SKAT har ændret boets skattemæssige status fra at være fritaget for beskatning til at være skattepligtigt.
Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.
Faktiske oplysninger
A afgik ved døden den 26. marts 2016. Boets skæringsdato var den 31. marts 2017. Boet efter A blev behandlet som et privat skiftet bo ved advokat [navn udeladt], advokatfirmaet R1.
Af boopgørelse af 24. januar 2017 fremgår bl.a., at afdøde sad i uskiftet bo med afdødes ægtefælle, og at parterne efterlader sig et fællesbarn, B.
Tillige fremgår af boopgørelsen, at boet ikke er skattepligtigt. Samtidig med boopgørelse blev fremsendt selvangivelse for mellemperioden.
SKAT har i brev af 21. marts 2017 til boet efter A anført, at selvangivelse for boet og boopgørelse er modtaget den 7. februar 2017.
SKAT har endvidere anført, at for at behandle mellemperiodeselvangivelsen har man brug for følgende oplysninger:
"Skattemæssig avanceopgørelse for mellemperioden på 5.000 stk. G1 B aktier til en værdi på 1.834.500 kr. Aktierne er overdraget som gave den 16. marts 2016 inden for mellemperioden.
Skattemæssig avanceopgørelse for mellemperioden på 25.000 kr. A-anparter og 109.000 kr. Banparter i G2 (Cvr. nr. […]) til en værdi på 9.039.000 kr. Anparterne er overdraget som gave den 21. marts 2016 uden skattemæssig succession inden for mellemperioden."
Statsautoriseret revisor [navn udeladt] har ved e-mail af 5. april 2017 på vegne af boet besvaret SKATs henvendelse.
Revisoren har bl.a. anført:
"Jeg kan af vore opgørelse se, at på den først indsendte selvangivelse mangler avancerne på gaverne - Beklager det er en fejl fra vor side. De rettelser som skal foretages er således:
|
Rubrik 30 Fortjeneste/tab gave børsnoterede aktier:
|
|
|
Selvangivet
|
5.697.820 kr.
|
|
Korrektion
|
1.754.758 kr.
|
|
I alt
|
7.452.578 kr.
|
|
|
|
Rubrik 31 Fortjeneste ved gave af unoterede aktier:
|
|
|
Selvangivet
|
0 kr.
|
|
Korrektion
|
8.984.060 kr.
|
|
I alt
|
8.984.060 kr.
|
Jeg bemærker, at kunden inden hun afgik ved døden skulle have indbetalt de avanceskatter som hviler på ovennævnte overdragelse i forbindelsen med at gaverne er givet".
Det fremgår af et bilag til revisorens e-mail, at afdøde har solgt G1-aktier for 5.697.820 kr. samt givet G1-aktier i gave med en fortjeneste på 1.754.758 kr. Endvidere har afdøde givet aktier i G2 ApS i gave svarende til en fortjeneste på 8.984.060 kr.
SKATs afgørelse
SKAT har ændret boets skattemæssige status fra at være fritaget for beskatning til at være ikke fritaget for beskatning.
Efter dødsboskiftelovens § 25, stk. 5, skal arvingerne indgive en opgørelse over boets aktiver og passiver pr. dødsdagen. Efter § 31 skal arvingerne udarbejde en boopgørelse over boets aktiver og passiver pr. skæringsdagen. I boopgørelsen skal medtages samtlige de aktiver og passiver, der har været inddraget under skiftet.
Efter kildeskattelovens § 59, stk. 1, kan den skattepligtige indbetale forskudsskat ud over, hvad der er indeholdt i A-indkomst og arbejdsmarkedsbidragspligtig indkomst eller opkrævet ved skattebillet frem til og med den 1. juli i året efter indkomståret.
Bestemmelsen skal forstås således, at der i løbende år og frem til den 1. juli i året efter, kan foretages frivillig indbetaling.
Efter kildeskattelovens § 55 kan den skattepligtige modsat, hvis det må antages, at den allerede be talte foreløbige skat vil overstige slutskatten, anmode om, at det for meget betalte beløb tilbagebeta les, hvis anmodning herom er fremsat inden udgangen af kalenderåret (§ 55 udbetaling).
Efter dødsboskattelovens § 89, stk. 2, forfalder mellemperiodeskat eller dødsboskat til betaling den 1. i den anden kalendermåned efter udskrivningsdatoen (for skatteberegningen) med sidste rettidige betalingsdag den 20. i samme måned.
Efter dødsboskattelovens § 89, stk. 5, finder kildeskattelovens § 59 ikke anvendelse på mellemperiode og dødsboskat. Bestemmelsen blev indsat ved lov nr. 166 af 24. marts 1999 (LF 87) med følgende begrundelse ifølge de specielle bemærkninger:
"Det præciseres tillige, at reglen om frivillig indbetaling af restskat efter kildeskattelovens § 59 ikke skal finde anvendelse på dødsboer i forbindelse med mellemperiode eller dødsbobeskatning.
Forslaget skal ses i lyset af, at mellemperiode- og dødsboskat ikke på samme måde som personskatter har karakter af en samtidighedsskat."
Begrundelse
Efter SKATs opfattelse skal de i levende live foretagne frivillige indbetalinger efter kildeskattelovens § 59 på i alt 6.308.742 kr. anses for et aktiv i boet, både pr. dødsdagen og på skæringsdagen i boopgørelsen.
Beløbet var måske nok tilsigtet af afdøde, at det skulle være med til at dække en del af den anslåede skat på de solgte værdipapirer, men det ændrer ikke ved den kendsgerning, at beløbet alene er et af afdøde anslået beløb, som afdøde positivt valgte frivilligt at indbetale til SKAT, men hun kunne lige så vel have indsat beløbet på en særlig konto i sin egen bank til senere betaling af skatten.
SKAT har ikke fremsendt noget krav om betaling af beløbet, og SKAT har kun "parkeret" beløbet, da man modtog det, på en særlig ventekonto uden noget retligt modkrav. Efter dødsfaldet er denne "ventekonto" en del af det kommende dødsbos foreløbige dødsboskat eller mellemperiodeskat.
Civilretligt var afdøde inden dødsfaldet naturligvis ejer af beløbet på samme måde, som det vil være tilfældet med et depositum, beboerindskud eller lignende forudbetalinger.
Lovgiver har med dødsboskattelovens § 89, stk. 5, valgt, at kildeskattelovens § 59 om frivillige indbetalinger ikke finder anvendelse på mellemperiode- og dødsboskatter, idet som det er begrundet ved bestemmelsens indsættelse i § 89, at mellemperiode- og dødsboskat ikke på samme måde som personskatter har karakter af en samtidighedsskat.
En frivillig indbetaling af skat foretaget efter dødsfaldet ville således være i strid med § 89, stk. 5, og beløbet ville blive tilbagesendt til dødsboet, hvis en sådan indbetaling blev foretaget.
Da nærværende frivillige indbetaling imidlertid er sket før dødsfaldet, har SKAT ikke tilbagebetalt beløbet, men alene ved dødsfaldet omkonteret dette til en "ventekonto", afventende dødsboets skattepligtsforhold. Hvis SKAT i stedet valgte at tilbagebetale beløbet til boet, vil beløbet utvivlsomt indgå i boets aktiver og derved få indflydelse på skattepligtsvurderingen.
Det frivilligt indbetalte beløb skal godskrives afdøde ved en mellemperiode- og boskatteberegning som foreløbige skattebeløb, men dette fører ikke samtidig til, at beløbet ikke anses for en del af afdødes aktiver. Ingen andre end afdøde ejer dette beløb, hverken SKAT eller nogen anden. At beløbet midlertidigt er "deponeret" hos SKAT gør ikke, at afdøde ikke civilretligt er retmæssig ejer af beløbet.
Det frivilligt indbetalte beløb før dødsfaldet i alt 6.308.742 kr. skal, efter SKATs opfattelse, således anses for et aktiv i boet og derved tælle med i skattepligtsvurderingen efter dødsboskattelovens § 6, stk. 1.
Boet er derfor forpligtet til at indsende boselvangivelse for perioden 1. januar 2016 til skæringsda gen.
SKATs opgørelse af bobeholdningen, som danner grundlag for skattepligtsvurdering efter dødsbo skattelovens § 6, stk. 1:
|
Nettobeholdningen i den modtagne boopgørelse er opgjort til
|
4.871.700,82 kr.
|
|
Frivillige skatteindbetalinger foretaget den 15.3. og 22.3.2016 anses for et aktiv i boet og skal indgå i nettobobeholdningen i forbindelse med vurdering af, om boet er fritaget for beskatning
|
6.308.742,00 kr.
|
|
Reguleret nettobobeholdning
|
11.180.442,82 kr.
|
Til brug for skattepligtsvurderingen efter dødsboskattelovens § 6, stk. 1, er det afdødes boslod, der finder anvendelse.
Afdødes boslod udgør halvdelen svarende til 5.590.221,41 kr.
Boets skæringsdato er den 31. marts 2017 (oplyst telefonisk af skifteretten den 6. april 2017), hvorfor det er den pristalsregulerede grænse for 2017 på 2.776.800 kr., der finder anvendelse.
SKAT har derfor på baggrund af ovennævnte anmodet boet om at udfylde en selvangivelse for bobeskatningsperioden fra 1. januar 2016 til boets skæringsdato den 31. marts 2017.
Boets opfattelse
Boet har nedlagt påstand om, at boet efter A har betalt skat i overensstemmelse med gældende lovgivning vedrørende de aktiver, der var over beløbsgrænsen i dødsboskattelovens § 6, stk. 1.
Forud for dødsfaldet realiserede A fortjeneste/tab på børsnoterede aktier og fortjeneste på unoterede aktier. As fortjeneste på unoterede aktier blev realiseret ved en gaveoverdragelse til hendes søn, mens As fortjeneste/tab på børsnoterede aktier blev realiseret ved såvel salg til tredjemand som ved gaveoverdragelse til hendes søn.
A realiserede en fortjeneste på 7.452.578 kr. på de børsnoterede aktier, mens A realiserede en fortjeneste på 8.984.060 kr. på de unoterede aktier. As revisor beregnede skatten af disse avancer til i alt 6.308.742 kr., hvilket beløb blev betalt den 15. marts 2016 og 22. marts 2016 ved to indbetalinger på henholdsvis 2.328.742 kr. og 3.980.000 kr.
Indbetalingerne er modtaget af SKAT, hvilket fremgår af boets anmodning om aktindsigt.
Boet efter A indsendte åbningsstatus den 9. juni 2016, hvorefter SKAT ved brev af 11. august 2016 anmodede om en afsluttende skatteansættelse for mellemperioden, jf. dødsboskattelovens § 13, stk. 3.
Boopgørelsen er udarbejdet den 24. januar 2017. SKAT meddelte ved brev af 21. marts 2017, at SKAT havde modtaget såvel boopgørelsen som selvangivelsen for mellemperioden, ligesom SKAT anmodede om yderligere oplysninger. Det fremgår af brevet, at SKAT ønskede nærmere oplysninger om mellemperiodeselvangivelsen, idet SKAT ville undersøge, om det skattemæssige resultat var korrekt opgjort.
Det medførte en korrektion fra revisor [navn udeladt], der havde været revisor for A, og som var revisor for boet efter A.
Boet efter A og SKAT er tilsyneladende enige om, at beskatningen af As avancer på børsnoterede aktier og unoterede aktier udgør i alt 6.308.742 kr. Boet efter A kan dog ikke vide dette med sikkerhed, da SKAT - trods kravet om afsluttende ansættelse af 11. august 2016 - ikke har foretaget en skatteberegning for mellemperioden.
SKAT fremsendte forslag til afgørelse den 12. april 2017, og boet efter A fremkom med bemærkninger den 11. maj 2017. Den 16. maj 2017 traf SKAT afgørelse om, at boets skattemæssige status blev ændret fra at være fritaget for beskatning til ikke at være fritaget for beskatning.
Selvom boet efter A ikke var enigt i SKATs afgørelse af 16. maj 2017, udarbejdede boet efter A - i overensstemmelse med afgørelsen - såvel en revideret boopgørelse som en revideret selvangivelse.
SKAT meddelte ved brev af 3. juli 2017, at SKAT kunne godkende værdiansættelserne i boopgørelsen. SKAT fremsendte ligeledes den 3. juli 2017 en skatteberegning, hvoraf fremgår, at boet efter A skal betale en skat på 2.296.230 kr. Det skyldes, at der - ud over beskatningen i mellemperioden - tillige skal ske beskatning af bobeholdningen.
Såfremt boet efter A er fritaget for beskatning, skal der ikke ske beskatning af bobeholdningen, hvorfor beløbet på 2.296.230 kr. ikke skal betales.
Boet efter A og SKAT er som udgangspunkt enige om, at boet efter A er et skattefrit bo, idet såvel boets aktiver som boets nettoformue ifølge boopgørelsen af 24. januar 2017 er under beløbsgrænsen i dødsboskattelovens § 6, stk. 1.
Det er imidlertid SKATs synspunkt, at skatteindbetalingerne på i alt 6.308.742 kr. er et aktiv i boet, således at bobeholdningen skal reguleres med dette beløb, og således at bobeholdningen herefter overstiger beløbsgrænsen i dødsboskattelovens § 6, stk. 1.
Boet efter A er ikke enigt i dette synspunkt.
Boet efter A gør overordnet gældende, at beløbet på 6.308.742 kr. hverken civilretligt eller skatteretligt er et aktiv i boet efter A. I relation til dødsboskattelovens § 6, stk. 4, med tilhørende lovbemærkninger skal der i relation til beløbsgrænsen i dødsboskattelovens § 6, stk. 1, ses bort fra beløbet på 6.308.742 kr. Det skyldes, at der er tale om et skattekrav for mellemperioden, der ikke skal indgå ved vurdering af beløbsgrænsen i dødsboskattelovens § 6, stk. 1.
Det er opfattelsen hos boet efter A, at boet ikke er skattepligtigt, idet beløbet på 6.308.742 kr. ikke er et aktiv i boet.
Det skyldes, at bobeholdningen består af As aktiver og passiver på dødsdagen den 26. marts 2016. På dødsdagen havde A ikke et aktiv på 6.308.742 kr., da beløbet var indbetalt til SKAT, og da SKAT havde og fortsat har ejendomsret over beløbet.
A havde ej heller på dødsdagen den 26. marts 2016 en fordring på tilbagebetaling af beløbet på 6.308.742 kr., idet beløbet var indbetalt til dækning af et skattekrav, som var udløst ved realisation af aktier, og som var beregnet af As revisor.
Selvom A på dødsdagen den 26. marts 2016 måtte have haft en fordring på tilbagebetaling af beløbet på 6.308.742 kr., er denne fordring i hvert fald bortfaldet den 11. august 2016, hvor SKAT krævede en afsluttende ansættelse for mellemperioden, jf. dødsboskattelovens § 13, stk. 3. Det skyldes, at kravet om en afsluttende skatteansættelse indebærer, at der skulle ske en selvstændig skatteberegning for mellemperioden (fra den 1. januar 2016 til den 26. marts 2016).
Det skal i denne sammenhæng fremhæves, at skatteberegningen for en fysisk person følger kalenderåret, således at skattekravet beregnes for hele kalenderåret, og således at skattekravet opgøres/forfalder ved indkomstårets udløb den 31. december (princippet om indkomstårets udelelighed). SKATs krav om en afsluttende ansættelse for mellemperioden indebærer på tilsvarende måde, at der skal ske en særskilt opgørelse af skatten for mellemperioden.
Det fremgår således af dødsboskattelovens § 12, stk. 1, at beskatningen for mellemperioden - som udgangspunkt - anses for endelig afgjort ved betalingen af de foreløbige indkomstskattebeløb, der er forfaldet før dødsfaldet, eller som skulle indeholdes af indtægter, som afdøde havde optjent før dødsfaldet.
Denne bestemmelse er udtryk for, at der som udgangspunkt ikke skal foretages en skatteberegning for mellemperioden. Dette udgangspunkt bliver dog ændret, hvis boet eller SKAT kræver en afsluttende skatteansættelse, jf. dødsboskattelovens § 13, stk. 1. Såfremt der bliver fremsat krav om en afsluttende skatteansættelse for mellemperioden, skal der ske en særskilt beregning af skatten for mellemperioden.
På denne baggrund er det gjort gældende, at beløbet på 6.308.742 kr. civilretligt ikke er et aktiv i boet efter A, og at kravet om en afsluttende ansættelse for mellemperioden under alle omstændigheder medfører, at der skatteretligt ikke er tale om et aktiv i boet efter A.
Dødsboskattelovens § 6 er afgørende for, om et skattefritaget bo skal beskattes efter reglerne i dødsboskattelovens §§ 4 - 18, eller om et skattepligtigt bo skal beskattes efter reglerne i dødsboskattelovens §§ 19 - 33. Det er i denne henseende afgørende, hvorvidt dødsboets aktiver og nettoformue er under eller over beløbsgrænsen på 2.776.800 kr. (2017), eller ved samtidig skifte af et uskiftet bo et samlet beløb på 5.553.600 kr. (2017).
Det fremgår af dødsboskattelovens § 6, stk. 4, at der ved opgørelsen af boets aktiver og nettoformue ikke skal tages hensyn til eventuelle skattekrav. Det skyldes, at en hensyntagen til eventuelle skattekrav ville kunne medføre vilkårlige resultater, idet en hensyntagen kunne medføre en ændring fra såvel skattefritaget bo til skattepligtigt bo som fra skattepligtigt bo til skattefritaget bo.
Det bemærkes i denne sammenhæng, at dødsboskattelovens § 6, stk. 4, blev indsat ved lov nr. 521 af 17. juni 2008. Det fremgår af bemærkninger til lovforslaget, at formålet med dødsboskattelovens § 6, stk. 4, var at se bort fra alle skattekrav, uanset om et eventuelt beløb var i boets favør eller i SKATs favør.
Dette fremgår af de almindelige bemærkninger, pkt. 3.10.3, tredje afsnit under eksempel 2:
"Den fornødne klarhed kan skabes i de beskrevne situationer ved, at der indsættes en generel regel om, at skattekrav hidrørende fra dødsboet eller mellemperioden hverken indgår i opgørelsen af dødsboets aktivmasse eller dets nettoformue. Dette skal gælde, hvad enten der er tale om beløb i boets favør eller beløb i det offentliges favør."
Herudover fremgår følgende af de særlige bemærkninger til dødsboskattelovens § 6, stk. 4 (forslagets nr. 9), niende afsnit:
"Der foreslås en række indholdsmæssige justeringer i det nye stk. 4, således at bestemmelsen kommer til at omfatte alle [repræsentantens fremhævning] skattekrav hidrørende fra beskatning af dødsboet og afdøde i mellemperioden samt passivposter beregnet efter boafgiftslovens § 13 a. Om baggrunden for forslaget henvises til de almindelige bemærkninger, afsnit 3.10."
SKATs afgørelse af 16. maj 2017 strider mod dødsboskattelovens § 6, stk. 4, med tilhørende lovbemærkninger, idet afgørelsen ved opgørelsen af boets aktiver og nettoformue tager hensyn til det forhold, at boet efter A kunne have krav på tilbagebetaling af skat for mellemperioden. Som anført skal der netop ikke tages hensyn til dette ved opgørelsen af boets aktiver og nettoformue.
SKATs afgørelse af 16. maj 2017 medfører i øvrigt den kæde, at boet efter A oprindeligt var under beløbsgrænsen i dødsboskattelovens § 6, stk. 1, at boet efter A - ved SKATs hensyntagen til beløbet på 6.308.742 kr. - kommer til at overstige beløbsgrænsen i dødsboskattelovens § 6, stk. 1, og at boet efter A efter betaling af skat med i alt 8.623.873 kr. som angivet i skatteberegningen af 3. juli 2017 igen vil være under beløbsgrænsen i dødsboskattelovens § 6, stk. 1.
Som angivet i de almindelige bemærkninger, pkt. 3.10.3, var det netop hensigten med dødsboskattelovens § 6, stk. 4, at boets status som skattefritaget eller skattepligtig ikke skulle kunne ændres ud fra eventuelle skattekrav og betaling/tilbagebetaling heraf.
Det skal i denne sammenhæng fremhæves, at boet efter A - efter SKATs krav om en afsluttende ansættelse for mellemperioden - ikke har krav på tilbagebetaling for mellemperioden, og at der derfor ikke består et skattekrav i boets favør.
Såfremt Skatteankestyrelsen måtte finde, at der - trods dødsboskattelovens § 6, stk. 4 - skal tages hensyn til boets eventuelle krav på tilbagebetaling af skat for mellemperioden med 6.308.742 kr., må bestemmelsen dog indebære, at der skal tages hensyn til boets tilsvarende skattebyrde på 6.308.742 kr. Dette vil i givet fald medføre, at boets aktiver og nettoformue først forøges og senere formindskes med et beløb på 6.308.742 kr., således at boets aktiver og nettoformue også i denne situation er under beløbsgrænsen i dødsboskattelovens § 6, stk. 1.
På denne baggrund skal det ved sagens påkendelse lægges til grund, at der ved afgørelsen af boets skattepligt skal ses bort fra beløbet på 6.308.742 kr., jf. dødsboskattelovens § 6, stk. 4, og bemærkningerne hertil.
Sammenfatning
Sammenfattende er det gjort gældende, at beløbet på 6.308.742 kr. hverken civilretligt eller skatteretligt er et aktiv i boet efter A. Under alle omstændigheder medfører dødsboskattelovens § 6, stk. 4, med tilhørende lovbemærkninger, at der i relation til beløbsgrænsen i dødsboskattelovens § 6, stk. 1, skal ses bort fra beløbet på 6.308.742 kr. Det skyldes, at der er tale om et skattekrav for mellemperioden, der ikke skal indgå ved vurdering af beløbsgrænsen i dødsboskattelovens § 6, stk. 1.
Boet efter A kan ikke tiltræde betragtningerne om dødsboskattelovens § 89 og kildeskattelovens § 59, da dødsboskattelovens § 89 alene vedrører hæftelser, forfaldstidspunkt, forrentning m.v. i forhold til eventuelle skattekrav. Selve skattepligten beror derimod på en fortolkning af dødsboskattelovens § 6. Der foreligger ikke administrativ praksis, hvorved SKAT har tillagt hæftelsesreglerne betydning for selve skattepligten.
SKATs udtalelse
SKAT har udtalt, at den delvise afhændelse af afdødes værdipapirer samt såvel gavedispositionerne i perioden 16. marts - 22. marts 2016 som indbetalingerne af de frivillige skattebeløb henholdsvis den 15. marts og 22. marts 2016 må antages at være sammenhængende dispositioner, som, set i lyset af dødsfaldet 4 dage senere, mest af alt fremtræder med det formål at krympe afdødes formue og bringe denne ned under den skattefrie beløbsgrænse, således at dødsboet vil blive skattefritaget, og boet vil slippe for den resterende aktieskat på knapt 2,3 mio. kr.
Sagen er således også principiel ud fra en betragtning om et omgåelsessynspunkt af bestemmelsen i dødsboskattelovens § 6, stk. 1.
I klagen af 11. august 2017 gør boet en række forhold gældende, der kan sammenfattes således:
- På dødsdagen havde A ikke et aktiv på 6.308.742 kr., da beløbet var indbetalt til SKAT, og da SKAT havde og fortsat har ejendomsret over beløbet.
- A havde ej heller på dødsdagen den 26. marts 2016 en fordring på tilbagebetaling af beløbet på 6.308.742 kr., idet beløbet var indbetalt til dækning af et skattekrav, som var udløst ved realisation af aktier, og som var beregnet af As revisor.
- Selvom A på dødsdagen måtte have haft en fordring på tilbagebetaling af beløbet på 6.308.742, er denne fordring i hvert fald bortfaldet den 11. august 2016, hvor SKAT krævede en afsluttende ansættelse for mellemperioden.
- Der skal endvidere ses på princippet om indkomstårets udelelighed.
- Det fremgår af dødsboskattelovens § 12, stk. 1, at beskatningen for mellemperioden - som udgangspunkt - anses for endelig afgjort ved betalingen af de foreløbige indkomstskattebeløb, der er forfaldet før dødsfaldet, eller som skulle indeholdes af indtægter, som afdøde havde optjent før dødsfaldet.
- SKATs afgørelse af 16. maj 2017 strider mod dødsboskattelovens § 6, stk. 4, med tilhørende lovbemærkninger, idet afgørelsen ved opgørelsen af boets aktiver og nettoformue tager hensyn til det forhold, at boet kunne have krav på tilbagebetaling af skat for mellemperioden.
- SKATs afgørelse af 16. maj 2017 medfører en kæde af reaktioner, som netop ikke var hensigten med § 6, stk. 4.
- Såfremt Skatteankestyrelsen måtte finde at der skal tages hensyn til boets eventuelle krav på tilbagebetaling af skat for mellemperioden, må bestemmelsen indebære, at der skal tages hensyn til boets tilsvarende skattebyrde på 6.308.742 kr.
- På baggrund af ovenstående pkt. 1-8, gør boet således overordnet gældende, at beløbet på 6.308.742 kr. hverken civilretligt eller skatteretligt er et aktiv i boet. I relation til dødsboskattelovens § 6, stk. 4, med tilhørende lovbemærkninger, skal der i relation til beløbsgrænsen i stk. 1 ses bort fra beløbet på 6.308.742 kr., idet der er tale om et skattekrav for mellemperioden, der ikke skal indgå ved vurderingen af beløbsgrænsen efter stk. 1.
Ad 1)
Det må bestrides, at SKAT havde og fortsat har ejendomsret til de pågældende 6.308.742 kr. Hvis dette skulle være tilfældet, skulle SKAT have en lovhjemmel til at opkræve denne skat, som beløbet - uomtvistet - tilsigtede at skulle dække, nemlig skatten af fortjenesten ved salg af aktierne.
Der findes imidlertid ikke i dansk skattelovgivning en sådan lovhjemmel eller en forpligtelse til at indbetale kildeskat ved salg/gaveoverdragelse af aktier i levende live, medmindre skattepligten ophører af anden grund end dødsfald, jf. aktieavancebeskatningslovens § 38 - dvs. fraflytning fra Danmark.
En sådan retsstilling ved afhændelse af værdipapirer står således i modsætning til enhver form for erhvervelse af A-indkomst/løn, hvor der netop består en pligt til for udbetaler af lønnen at trække kildeskat (A-skat) samt ved udbetaling af aktieudbytte, hvor der ligeledes er pligt til at trække udbytteskat ved udbetalingen af udbyttet.
SKAT har derfor ingen ejendomsret til beløbet på dødsdagen, som gjort gældende af boet.
Ad 2)
Det, der reelt er tale om, er, at afdøde i stedet for at have pengene liggende i en cigarkasse, har et tilgodehavende på SKAT, hvilket ligeledes betyder, at beløbet skal indgå i skattepligtsvurderingen efter dødsboskattelovens § 6, stk. 1.
Med andre ord, der er kun én retmæssig ejer af det frivilligt indbetalte beløb (eller beløbet i cigarkassen), og det er boet. SKAT har ingen lovgivningsmæssig hjemmel til, på salgstidspunktet af værdipapirerne, at kræve kildeskat af aktieavancen og fremsende et krav til afdøde/boet for så vidt angår den beregningsmæssigt opgjorte aktieavance og såfremt boet havde anmodet om tilbagebetaling af beløbet, måtte SKAT have skullet tilbagebetale beløbet.
Det er således de helt almindelige formueretlige regler, der skal afgøre, om beløbet skal medtages i boopgørelsen, mens det er fortolkningen af dødsboskattelovens § 6, stk. 1, der skal afgøre, om det frivilligt indbetalte beløb, skal medtages i skattepligtsvurderingen efter dødsboskattelovens § 6, stk. 1. Her er civilretten styrende for skatteretten.
At revisor har beregnet beløbet er irrelevant.
Ad 3)
På den ene side afviser boet ikke, at der er tale om en fordring for boet på dødsdagen, men boet gør på den anden side her gældende, at denne fordring i hvert fald bortfalder den 11. august 2016, hvor SKAT kræver afsluttende ansættelse for mellemperioden.
Et sådant argument må afvises.
Først og fremmest så følger det eksplicit af SKATs skrivelse af 11. august 2016, at hvis boet slutter ikke skattefritaget, skal der ikke indsendes en mellemperiode selvangivelse, men derimod en selvangivelse for bobeskatningsperioden, hvorfor skrivelsen af 11. august 2016 naturligvis ikke i sig selv kan konstituere den påberåbte retsstilling om "bortfald" af fordringen. SKAT tager forbehold for en anden og senere skattepligtsvurdering for boet, når boopgørelsen foreligger. Skrivelsen er således alene en sikring af, og inden for 3 måneders fristen, at der som et minimum vurderes at være indkomster til beskatning i mellemperioden, men at dette altid beror på boopgørelsens endelige tal.
Under alle omstændigheder er skrivelsen af 11. august 2016 uden betydning i nærværende situation, idet SKAT de facto i sin efterprøvelse af den indsendte mellemperiode selvangivelse samt boopgørelse finder, at boet er ikke skattefritaget, hvorfor der skal indsendes en boselvangivelse.
Ad 4)
Påberåbelsen af princippet om indkomstårets udelelighed må afvises som irrelevant eller måske endda i modstrid med boets egen argumentation.
Faktum er, som også anført ovenfor under ad 1), at aktieskatten af aktieavancen ikke forfalder ved kilden (salget), men først når SKAT opgør og indberetter mellemperiodeindkomsten, bobeskatningsindkomsten og/eller aktieindkomsten. Forfaldstidspunkter m.m. følger af dødsboskattelovens § 89, stk. 2-11.
Ad 5)
Det fremstår ikke helt klart for SKAT, hvad boet lægger i denne påstand, og hvilken betydning det har for nærværende sag.
Det er imidlertid korrekt, at hvis et dødsbo er skattefritaget, kan der i stedet blive tale om at beskatte dødsboet for mellemperioden (fra 1. januar til dagen til og med dødsdagen), hvis boet eller SKAT kræver afsluttende ansættelse. Hvis der ikke kræves afsluttende ansættelse, anses afdødes indkomstskatter for endeligt afgjort med betalingen af de foreløbige indkomstskattebeløb, der er forfaldet før dødsfaldet, eller som skulle indeholdes af indtægter, som afdøde havde optjent før dødsfaldet, jf. dødsboskattelovens § 12, stk. 1.
Først og fremmest regulerer bestemmelsen afdødes "indkomstskatter for mellemperioden og eventuelle restskatter m.v., der er overført til dødsåret...". Dette skal læses i sammenhæng med det efterfølgende i bestemmelsen; "... for endeligt afgjort med betalingen af de foreløbige indkomstskattebeløb, der er forfaldet før dødsfaldet, eller som skulle indeholdes af indtægter, som afdøde havde optjent før dødsfaldet." (SKATs understregning)
Bestemmelsen har således følgende anvendelsesområde (se endvidere Den Juridiske Vejledning, afsnit C.E.3.2.2.1):
Afdødes indkomstskatter for mellemperioden og eventuelle restskatter mv., der er overført til dødsåret efter kildeskattelovens § 61, stk. 3, og § 61 A, er endeligt afgjort med:
- betalingen af de foreløbige indkomstskattebeløb, der er forfaldet før dødsfaldet (B-skatter)
- de skatter, som skulle indeholdes af indtægter, som afdøde havde optjent før dødsfaldet (A-skatter og udbytteskatter).
Se endvidere SKM2011.702.LSR.
Derimod omfatter denne endelighedsbestemmelse ikke kapitalgevinstskatter hidrørende fra salg af aktier og værdipapirer, hvorfor SKAT ikke, ved sagsbehandlingen af en eventuel anmodning om tilbagebetaling, vil kunne gøre gældende, at boet ikke var berettiget til at få det frivillige skattebeløb udbetalt. SKAT ville med andre ord være forpligtet til at udbetale beløbet, der indestod på en særlig "ventekonto".
Uagtet at SKAT har krævet afsluttende ansættelse inden for 3 måneders fristen, vil boet således have kunnet kræve beløbet tilbagebetalt, uden at SKAT kunne anfægte dette, jf. ordlyden i dødsboskattelovens § 12, stk. 1.
Boet kræver imidlertid ikke beløbet udbetalt, idet beløbet jo så utvivlsomt skulle tælles med til aktiverne, og derved indgå i skattepligtsvurderingen efter § 6, stk. 1, i dødsboskatteloven.
Den juridiske Vejledning afsnit C.E.3.2.2.1 udvider ikke anvendelsesområdet for § 12, stk. 1, til frivillige indbetalinger, på samme måde som afsnittene C.E.3.2.4.2.1 og C.E.3.3.5.2.1, jf. nedenfor under Ad 6).
Ad 6)
I en (anden) verserende dødsbosag havde afdøde ligeledes foretaget en stor frivillig indbetaling på ca. 6 mio. kr. kort før sin død, som skulle tilsigte af dække en aktieskat, hvorefter boets aktiver faldt til under den skattepligtige grænse, således at boet blev skattefritaget.
I den sag har SKAT ligeledes fundet, at beløbet skal tælle med i skattepligtsvurderingen. Sagen er af boet ønsket henlagt til skifterettens afgørelse. I sagen (for skifteretten) har boet støttet sin argumentation på dels kildeskattelovens § 60, stk. 1, litra e, samt i to underafsnit i Den juridiske Vejledning for 2017-2, henholdsvis C.E.3.2.4.2.1 og C.E.3.3.5.2.1 og det anføres i den forbindelse, at Den juridiske Vejledning i retskildelæren har karakter af et cirkulære, som enhver skatteyder kan støtte ret på.
SKAT har også afvist en sådan argumentation.
SKAT anerkender (jf. nærværende afgørelse), at det frivilligt indbetalte beløb, som står på en ventekonto hos SKAT, skal godskrives ved skatteberegningen. Dette er netop det - og kun det - som både kildeskattelovens § 60 samt de anførte underafsnit i Den juridiske Vejledning handler om.
Dette følger ganske klart af systematikken i Den juridiske Vejledning. Således hedder hovedoverskrifterne følgende:
C.E.3.2.4: "Skatteberegning for mellemperioden".
C.E.3.3.5: "Skatteberegning for bobeskatningsperioden".
Når SKAT i sin juridiske vejledning derimod har fundet anledning til at omtale forholdet under underafsnittene C.E.3.2.4.2.1 og C.E.3.3.5.2.1 og med underoverskriften "Hvad er foreløbige indkomstskattebeløb", så skyldes det således alene, at begrebet "foreløbige indkomstskattebeløb" ikke er nærmere defineret i loven, hvorfor SKAT med udgangspunkt i kildeskattelovens § 60 (som omhandler levende personer) fastlægger, hvorledes de i § 60 nævnte situationer, skal anvendes ved skatteberegningen ved dødsfald.
I afsnittene i Den juridiske Vejledning lige under underoverskriften anføres derfor følgende:
"Dødsboskatteloven bruger "udtrykket foreløbige indkomstskattebeløb, der er forfaldet før dødsfaldet, eller som skulle indeholdes af indtægter, som afdøde har optjent før dødsfaldet" uden, at det er defineret i loven, hvad ''foreløbige indkomstskattebeløb" er.
Når det i en persons årsopgørelse beregnes, om den pågældende har betalt for lidt eller for meget i skat for indkomståret, modregnes en række forskellige beløb. Se KSL § 60, stk. 1.
Når KSL § 60, stk. 1 skal relateres til en skatteberegning for skiftede dødsboer, er der dog en række undtagelser.
KSL § 60, stk. 1 indeholder litra a - I som er vist nedenfor. Kommentarer om brugen ved et skiftet dødsbo er indsat til hvert enkelt punkt:"
Henvisningen til dødsboskatteloven, jf. det citerede med anførelsestegn, stammer fra henholdsvis § 30a, stk. 4 (bobeskatningsperioden), og § 15, stk. 5 (mellemperioden). Fælles for disse to bestemmelser er, hvilke beløb der i skatteberegningen skal godskrives boet, alt efter om der er beregnet dødsboskat efter § 30 eller mellemperiodeskat efter § 15, stk. 1.
Derimod giver de nævnte afsnit intet retskrav, og de har ingen betydning for afgørelsen af, hvorvidt et givet beløb skal medregnes til de aktiver, der indgår i skattepligtsvurderingen efter dødsboskattelovens § 6, stk. 1. Hvis dette skulle være tilfældet, skulle dette også fremgå af det afsnit i Den juridiske Vejledning, som konkret omhandler, hvilke værdier der indgår i dødsboets aktiver og passiver, når skattefrihed afgøres, jf. afsnit C.E.3.1.5.1.2. Det gør det ikke.
Der er derfor ikke belæg for den påstand, at SKATs afgørelse af 16. maj 2017 strider mod dødsboskattelovens § 6, stk. 4, med tilhørende lovbemærkninger, idet afgørelsen ved opgørelsen af boets aktiver og nettoformue tager hensyn til det forhold, at boet kunne have krav på tilbagebetaling af skat for mellemperioden, og at der netop ikke tages hensyn til dette ved opgørelsen af boets aktiver og nettoformue.
Der er, som ovenfor begrundet, tale om to forskellige ting. Blot fordi det frivilligt indbetalte skattebeløb vil blive godskrevet i skatteberegningen og § 6, stk. 4, efter ordlyden nævner "mellemperiodeskat" og "dødsboskat" (restskat/overskydende skat), kan der ikke ses bort herfra i skattepligtsvurderingen efter § 6, stk. 1, eller med andre ord, beløbet skal medtages som et aktiv i skattepligtsvurderingen.
Lige så lidt som der ville kunne ses bort fra, hvis afdøde/boet havde lagt pengene i en cigarkasse, og mærket den "skattepenge" til betaling af aktieskatten, i stedet for frivilligt at indbetale beløbet til SKAT. Det forhold, at pengene skal bruges til betaling af skat, og § 6, stk. 4, omhandler dødsbo- og mellemperiodeskat, gør ikke, at man kan se bort fra beløbet i skattepligtsvurderingen.
Ad 7)
SKAT er ikke enig heri. Igen er der tale om to forskellige ting.
Ad 8)
Hvis boets argumentation skal følges for så vidt angår at tage hensyn til "boets tilsvarende skattebyrde på kr. 6.308.742" vil dette netop direkte stride mod bestemmelsen i dødsboskattelovens § 6, stk. 4.
Ad 9)
Boafgiftsmæssigt vil det ingen betydning få, idet beløbet dels skal medregnes som et aktiv, mens skattekravet vil blive opført som et passiv. Derimod vil sammenhængen mellem dødsboskattelovens § 6, stk. 1, og § 6, stk. 4, betyde, at beløbet medtages som et aktiv i skattepligtsvurderingen, mens dødsboskatten, som vil blive til en restskat og omfattet af § 6, stk. 4, litra b, ikke skal indgå (modregnes) ved opgørelsen af skattepligten.
SKAT fastholder således, at det frivilligt indbetalte beløb på 6.308.742 kr. skal anses for et aktiv i boet og derved tælle med i skattepligtsvurderingen efter dødsboskattelovens § 6, stk. 1.
Landsskatterettens afgørelse
Det fremgår bl.a. af dødsboskattelovens § 6, stk. 1, at et dødsbo er fritaget for at betale indkomstskat af den i §§ 4 og 5 omhandlede indkomst, hvis boets aktiver og dets nettoformue efter handelsværdien på skæringsdagen i boopgørelsen hver især ikke overstiger et grundbeløb på 2.595.100 kr. (2010-niveau).
Af dødsboskattelovens § 6, stk. 4, fremgår bl.a., at ved anvendelse af reglerne i stk. 1 indgår følgende beløb hverken ved opgørelsen af boets aktiver eller dets nettoformue:
- Mellemperiodeskat opgjort efter §§ 14 og 15.
- Dødsboskat opgjort efter §§ 30 og 30 a.
- Beløb, der tilbagebetales efter § 31.
- Passivposter efter boafgiftslovens § 13 a.
Boet er skattepligtigt, idet boets aktiver overstiger det i dødsboskattelovens § 6, stk. 1, angivne beløb, der i 2017 (boet har skæringsdag den 31. marts 2017) udgør 2.776.800 kr. Der er herved lagt vægt på, at de af afdøde til SKAT betalte forskudsskatter skal indgå som et aktiv i boopgørelsen, idet skatterne på indbetalingstidspunktet endnu ikke var forfaldne. Det forhold, at SKAT den 11. august 2016 krævede afsluttende ansættelse kan ikke føre til et ændret resultat, idet SKAT tog forbehold for, at boet ikke var skattefritaget. Heller ikke det forhold, at skat af fortjenesten af de omhandlede aktier reducerer boets nettoformue kan føre til et ændret resultat, idet boets aktiver overstiger beløbsgrænsen i dødsboskattelovens § 6, stk. 1.
Den påklagede afgørelse stadfæstes derfor.