Klagerens repræsentant har anmodet om dispensation for fristoverskridelsen i forbindelse med for sen indsendelse af selvangivelse og beholdningsoversigt ved fraflytning, jf. aktieavancelovens § 39, stk. 5.

SKAT har nægtet dispensation for fristoverskridelsen.

Landsskatteretten ændrer SKATs afgørelse og giver dispensation for fristoverskridelsen.

Faktiske oplysninger
Klageren er den 19. oktober 2014 flyttet til England for at studere. Hun ejede på fraflytningstidspunktet nominelt xx kr. anparter i H1 ApS. Klageren har i den forbindelse ikke anmodet om henstand med aktieskatten og har ikke indsendt selvangivelse eller beholdningsoversigt.

Klageren har den 6. marts 2015 indsendt fraflytningsblanket, og SKAT har den 17. april 2015 truffet afgørelse om hendes skattepligt. Det fremgår af SKATs afgørelse, at klageren for indkomståret 2014 skal selvangive som fuld skattepligtig fra den 1. januar 2014 til 19. oktober 2014 indkomståret, og at klageren er begrænset skattepligtig af sin SU. Klageren anmodede i den forbindelse ikke om henstand med aktieskatten og sendte ikke selvangivelse eller beholdningsoversigt.

Den 7. oktober 2015 har SKAT sendt meddelelse til klagerens skattemappe om, at klageren skal indsende selvangivelse for 2014.

Den 3. og 9. november 2015 har SKAT sendt mail til klageren. I mail af 9. november 2015 fremgår, hvilke selvangivelsesblanketter, som klageren skal indsende, herunder blanket 04.003 (selvangivelse for fuldt skattepligtige), og blanket 04.065 (beholdningsoversigt), ligesom klageren blev oplyst om muligheden for at opnå henstand.

Den 6. januar 2016 har SKAT sendt forslag til afgørelse vedrørende blandt andet skønsmæssig opgørelse over urealiseret avance på aktier, herunder anparterne i H1 ApS. Den 25. januar 2016 har SKAT modtaget mail fra klagerens moder, hvorefter der har været en løbende mailkorrespondance mellem SKATs sagsbehandler og klagerens moder. SKAT har senest den 6. april 2016 anmodet om selvangivelse og beholdningsoversigt og har sat en frist for indsendelse heraf til den 19. april 2016. Idet der ikke blev reageret på SKATs mail, har SKAT samme dato truffet afgørelse i overensstemmelse med forslag til afgørelse.

Der er i oktober 2016 afholdt telefonsamtale mellem SKATs sagsbehandler og klagerens repræsentant, og den 31. oktober 2016 er der anmodet om genoptagelse og henstand med aktieskatten, ligesom der er indsendt selvangivelse og beholdningsoversigt for indkomståret 2014.

SKAT har den 8. december 2016 udsendt forslag til afgørelse. Der er den 23. januar 2017 truffet afgørelse, hvor der er nægtet dispensation med fristoverskridelsen vedrørende indsendelse af selvangivelse og beholdningsoversigt. Avancen på klagerens anparter i H1 ApS er opgjort til 1.058.221 kr.

Klageren er den 4. september 2017 flyttet tilbage til Danmark. Klageren har ikke afstået anparterne i den periode, hvor hendes fulde skattepligt til Danmark har været ophørt.

I klagerens årsopgørelser for 2015 og 2016 er hun skattemæssigt behandlet som fuld skattepligtig til Danmark.

SKATs afgørelse
SKAT har givet afslag på anmodning om henstand med aktieskatten efter dispensationsbestemmelsen i aktieavancebeskatningslovens § 39, stk. 5.

Som begrundelse er anført:

"Din revisor har ved henvendelse af 31.10.2016 anmodet om genoptagelse af skatteansættelsen for indkomståret 2014 vedr. fraflytterbeskatning af aktier samt indrømmelse af henstand med betaling af den tilhørende aktieskat.

Du har meldt adresseflytning til England i 2014.

SKAT har ved afgørelse af 17.04.2015 truffet afgørelse om, at din fulde skattepligt til Danmark er ophørt.

Ved ophør af den fulde skattepligt til Danmark skal der, jf. aktieavancebeskatningslovens § 38 opgøres fortjeneste/tab på værdipapirer ud fra anskaffelsessum samt kursværdi på dato for ophør af den fulde skattepligt.

Det er jf. aktieavancebeskatningslovens § 39, stk.1 og 2 mulighed for at få henstand med betaling af den beregnede skat efter aktieavancebeskatningslovens § 38 under forudsætning af, at selvangivelsesblanket samt beholdningsoversigt er indgivet rettidigt. Fristen for indsendelse følger af selvangivelsesfristen- Konsekvens af ikke rettidig indsendelse medfører jf. aktieavancebeskatningslovens § 39, stk. 4 at retten til henstand bortfalder. Det følger af aktieavancebeskatningslovens § 39, stk. 5 at SKAT kan se bort fra overskridelse af fristen for indgivelse af selvangivelse og beholdningsoversigt som nævnt i stk. 2, jf. stk. 4.

Af øvrige forhold i relation til selvangivelse/beskatning af aktier og henstand ved ophævelse af skattepligt kan nævnes.

Den gældende ordning for beskatning af aktier og specielt muligheden for henstand med aktieskat er gennemført med virkning fra den 30.05.2008 og ved behandling af lovforslag fremgår bl.a. af bemærkningerne, at SKAT skal være lempelig ved overskridelse af fristregler for indsendelse af selvangivelse og beholdningsoversigt, idet bl.a. virkningen for den ikke realiserede aktieskat efter aktieavancebeskatningslovens § 38 vil være "alvorlig konsekvens".

SKAT kan se bort fra overskridelse af indsendelsesfrister for selvangivelse "hvis omstændighederne taler herfor"

I herværende sag har der fra SKATs side været flere tiltag for at få selvangivelsen indsendt. Der har således fra oktober 2015 og frem til 06.01.2016 været udveksling af mail med dig uden, at dette har medvirket til indsendelse af selvangivelse.

Efter at SKAT har udsendt forslag til en (skønsmæssig) skatteansættelse den 06.01.2016 har der flere gange været kontakt med din moder i månederne januar og februar. Da heller ikke denne kontakt medførte indsendelse af selvangivelse har SKAT den 19.04.2016 gennemført en årsopgørelse/afgørelse svarende til det udsendte forslag.

Vi er indforstået med, at der grundet de særlige konsekvenser med en aktieskat på fiktive afståelser administreres lempelig i relation til fristoverskridelser.

Din revisor har ved henvendelse af 21.12.2016 indsendt bemærkning i relation til SKATs forslag til ændring af skat - dateret 8.12.2016. Revisor angiver, at der ikke, jf. praksis kan ses, at der er basis for det stramme synspunkt, som SKAT lægger til grund. Endvidere bør der henses til, at den skattepligtige allerede i 2017 rejser ind i Danmark igen med alle aktier i behold.

Vi finder fortsat ikke, at forløbet kan betragtes som værende omfattet af tilfælde, hvor omstændighederne taler for en tilsidesættelse af konsekvenserne ved fristoverskridelse.

Det faktum at skatteyder oplyses som værende tilbageflyttet til Danmark i 2017 findes ikke at skulle tillægges særlig betydning set i forhold til, at selvangivelse for udrejseåret - her 2014 ikke er indsendt rettidigt.

Beskatning af urealiseret aktieindkomst fastholdes.

Der indrømmes ikke henstand med den tilhørende aktieskat."

Klagerens opfattelse
Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at klagerens anmodning om henstand med aktieskatten imødekommes efter dispensationsbestemmelsen i aktieavancebeskatningslovens § 39, stk. 5.

Til støtte herfor er gjort gældende:

"A arvede i en alder af 16 år en beholdning anparter efter sin bedstefar, da hendes egen far var død. A er i øjeblikket i gang med en uddannelse […]. På grund af både sin unge alder og sin kreative uddannelse har A ikke en naturlig tilgang til eller kendskab til de krav om indsendelse af en henstandsselvangivelse, der er, når en person rejser ud af Danmark og ophæver sin fulde skattepligt.

A har endvidere ikke afstået nogle af værdipapirerne i den periode, hvor hendes fulde skattepligt til Danmark har været ophørt og forventer heller ikke at gøre det frem til det tidspunkt, hvor hendes fulde skattepligt til Danmark igen indtræder.

En beskatning af en urealiseret aktieavance på 1.058.221 kr. udløser en skattebetaling på ca. 440.000 kr. Penge som A ikke har. Hvis A skal betale en skat på 440.000 kr. vil det kræve, at hun skal hæve udbytte ud af selskabet, men det vil samtidig kræve, at de øvrige anpartshavere også får et tilsvarende udbytte i forhold til deres respektive beholdninger af anparter.

Det er vores opfattelse, at der ikke er praksis for, at SKAT ikke i en sådan situation skulle give henstand med skattebetalingen."

SKATs udtalelse
SKAT har udtalt følgende til klagen:

"Vi mener, at vi allerede i vores afgørelse har forholdt os til de væsentligste af de fremførte klagepunkter.

Når revisions- og konsulentfirmaet R1 skriver, at SKAT har en fast praksis for en situation som den foreliggende, mener vi ikke dette er korrekt. Vi har netop i afgørelsen anført, at SKAT administrere tidsfristen relativt lempelig i disse fraflytningsbeskatninger grundet de alvorlige konsekvenser, hvilket er den fastlagte praksis. Dette kan ikke udstrækkes til den tolkning, som anlægges fra revisions- og konsulentfirmaet R1’s side. Vi finder, at uanset en lempelig praksis, vil det ikke kunne overføres til denne sag, hvor der været talrige muligheder for klager og dennes repræsentanter."

Repræsentantens supplerende bemærkninger
Repræsentanten har til referat fra møde med Skatteankestyrelsens sagsbehandler anført:

"A er nu, efter at have færdiggjort sin uddannelse […] i England i sommeren 2017, flyttet retur til Danmark. Ved tilbageflytningen til Danmark ejer hun fortsat det samme antal anparter i H1 ApS - dvs. 1/6 af anpartskapitalen -, som da hun flyttede til England i 2014.

A har i 2015 og 2016 modtaget udbytte fra anparterne på i alt 200.000 kr. før skat. Pengene er brugt til finansiering af hendes uddannelse. I forbindelse med modtagelsen af udbyttet har A ageret som om hun fortsat var fuld skattepligtig til Danmark. Det vil sige, at hun ikke har søgt om tilbagebetaling af den for meget indeholdte udbytteskat, hvilket hun er berettiget til jf. artikel 10 i dobbeltbeskatningsaftalen mellem Danmark og Storbritannien. SKAT har endvidere ikke oplyst A om, at der er indeholdt for stort et beløb i udbytteskat.

Ved en gennemgang af årsopgørelserne fra SKAT for 2015 og 2016, hvor A har boet i England, har SKAT skattemæssigt behandlet A som værende fuld skattepligtig til Danmark. Endvidere fremgår det ikke af årsopgørelserne, at A er begrænset skattepligtig til Danmark. SKAT er således ikke konsekvent i de skatteansættelser, der foretages for A for perioden 2014 - 2016.

Det ene år (2014) ophører hendes fulde skattepligt - de næste 2 år (2015 og 2016) behandles hun, som om hendes fulde skattepligt ikke er ophørt. Vi kan hertil bemærke, at det er et spørgsmål om As fulde skattepligt til Danmark overhovedet er ophørt. Det har hele tiden været hendes mening, at det kun skulle være et tidsbegrænset ophold i England og derefter tilbageflytning til Danmark. Hun har dermed under sit ophold i England bevaret sin stærke tilknytning til Danmark.

A står nu med en gæld på 500.000 kr. som skyldes, at hun er rejst ud af Danmark med en post anparter, hvor hun ikke har været opmærksom på en specialregel om indsendelse af en henstandsselvangivelse, der gælder i disse situationer. A er nu rejst ind i Danmark igen med det samme antal anparter. Hvis A havde fået etableret henstandssaldo, ville gælden således falde væk nu. "

Repræsentantens bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling og SKATs udtalelse
Repræsentanten har anført følgende til Skatteankestyrelsens indstilling og SKATs udtalelse:

"Efter at vi har bedt om aktindsigt hos SKAT har vi nu modtaget bilag samt et sagsnotat, hvoraf det fremgår, hvilke handlinger, der har været i sagen.

Af sagsnotatet fremgår det, at SKAT i sagsforløbet har været i direkte kontakt med A en enkelt gang via hendes skattemappe (den 07.10.2015), hvor SKAT anmoder om materiale og 3 gange via mail (i perioden 03.11. - 09.11.2015), hvor SKAT og A forsøger at skabe kontakt.

A indsender 06.03.2015 skema 04.029 til SKAT, hvor af det fremgår, at hun er flyttet til England. Endvidere fremgår hendes nye adresse i England af skemaet.

SKAT har i perioden 09.03.2015 - 06.01.2016 sendt forslag til afgørelser og selve afgørelserne. Disse breve har SKAT ikke sendt til As adresse i England. Brevene er derimod sendt til hendes tidligere adresse i Danmark, adresse Y1, by Y1.

As mor bor på adresse Y1, by Y1. Hun har et par gange i perioden været i kontakt med SKAT. Så vidt vi kan se af de fremsendte bilag og af sagsnotatet, har SKAT ikke afkrævet en skriftlig fuldmagt fra A om, at SKAT må drøfte As personlige skatteforhold med hendes mor, eller at hendes mor må kontaktes herunder, at SKAT med frigørende virkning kan sende As personlige breve til moderens adresse, som så vil sørge for, at brevene bliver videresendt til A i England.

Det er på baggrund heraf vores opfattelse, at når SKAT er bekendt med As nye adresse i England, men alligevel vælger at sende breve til hende til en adresse, hvor SKAT positivt ved, at hun ikke længere bor, så kan A ikke anses for at have modtaget brevene. Hun er dermed ikke på gyldig vis gjort opmærksom på de indkomstmæssige forhøjelser, som SKAT har ændret hendes indkomst for 2014 med.

Som det fremgår af årsopgørelserne for 2014, 2015 og 2016 er SKAT ikke konsekvente i relation til om As fulde skattepligt til Danmark er ophørt eller ej. A bliver for 2014 skattemæssigt anset for at være begrænset skattepligtig til Danmark i perioden 19.10. - 31.12.2014. For 2015 og 2016, hvor der ikke er sket nogen ændring i As skattemæssige tilhørsforhold til Danmark i forhold til 2014, anser SKAT hende for at være fuld skattepligtig til Danmark. Så det er et spørgsmål, om hendes fulde skattepligt til Danmark i det hele taget er ophørt i 2014. Har SKAT skattemæssigt behandlet A forkert i 2014, eller ligger fejlen i den skattemæssige behandling af indkomstårene 2015 og 2016? Har A kunnet have en berettiget forventning om, at hendes status igen var ændret til fuldt skattepligtig fra 01.01.2015? Vi kan ikke i materialet fra vores aktindsigt se, hvad der gør, at SKAT registrerer genindtræden af fuld skattepligt.

Det er på baggrund af ovenstående vores opfattelse, at når der henses til de forvaltningsretlige fejl, som SKAT har begået i denne sag sammenholdt med, at A efter endt uddannelse nu er kommet hjem til den samme adresse i Danmark igen med den samme beholdning af aktier, som hun rejste til England med, bør der gives dispensation for fristoverskridelsen jf. aktieavancebeskatningslovens § 39, stk. 5."

Landsskatterettens afgørelse
Repræsentantens indsigelse om, at SKATs afgørelser af 17. april 2015 eller 19. april 2016 skulle være ugyldige eller forkerte som følge af manglende fuldmagt eller partshøring er uden betydning for nærværende klagesag.

Den påklagede afgørelse vedrører alene, om klageren i henhold til aktieavancebeskatningslovens § 39, kan få henstand med betaling af den beregnede skat efter aktieavancebeskatningslovens § 38. Ved vurderingen heraf forudsættes, at klageren er fraflyttet Danmark den 19. oktober 2014, og at hendes fulde skattepligt til Danmark er ophørt denne dato. Afgørelsen vedrører ikke, hvorvidt klagerens skattepligt ophørte den pågældende dato eller værdiansættelse af anparterne. Landsskatteretten kan derfor ikke tage stilling til disse spørgsmål, jf. skatteforvaltningslovens § 11.

Den skattepligtige har ret til henstand med aktieskatten, såfremt betingelserne i aktieavancebeskatningslovens § 39 A, stk. 1, er opfyldt, hvorefter der skal indsendes selvangivelse og beholdningsoversigt over værdipapirer på tidspunktet for skattepligtens ophør, jf. aktieavancebeskatningslovens § 39, stk. 1 og 2.

Er selvangivelse og beholdningsoversigt ikke indsendt rettidigt, bortfalder retten til henstand, medmindre skattemyndighederne vælger at bortse herfra, jf. aktieavancebeskatningslovens § 39 stk. 4 og 5.

Dispensation for fristoverskridelsen i aktieavancebeskatningslovens § 39, stk. 5, blev vedtaget ved lov nr. 906 af 12. september 2008. I det oprindelige lovforslag, lovforslag nr. 187 af 30. maj 2008, var der ikke nogen bestemmelse om dispensation. Ved Skatteudvalgets behandling af lovforslaget blev der afgivet betænkning af 1. september 2008, hvor det blev foreslået at indsætte aktieavancebeskatningslovens § 39, stk. 5. Skatteudvalget anførte som begrundelse for ændringsforslaget:

"Der foreslås indsat en udtrykkelig bestemmelse om, at SKAT kan se bort fra en overskridelse af de frister, der er angivet for indgivelse af selvangivelse og beholdningsoversigt.

Manglende overholdelse af fristerne har som konsekvens, at der ikke kan opnås henstand eller at en opnået henstand forfalder til betaling. Dette er en ret alvorlig konsekvens. Derfor bør der være adgang til en fleksibel håndtering af fristoverskridelser. SKAT foreslås på den baggrund tillagt kompetence til i de konkrete situationer at se bort fra overskridelser, hvis omstændighederne taler herfor."

Klageren er fraflyttet den 19. oktober 2014, hvormed hendes fulde skattepligt til Danmark ophørte. Fristen for, hvornår der burde indsendes selvangivelse og beholdningsoversigt, jf. aktieavancebeskatningslovens § 39 A, stk. 1, for indkomståret 2014, må regnes fra selvangivelsesfristen den 1. juli 2015, jf. skattekontrollovens § 4, stk. 1, 2. pkt., nr. 1, jf. § 1, stk. 5, og § 11 i bekendtgørelse nr. 1044 af 8. november 2012 samt § 1, stk. 3, nr. 1, i bekendtgørelse nr. 535 af 22. maj 2013. SKAT har den 31. oktober 2016 modtaget selvangivelse og beholdningsoversigt fra klagerens repræsentant.

Fristen for indsendelse af materialet er derfor overskredet med 1 år og 4 måneder, og retten til henstand med aktieskatten er derfor som udgangspunkt bortfaldet, jf. aktieavancebeskatningslovens § 39 stk. 4.

Efter en konkret vurdering finder retten, at omstændighederne i denne sag taler for, at der kan gives dispensation til at se bort fra fristoverskridelse med indsendelse af selvangivelse og beholdningsoversigt. Landsskatteretten har lagt vægt på klagerens unge alder, den beløbsmæssige betydning, at skattepligten til Danmark er genindtrådt, og at der ikke skete salg af aktiebeholdningen, mens klageren var bosiddende i England.