodningen omfatte alle de afgiftsperioder, der kan ske genoptagelse for. Der kan ikke anmodes om genoptagelse alene for udvalgte perioder.
Tilbagebetaling kan nægtes, hvis Skattestyrelsen kan godtgøre, at virksomheden har overvæltet den for meget betalte moms på virksomhedens kunder. Dette skyldes, at den afgiftspligtige skal kompenseres for sig tab, men ikke skal beriges ved en tilbagebetaling.
Senere omsætningsled kan rette krav mod Skattestyrelsen efter gældende regler herfor. Se SKM2015.733.SKAT om retningslinjer for tilbagebetaling af beløb opkrævet i strid med EU-retten.
Ordinær genoptagelse
I henhold til skatteforvaltningslovens § 31, stk. 2 kan der ske genoptagelse, hvis anmodning herom fremsættes senest 3 år efter angivelsesfristens udløb.
Ekstraordinær genoptagelse
Hvis fristen i skatteforvaltningslovens § 31, stk. 2, er udløbet, kan der i henhold til skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 1, 2. led, efter anmodning ske ekstraordinær genoptagelse til gunst for den afgiftspligtige/godtgørelsesberettigede fra og med den afgiftsperiode, der er helt eller delvis sammenfaldende med den afgiftsperiode, der var til prøvelse i den første sag, som resulterede i underkendelse af praksis.
I de situationer, hvor praksis underkendes af en dom fra EU-Domstolen, vil adgang til genoptagelse således afhænge af, hvilken afgiftsperiode, der forelå til prøvelse i den sag, der var forelagt EU-Domstolen.
Gældende dansk praksis er underkendt ved EU-Domstolens dom af 5. september 2019. Af dommen fremgår, at sagen vedrører en afgiftsperiode som er påbegyndt 1. februar 2009. Den sag, som underkender dansk praksis, vedrører således afgiftsperioder, der ligger mere end 10 år tilbage fra dommens dato.
Udgangspunktet i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 1, om at der gives adgang til ekstraordinær genoptagelse fra og med den afgiftsperiode, der var til prøvelse i den sag, som førte til underkendelse af praksis, er begrænset af den absolutte forældelsesfrist på 10 år, jf. skatteforvaltningslovens § 34a, stk. 4.
Hvis betingelserne i øvrigt er opfyldt, kan der derfor i henhold til skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 1, 2. led, efter anmodning ske ekstraordinær genoptagelse for alle virksomheder med en påbegyndt, men ikke udløbet, afgiftsperiode 5. september 2009.
Reaktionsfrist
Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2, at en anmodning om ekstraordinær genoptagelse skal fremsættes senest 6 måneder efter den afgiftspligtige er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristen i skatteforvaltningslovens § 31, stk. 2.
Reaktionsfristen regnes fra offentliggørelsen af dette styresignal på SKAT.dk.
Anmodning om genoptagelse
Anmodning om genoptagelse skal indgives til Skattestyrelsen via SKAT.dk eller til adressen: Skattestyrelsen, Nykøbingvej 76, 4990 Sakskøbing.
Anmodningen skal indeholde oplysninger om navn, adresse og CVR-nr., samt en specificeret opgørelse af kravet på tilbagebetaling.
Dokumentation
Virksomheden skal kunne dokumentere opgørelsen af tilbagebetalingskravet gennem relevant regnskabsmateriale og andet relevant bilagsmateriale, som efter virksomhedens opfattelse kan bidrage til at dokumentere kravet.
8. Gyldighed
I det omfang praksisændringen samlet set er til gunst for virksomheden, har praksisændringen virkning fra datoen for offentliggørelsen af dette styresignal.
I det omfang praksisændringen samlet set er til ugunst for virksomheden, har praksisændringen virkning 6 måneder fra offentliggørelsen af styresignalet på SKAT.dk.
Den ændrede praksis, som er indeholdt i styresignalet, vil blive indarbejdet i Den juridiske vejledning 2021-2, afsnit D.A.18.3.3.
Efter offentliggørelsen i Den juridiske vejledning 2021-2, og udløbet af reaktionsfristen, jf. ovenfor, er styresignalet ophævet.