Spørgsmål

1. Kan SKAT bekræfte at et afgiftspantebrev, der er blevet noteret på hovedejendommen i forbindelse med en ejerlejlighedsopdeling, kan anvendes i forbindelse med tinglysning af pant i de dermed opdelte ejerlejligheder (som er ejet af den samme ejer som hidtil)?
2. Kan SKAT, såfremt spørgsmål 1 ikke kan besvares bekræftende, bekræfte, at et afgiftspantebrev, der er blevet noteret på hovedejendommen i forbindelse med en ejerlejlighedsopdeling, kan anvendes i forbindelse med tinglysning af pant i én af de dermed opdelte ejerlejligheder (som er ejet af den samme ejer som hidtil)?

Svar

1. Nej
2. Nej

Beskrivelse af de faktiske forhold

I forbindelse med opdeling af en ejendom i fire ejerlejligheder (1-4), blev en række afgiftspantebreve, der forinden ejerlejlighedsopdelingen var noteret på ejendommens blad i tingbogen, automatisk stående på hovedejendommen. Der blev ikke i forbindelse med opdelingen truffet afgørelse om placering af afgiftspantebrevene.

Ejerlejlighed nr. 1, 2 og 4 er fortsat ejet af den samme ejer som inden opdelingen, anpartsselskabet, herefter benævnt H1 (Spørger). Ejerlejlighed nr. 3 er siden blevet overdraget til det almene boligselskab G1.

På hovedejendommen er registreret følgende seks afgiftspantebreve:

• DKK XX (XX.XX.2011)
• DKK XX (XX.XX.2012)
• DKK XX (XX.XX.2009)
• DKK XX (XX.XX.2008)
• DKK XX (XX.XX.2011)
• DKK XX (XX.XX.2008)

I ALT DKK XX

H1 (Spørger) ønsker at optage ny realkreditfinansiering i ejerlejlighed nr. 1, 2 og 4 i forbindelse med byggeriets aflevering i 2017. I denne forbindelse ønsker man at udnytte den afgift, som er opsparet i afgiftspantebrevene.

H1’s opfattelse og begrundelse

Det er H1’s opfattelse, at de stillede spørgsmål begge skal besvares bekræftende.

Spørgsmål 1: Kan SKAT bekræfte, at et afgiftspantebrev, der er blevet noteret på hovedejendommen i forbindelse med en ejerlejlighedsopdeling, kan anvendes i forbindelse med tinglysning af pant i de dermed opdelte ejerlejligheder (som er ejet af den samme ejer som hidtil)?

Det er H1’s opfattelse at kendelsen i V.L.K. af 12. september 2012 V.L:B-1630-12 (8206.2012.47) vedrører overførsel af afgiftspantebreve fra en udstykket ejendom til de derfra udstykkede matrikler. I kendelsen fastslog Vestre Landsret, at afgiftspantebreve ikke kunne overføres til de udstykkede matrikler, men at afgiftspantebreve skulle forblive på den oprindelige ejendom. I den her foreliggende sag er der tale om en ejerlejlighedsopdeling af en eksisterende ejendom (ikke udstykning). Såfremt et afgiftspantebrev efter gennemførelse af en ejerlejlighedsopdeling alene vil være registreret på hovedejendommen, bliver følgevirkningen, at afgiftspantebrevet reelt er værdiløst efter opdelingen, idet hæftelser ikke tinglyses på hovedejendommen.

H1 mener derfor ikke, at der kan drages en parallel mellem udstykningssager og sager vedrørende ejerlejlighedsopdeling. Kendelsen i V.L.K. af 12. september 2012 V.L:B-1630-12 (8206.2012.47) bør derfor ikke tillægges direkte betydning i den foreliggende sag om ejerlejlighedsopdeling. Hvis der skal opnås en parallel retsstilling mellem udstykningssager og sager vedrørende ejerlejlighedsopdeling (baseret på princippet i kendelsen i V.L.K. af 12. september 2012 V.L:B-1630-12 (8206.2012.47)) bør eksisterende afgiftspantebreve på ejendommen således kunne anvendes i et af SKAT nærmere fastslået omfang i forbindelse med tinglysning af pant i de opdelte ejerlejligheder.

Spørgsmål 2: Kan SKAT, såfremt spørgsmål 1 ikke kan besvares bekræftende, bekræfte, at et afgiftspantebrev, der er blevet noteret på hovedejendommen i forbindelse med en ejerlejlighedsopdeling, kan anvendes i forbindelse med tinglysning af pant i én af de dermed opdelte ejerlejligheder (som er ejet af den samme ejer som hidtil)?

Det er H1’s opfattelse at kendelsen i V.L.K. af 12. september 2012 V.L:B-1630-12 (8206.2012.47) vedrører overførsel af afgiftspantebreve fra en udstykket ejendom til de derfra udstykkede matrikler. I kendelsen fastslog Vestre Landsret, at afgiftspantebreve ikke kunne overføres til de udstykkede matrikler, men at afgiftspantebreve skulle forblive på den oprindelige ejendom. I den her foreliggende sag er der tale om en ejerlejlighedsopdeling af en eksisterende ejendom (ikke udstykning). Såfremt et afgiftspantebrev efter gennemførelse af en ejerlejlighedsopdeling alene vil være registreret på hovedejendommen bliver følgevirkningen, at afgiftspantebrevet reelt er værdiløst efter opdelingen, idet hæftelser ikke tinglyses på hovedejendommen.

H1 mener derfor ikke, at der kan drages en parallel mellem udstykningssager og sager vedrørende ejerlejlighedsopdeling. Kendelsen i V.L.K. af 12. september 2012 V.L:B-1630-12 (8206.2012.47) bør derfor ikke tillægges direkte betydning i den foreliggende sag om ejerlejlighedsopdeling. Hvis der skal opnås en parallel retsstilling mellem udstykningssager og sager vedrørende ejerlejlighedsopdeling (baseret på princippet i kendelsen i V.L.K. af 12. september 2012 V.L:B-1630-12 (8206.2012.47)) bør eksisterende afgiftspantebreve på ejendommen således kunne anvendes i et af SKAT nærmere fastslået omfang i forbindelse med tinglysning af pant i de opdelte ejerlejligheder.

H1 anfører i sit høringssvar, at hvis der blev meddelt tilladelse til at overføre afgiftsfritagelsesgrundlaget i henhold til afgiftspantebrevene til ejerlejlighed nr. 1 (og ingen af de øvrige 3 ejerlejligheder), er der ingen risiko for, at der opstår vandrende pantebreve. Derudover vil det alene være ejeren af ejerlejlighed nr. 1, der vil være berettiget til at udnytte afgiftsfritagelsesgrundlaget. Endvidere vil resultatet medføre, at der opnås en konsekvent og lige retsstilling for behandling af afgiftspantebreve i forbindelse med udstykningssager og ejerlejlighedsopdeling.

SKATs indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at et afgiftspantebrev, der er blevet noteret på hovedejendommen i forbindelse med en ejerlejlighedsopdeling, kan anvendes i forbindelse med tinglysning af pant i de dermed opdelte ejerlejligheder (som er ejet af den samme ejer som hidtil).

Begrundelse

I den foreliggende sag har der været tinglyst seks afgiftspantebreve på en fast ejendom. Ejendommen er ejet af H1 (Spørger). Ejendommen er efterfølgende blevet opdelt i fire ejerlejligheder. Den ene lejlighed er frasolgt, mens de tre andre fortsat ejes af H1. H1 ønsker nu at udnytte afgiftspantebrevene ved belåning af de tre ejerlejligheder. Afgiftspantebrevene står ikke tinglyst på de fire opdelte ejerlejligheder, men står tinglyst på en såkaldt hovedejendom. Hovedejendommen udgør ikke en selvstændig fast ejendom, men omfatter tinglysningsmæssigt de byrder mv., der hviler på de fire ejerlejligheder i fællesskab.

Formålet med et afgiftspantebrev, som står tinglyst på en fast ejendom, er at oplyse om afgiftsfritagelsesgrundlag. Afgiftsfritagelsesgrundlaget kan benyttes til at nedsætte afgiften i forbindelse med en fremtidig tinglysning af nyt pantebrev i samme ejendom.

Den administrative ordning i tinglysningsafgiftslovens § 5 a er tilrettelagt således, at når et afgiftsfritagelsesgrundlag fra et afgiftspantebrev anvendes til at nedsætte afgiften i forbindelse med en tinglysning af nyt pantebrev, så skal afgiftspantebrevet nedlyses med det beløb, som er anvendt til nedsættelse. Dermed sikres det, at afgiftsfritagelsesgrundlaget ikke kan bruges flere gange.

Der er ikke i § 5 a, stk. 6, eller i øvrige regler, taget stilling til, hvad der skal ske med eventuelle afgiftspantebreve, hvis en ejendom med et afgiftspantebrev bliver opdelt eller udstykket i nye selvstændige faste ejendomme, som kan sælges og pantsættes.

I tinglysningsafgiftslovens §§ 5, stk. 2, og 5 a, stk. 4, fremgår det, at det er muligt at genbruge/overføre afgift fra ét pantebrev til flere nye pantebreve. Der er dermed mulighed for at dele afgiftsfritagelsesgrundlag fra ét pantebrev ud på flere nye pantebreve. Der er dog en betingelse, at de nye pantebreve i mindst et år efter tinglysningen skal have pant i samme ejendom som det gamle pantebrev. Når ændringer i den pantsatte ejendom sker i forbindelse med udstykning betyder det, at der skal være pant i alle de udstykkede ejendomme. Det fremgår af forarbejderne til §§ 5, stk. 2, og 5 a, stk. 4, at 1-årsreglen er en værnsregel, der begrænser mulighederne for at udnytte afgiftsfritagelsen ved opdeling af pantebreve med matrikulære ændringer (herunder udstykning). Reglen skal forhindre såkaldte »vandrende« pantebreve, dvs. pantebreve, hvor pantets genstand ændres uden betaling af ny afgift.

Når pantebrevene dermed skal have pant i hele den hidtidige ejendom i et år, vil det begrænse muligheden for at frasælge dele af ejendommen, hvis man samtidig ønsker at udnytte et afgiftsfritagelsesgrundlag fra den oprindelige ejendom.

Det fremgår af SKATs juridiske vejledning, afsnit E.B.4.2.4.3, at et afgiftspantebrev kan anvendes i forbindelse med en udstykning, hvis der tinglyses flere nye pantebreve med pant i de udstykkede ejendomme. SKAT har i den forbindelse stillet krav om, at de nye pantebreve da skal have pant i alle de udstykkede ejendomme i et år, i overensstemmelse med reglen i § 5 a, stk. 4.

H1 henviser til en kendelse fra Vestre Landsret, af 12. september 2012. Kendelsen er offentliggjort af Tinglysningsretten som praksis vedrørende tinglysningsloven. Afgørelsen er ligeledes offentliggjort i Fuldmægtigen, FM 2012, 304.

Kendelsen vedrører tinglysningslovens § 22, stk. 6, som omhandler udstykning. Det fremgår heraf, at der senest ved første tinglysning af et skøde skal anføres de byrder og hæftelser, der hviler på den enkelte nye ejendom. Er den nye ejendom ikke frigjort for de hæftelser, der hviler på hovedejendommen, anføres disse samtidigt. Af stk. 8 fremgår det herefter, at stk. 1-7 vedrørende udstykning tilsvarende finder anvendelse ved opdeling i ejerlejligheder.

Retten har i den nævnte kendelse afgjort, at et afgiftspantebrev ikke er en hæftelse (pant) i tinglysningslovens forstand, og at afgiftspantebreve derfor ikke skal anføres på de nye ejendomme. Det betød i den konkrete sag, at afgiftspantebrevet forblev tinglyst på hovedejendommen Afgiftspantebrevet figurerede derfor ikke på de nye ejendomme, og ville således ikke kunne udnyttes af en evt. ny ejer af de udstykkede ejendomme.

I relation til ejerlejligheder og "almindelig" udstykning er der den forskel, at hovedejendommen i forbindelse med opdeling i ejerlejligheder ikke længere er en selvstændig fast ejendom. "Hovedejendommen" tilhører alle ejerlejlighederne i fællesskab. Når der derimod er tale om "almindelig" udstykning, så vil den hovedejendom, der er udstykket fra, bestå efter opdelingen. På denne ejendom kan afgiftspantebrevet efterfølgende udnyttes. For opdelte ejerlejligheder vil afgiftspantebrevet imidlertid ikke blive videreført på nogen af de nye faste ejendomme.

Vestre Landsrets kendelse er en afgørelse vedrørende den tinglysningsmæssige behandling af en udstykningssag efter tinglysningsloven. Landsretten anfører i kendelsen, at der intet er til hinder for, at SKAT kan træffe de afgørelser, der tilkommer afgiftsmyndigheden. SKAT skal således tage stilling til anvendelsen af afgiftspantebreve efter reglerne i tinglysningsafgiftsloven.

Det fremgår af de ovenfor refererede regler i tinglysningsafgiftsloven, samt forarbejderne til § 5 a, stk. 6, at reglerne er udformet med henblik på normalsituationen, hvor én og samme ejendom bliver belånt på ny. Afgiftspantebrevet er tinglyst på en bestemt fast ejendom, afgiftsfritagelsen er knyttet til denne faste ejendom. Ejeren af ejendommen kan disponere over afgiftspantebrevet ved belåning af ejendommen. Reglerne er ikke udformet til at håndtere en situation, hvor en ejendom bliver opdelt på flere ejere. Hvis man ønsker at benytte et afgiftspantebrev i forbindelse med opdeling i ejerlejligheder, vil man derfor efter SKATs opfattelse være henvist til at udnytte afgiftsfritagelsesgrundlaget senest på tidspunktet for den tinglysningsmæssige opdeling.

Hvis der blev givet mulighed for at benytte afgiftspantebreve efterfølgende, ville det medføre tvivl om retten til at udnyttet fritagelsen i hver af de nye ejerlejligheder, herunder tvivl om, hvem der vil være berettiget til at nedlyse afgiftspantebrevet. Endvidere ville der blive mulighed for at udnytte afgiftsfritagelsen i nye ejendomme i videre omfang, end det ses at have været hensigten efter § 5a, stk. 4.

I den forelagte sag ses opdelingen at være gennemført, og en af de nye ejerlejligheder er efterfølgende frasolgt. Der er altså på nuværende tidspunkt sket opdeling i ejerlejligheder, og en af ejerlejlighederne er solgt til en tredjemand.

Det er på den baggrund SKATs opfattelse, at et afgiftspantebrev, der er blevet noteret på hovedejendommen, ikke kan anvendes i forbindelse med tinglysning af pant i de tidligere opdelte lejligheder.

Afgiftspantebreve på den oprindelige ejendom vil ikke kunne benyttes for udstykkede eller opdelte ejendomme, hvis det ikke sker i forbindelse med selve udstykningen eller opdelingen.  I den forelagte situation vil det ikke længere være muligt at have nyt pant tinglyst i "samme ejendom", og en overholdelse af 1-årskravet vil heller ikke være mulig.

En videreførelse af afgiftspantebreve i denne situation ville kræve regler for, hvordan den fremtidige afgiftsfritagelse skal deles mellem de nye ejendomme og disses ejere. For at udnytte afgiftspantebreve til tinglysning af pant i nye ejendomme, er det derfor nødvendigt, at dette sker senest på udstyknings- eller opdelingstidspunktet.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Nej".

Spørgsmål 2

Såfremt spørgsmål 1 ikke kan besvares bekræftende, ønskes det bekræftet, at et afgiftspantebrev, der er blevet noteret på hovedejendommen i forbindelse med en ejerlejlighedsopdeling, kan anvendes i forbindelse med tinglysning af pant i én af de dermed opdelte ejerlejligheder (som er ejet af den samme ejer som hidtil).

Begrundelse

Som anført under spørgsmål 1 findes der ikke bestemmelser i tinglysningsafgiftsloven eller anden lovgivning, som regulerer brugen af afgiftspantebreve, når der allerede er sket opdeling i ejerlejligheder. Reglerne tager ikke højde for den nævnte situation, herunder afgiftspantebreves eventuelle benyttelse af flere rettighedshavere over en oprindelig hovedejendom. Reglerne om afgiftspantebreve rummer derfor ikke hjemmel til at foretage den ønskede disposition.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 2 besvares med "Nej".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder SKATs indstilling og begrundelse.

Lovgrundlag, forarbejder og praksis

Spørgsmål 1 og 2

Lovgrundlag

Tinglysningsloven

"Kapitel 4

Tinglysningsmåden

§ 22

(…) stk. 4 Modtages der meddelelse om en udstykning eller matrikulering efter de herom gældende regler, opretter retten straks ejendomsblade for de nye ejendomme. Udstykning noteres på den udstykkede ejendoms blad.

Stk. 5. På de nye ejendomsblade anføres i adkomst-, byrde- og hæftelsesrubrikken en kort henvisning til hovedejendommens blad.

Stk. 6. Senest ved første tinglysning af skøde anføres de byrder og hæftelser, der hviler på den enkelte nye ejendom. Er den nye ejendom ikke frigjort for de hæftelser, der hviler på hovedejendommen, anføres disse samtidig.

(…)

Stk. 8. Reglerne i stk. 1-7 finder tilsvarende anvendelse ved opdeling i ejerlejligheder. (…)"

Tinglysningsafgiftsloven

"Kapitel 2

Afgiftens beregning, afgiftsgrundlag og afgiftssats

§ 5

(…)

Stk. 2. Ved tinglysning af pant i fast ejendom, bortset fra pant ifølge ejerpantebrev og skadesløsbrev, til sikkerhed for lån i realkreditinstitutter eller for lån i pengeinstitutter med en oprindelig løbetid på mindst 10 år og højst 30 år medregnes ikke til det pantsikrede beløb, jf. stk. 1, den del af lånet, som optages til at afløse et lån sikret ved tilsvarende pant i samme ejendom, eller som optages til at afløse et ejerpantebrev i samme ejendom. Kravet om en oprindelig løbetid på mindst 10 år og højst 30 år gælder dog ikke pantebreve til sikkerhed for lån finansieret ved udstedelse af særligt dækkede obligationer. Afvises det nye pantebrev fra tinglysning, og skal det ikke senere tinglyses, eller aflyses det nye pantebrev som ikke effektueret inden for 1 år efter anmeldelsen til tinglysning, anses afgiftsbegunstigelsen i 1. pkt. ikke for udnyttet. 1. pkt. kan anvendes, uanset om det nye pant foreligger i form af et eller flere pantebreve, og uanset om det nye pant kun tjener til delvis afløsning af et eksisterende lån. Afløses det eksisterende pantebrev af flere pantebreve, er det dog en betingelse, at de nævnte pantebreve i mindst 1 år efter tinglysning af det nye pant har pant i samme ejendom, når ændringer i den pantsatte ejendom sker ved pantebrevspåtegning i forbindelse med udstykning. (…)

§ 5 a

Tinglysning af pant i fast ejendom, bortset fra pant ifølge ejerpantebrev og skadesløsbrev, til sikkerhed for lån i realkreditinstitutter eller for lån i pengeinstitutter med en oprindelig løbetid på mindst 10 år og højst 30 år er afgiftsfri, hvis det pantsikrede beløb ikke overstiger den tinglyste hovedstol på et tilsvarende pantebrev eller et ejerpantebrev med pant i samme ejendom, jf. dog stk. 6. Kravet om løbetid gælder dog ikke pantebreve til sikkerhed for lån finansieret ved udstedelse af særligt dækkede obligationer.

(…)

Stk. 3. Afgiftsfritagelsen i stk. 1 er betinget af, at

1. det tidligere pant er tinglyst den 1. juli 2007 eller senere,
2. anmeldelsen til tinglysning af det nye pant sker inden aflysning af det tidligere pant,
3. det erklæres, at anmeldelsen til tinglysning af det nye pant sker på vilkår om aflysning af det tidligere pant, og
4. det tidligere pant er aflyst senest 1 år efter anmeldelsen til tinglysning af det nye pant.

Stk. 4. Afgiftsfritagelsen i stk. 1 kan anvendes, uanset om det nye pant foreligger i form af et eller flere pantebreve, og uanset om det nye pant kun tjener til delvis afløsning af et eksisterende lån. Der skal ved anmeldelse til tinglysning af det nye pantebrev eller de nye pantebreve gives påtegning om, at anmeldelsen er omfattet af stk. 1. Hvis det nye pant foreligger i form af flere pantebreve, er afgiftsfritagelsen betinget af, at de nye pantebreve i mindst 1 år efter tinglysningen har pant i samme ejendom som det gamle pantebrev, når ændringer i den pantsatte ejendom sker ved pantebrevspåtegning i forbindelse med udstykning. Pantebrevene skal også gives påtegning herom.

(…)

Stk. 6. Såfremt hovedstolen på det nye pantebrev eller de nye pantebreve, jf. stk. 1, er mindre end den tinglyste hovedstol på det tidligere pant, kan differencen anvendes som grundlag for afgiftsfritagelse ved en senere tinglysning af et tilsvarende pantebrev med pant i samme ejendom. Det er en betingelse, at det tidligere pant er tinglyst den 1. juli 2007 eller senere. Det ubenyttede afgiftsfritagelsesgrundlag skal fremgå af et særligt afgiftspantebrev, hvor hovedstolen svarer til det ubenyttede afgiftsfritagelsesgrundlag. Afgiftspantebrevet kan oprettes som nyt pantebrev eller ved omdannelse af et indfriet tinglyst pantebrev. Afgiftspantebrevet er ikke et pantebrev og kan ikke omdannes til et sådant. Afgiftspantebrevet skal være påført en erklæring om, at det alene indestår med henblik på overførsel af tinglysningsafgift. Tinglysning af et afgiftspantebrev og af påtegning på et afgiftspantebrev er afgiftsfri. Skatteministeren kan fastsætte nærmere regler for anvendelse af et afgiftspantebrev."

Tinglysningsafgiftsbekendtgørelsen, bkg. nr. 368 af 27. april 2011

"Kapitel 4

Pant

Låneomlægninger m.v.

(…)

§ 14. Er pantebrevet tinglyst på en ejendom, der udstykkes i flere ejendomme, og skal der overføres afgiftsfritagelsesgrundlag til flere pantebreve med pant i de udstykkede ejendomme, er det en betingelse for afgiftsnedsættelse i henhold til tinglysningsafgiftslovens § 5 a, at de nye pantebreve i mindst 1 år har pant i samtlige ejendomme, der omfattes af udstykningen, jf. tinglysningsafgiftslovens § 5 a, stk. 4. Det er en betingelse for afgiftsnedsættelsen, at der afgives følgende erklæring: »Dette pantebrev er omfattet af tinglysningsafgiftslovens § 5 a, stk. 1. Tinglysning af dette pantebrev sker på vilkår om aflysning eller nedlysning af det angivne pantebrev. Der er givet pant i mindst 1 år i samme ejendom:«

(…)"

Forarbejder

Lovforslag nr. 217 af 5. april, 2001

"(…)
Almindelige bemærkninger
(…)

2. Baggrund

(…)

Opdeling af pantebreve

Det var muligt efter Stempelloven at opdele et pantebrev i flere pantebreve afgiftsfrit. Det kostede dog 1.200 kr. i retsafgift per pantebrev. Det betød i praksis, at det var afgiftsfrit i forbindelse med en konvertering af et eksisterende lån til to nye lån at opdele det eksisterende pantebrev i flere nye pantebreve.

Med den nye tinglysningsafgiftslov er hovedreglen, at tinglysning af pant koster 1.400 kr. plus 1,5 pct. af det pantsikrede beløb. Loven giver dog mulighed for i visse tilfælde at afløse et eksisterede lån med et nyt lån i samme ejendom uden, at der skal betales afgift af det pantsikrede beløb. I praksis betyder det for lån omfattet af § 5 stk. 2 i tinglysningsafgiftsloven, at man kan omlægge et eksisterende lån til et nyt lån med tilsvarende pant uden at betale procentsatsafgiften på 1,5 pct. Man skal dog fortsat betale 1.400. kr.

Fritagelsen for procentafgiften på 1,5 pct. gælder til gengæld ikke ved opdeling af et eksisterede pantebrev i flere pantebreve i forbindelse med hel eller delvis afløsning af et eksisterede lån med flere nye lån. Det betyder, at boligejere, som ønsker at omlægge et eksisterede lån til flere nye lån, skal betale 1.400 kr. for første lån og 1.400 kr. plus 1,5 pct. af det pantsikrede beløb for lån udover det første lån.

Det er uhensigtsmæssigt, at afgiften varierer efter, om et eksisterende lån med pant i fast ejendom bliver opdelt i ét eller flere nye lån.

Det foreslås derfor, at procentafgiften på 1,5 pct. bortfalder ved opdeling af pantebreve i forbindelse med omlægning af realkreditlån mv. Lovforslaget betyder således, at mulighederne for afgiftsfrit at omlægge et pantebrev til et andet pantebrev med samme beløb udvides til også at omfatte situationer, hvor et pantebrev helt eller delvist omlægges til et eller flere pantebreve under forudsætning af, at de nævnte pantebreve i 1 år efter tinglysning har pant i samme ejendom. Det bemærkes, at der fortsat skal betales den faste afgift på 1.400 kr. for hvert nyt pantebrev.

(…)

Bemærkninger til lovforslagets enkelte bestemmelser

Til § 1

Til nr. 1

Det foreslås at udvide den gældende afgiftsfritagelse i § 5, stk. 2, til også at omfatte opdeling af pantebreve i forbindelse med konverteringer, uden at udvidelsen af afgiftsfritagelsen også omfatter opdeling af pantebreve med matrikulære ændringer.

§ 5, stk. 2, foreslås således som nyt 2. pkt. indsat en regel, der udvider fritagelsen for procentafgiften efter 1. pkt. til at omfatte opdeling af eksisterende pantebreve i et eller flere pantebreve, uanset om det nye pant kun tjener til delvis afløsning af pant for et eksisterende lån. Ændring af bestemmelsen er ikke til hindre for, at de nævnte pantebreve indenfor 1 års fristen indfries og aflyses eller omlægges helt eller delvis. Det har heller ikke afgiftsmæssige konsekvenser, at der sker en relaksation af en del af ejendommen, blot ingen af pantebrevene overføres sammen med det relakserede areal.

For at begrænse mulighederne for at udnytte afgiftsfritagelsen i forbindelse med opdeling af pantebreve med matrikulære ændringer foreslås der som et nyt 3. pkt. indsat en værnsregel, der begrænser mulighederne for at udnytte afgiftsfritagelsen ved opdeling af pantebreve med matrikulære ændringer. 1 års fristen svarer til fristen i § 5, stk. 2, sidste pkt.

Lovforslag nr. 199 af 28. marts 2007

"Efter § 5 indsættes:

"§ 5 a (…)

Stk. 3.  Afgiftsfritagelsen i stk. 1 kan anvendes, uanset om det nye pant foreligger i form af et eller flere pantebreve, og uanset om det nye pant kun tjener til delvis afløsning af et eksisterende lån. Der skal ved anmeldelse til tinglysning af det nye pantebrev eller de nye pantebreve gives påtegning om, at anmeldelsen er omfattet af stk. 1. Hvis det nye pant foreligger i form af flere pantebreve, er afgiftsfritagelsen betinget af, at de nye pantebreve i mindst 1 år efter tinglysningen har pant i samme ejendom som det gamle pantebrev. Pantebrevene skal også gives påtegning herom.
(…)

Stk. 5.  Såfremt det pantsikrede beløb på det nye pantebrev eller de nye pantebreve, jf. stk. 1, er mindre end den tinglyste hovedstol på det tidligere pant, kan differencen anvendes som grundlag for afgiftsfritagelse ved en senere tinglysning af et tilsvarende pantebrev med pant i samme ejendom. Det er en betingelse, at det tidligere pant er tinglyst den 1. juli 2007 eller senere. Der skal ved anmeldelsen til tinglysning af det nye pantebrev eller de nye pantebreve gives påtegning om, at anmeldelsen er omfattet af 1. pkt. Endvidere skal størrelsen af den ubenyttede afgiftsfritagelse fremgå af pantebrevet. Ved anvendelsen af den ubenyttede afgiftsfritagelse skal størrelsen af denne fremgå af det nye pantebrev, der anvender afgiftsfritagelsen. Det er en betingelse, at oplysningen om den ubenyttede afgiftsfritagelse ændres på det pantebrev, der tidligere har indeholdt oplysningen om en ubenyttet afgiftsfritagelse. Der skal alene betales afgift efter § 5, stk. 1, hvis det pantsikrede beløb på det nye pantebrev overstiger størrelsen af den ubenyttede afgiftsfritagelse. § 5 a, stk. 1, finder tilsvarende anvendelse.

(…)

Stk. 7.  Skatteministeren kan fastsætte nærmere regler om dokumentation for, at betingelserne i § 5 a er opfyldt.

(…)

Til § 5 a

(…)

§ 5 a, stk. 3

Forslaget til § 5 a, stk. 3, svarer i store træk til den gældende tinglysningsafgiftslov § 5, stk. 2, 3. og 4. pkt. Bestemmelserne giver mulighed for at benytte afgiftsfritagelsen i § 5 a, stk. 1, uanset om det tidligere pantebrev afløses af et eller flere nye pantebreve, og uanset om det nye pant kun tjener til delvis afløsning af et eksisterende lån. Hvis det nye pant foreligger i form af flere pantebreve, er afgiftsfritagelsen betinget af, at de nye pantebreve i mindst 1 år efter tinglysning af disse har pant i samme ejendom som det gamle pantebrev. Denne betingelse skal forhindre omgåelse af bestemmelsen i forbindelse med udstykningssituationer og dermed »vandrende« pantebreve, dvs. pantebreve hvor pantets genstand ændres uden betaling af ny afgift.

§ 5 a, stk. 5

Forslaget vedrører en situation, hvor den tinglyste nominelle hovedstol på det tidligere pantebrev er større end den nominelle hovedstol på det nye pantebrev. Efter forslaget til § 5 a, stk. 1, kan det nye pantebrev tinglyses afgiftsfrit. Pantebrevet kunne imidlertid også have været tinglyst afgiftsfrit, selv om hovedstolen havde været højere, blot den ikke havde oversteget den tinglyste nominelle hovedstol på det tidligere pantebrev. Der er således et ubenyttet grundlag for afgiftsfritagelse. Det er muligt, at låntager senere vil ønske at optage et nyt lån.

Det foreslås derfor, at hvis det pantsikrede beløb på det nye pantebrev eller de nye pantebreve, er mindre end den tinglyste hovedstol på det tidligere pant, kan differencen anvendes som grundlag for afgiftsfritagelse ved en senere tinglysning af et pantebrev med pant i samme ejendom. Det er en betingelse, at både det pantebrev, der medfører, at der opstår et grundlag for afgiftsfritagelse, og det pantebrev, der benytter afgiftsfritagelsen, opfylder betingelserne i § 5 a, stk. 1. Reglerne gælder således ikke for pant ifølge ejerpantebrev og skadesløsbrev, men for pantebreve til sikkerhed for lån i realkreditinstitutter, Dansk Landbrugs Realkreditfond eller for lån i pengeinstitutter med en oprindelig løbetid på mindst 10 år og højst 30 år. Kravet om løbetid gælder dog ikke pant til sikkerhed for lån finansieret ved udstedelse af særligt dækkede obligationer eller særligt dækkede realkreditobligationer. Det er endvidere en betingelse, at det tidligere pantebrev er tinglyst den 1. juli 2007 eller senere.

Når låntager vil anvende den ubenyttede afgiftsfritagelse, skal et beløb svarende til den ubenyttede afgiftsfritagelse fratrækkes det pantsikrede beløb på det nye pantebrev ved beregningen af variabel afgift. Hvis den nominelle hovedstol på det pantebrev, der udstedes til anvendelse af den ubenyttede afgiftsfritagelse, ikke overstiger denne, betales der heller ikke fast afgift ved tinglysning af dette pantebrev. Forslaget indebærer, at disse pantebreve afgiftsmæssigt ligestilles med ejerpantebreve i denne situation. Det skal understreges, at beløbet svarende til den ubenyttede afgiftsfritagelse kun kan anvendes i afgiftsmæssig sammenhæng.

Et eksempel kan være et pantebrev, der er tinglyst for 2 mio. kr. og nedbragt til 1,8 mio. kr. Hvis låntager ønsker et nyt lån på samlet 2 mio. kr., anvendes den tinglyste hovedstol på 2 mio. kr. som grundlag for afgiftsfritagelse på det nye pantebrev med det samme. Det sker efter reglerne i § 5 a, stk. 1.

De foreslåede regler i § 5 a, stk. 5, kan anvendes, hvis det nye lån derimod kun skal være på 1,8 mio. kr. I så fald kan låntager »gemme« de resterende 200.000 kr. Hvis låntager senere ønsker at udstede et nyt pantebrev på 500.000 kr., kan de 200.000 kr. fra det tidligere pantebrev anvendes ved opgørelsen af det pantsikrede beløb i relation til afgiftsberegningen. Dvs. at låntager kun skal betale afgift af 300.000 kr. samt fast afgift. Hvis låntager kun ønsker et nyt lån på 200.000 kr., skal der slet ikke betales afgift ved tinglysning af dette pantebrev.

Hvis der udstedes flere nye pantebreve, opstår der en ubenyttet afgiftsfritagelse, hvis den tinglyste nominelle hovedstol på det tidligere pantebrev er større end den samlede nominelle hovedstol på de nye pantebreve. Et eksempel kan være et pantebrev på 3 mio. kr., der er nedbragt til 2,5 mio. kr. Hvis låntager ønsker i alt 3 pantebreve på 2,6 mio. kr., kan der f.eks. udstedes 2 pantebreve på hver 1 mio. kr. og et pantebrev på 600.000 kr. Det skal fremgå af et af de tre pantebreve, at der er en ubenyttet afgiftsfritagelse på 400.000 kr. Låntager vælger selv, hvilket af de tre pantebreve der skal indeholde denne oplysning.

Det foreslås, at der ved anmeldelsen til tinglysning af det nye pantebrev eller de nye pantebreve, hvor der opstår en ubenyttet afgiftsfritagelse, skal gives påtegning om, at anmeldelsen er omfattet af § 5 a, stk. 5, 1. pkt. Endvidere skal størrelsen af den ubenyttede afgiftsfritagelse fremgå af pantebrevet. Det foreslås, at skatteministeren bemyndiges til at fastsætte nærmere regler om den ubenyttede afgiftsfritagelse, jf. § 5 a, stk. 7. Der henvises til bemærkningerne til denne bestemmelse om, hvordan bemyndigelsen forventes udnyttet.

Det er muligt at anvende en ubenyttet afgiftsfritagelse ved tinglysning af et nyt pantebrev, selv om der ikke samtidig hermed indfries et lån og dermed aflyses et pantebrev. Det skal dog sikres, at det ikke er muligt at anvende den ubenyttede afgiftsfritagelse flere gange. Det foreslås derfor, at det er en betingelse, at oplysningen om den ubenyttede afgiftsfritagelse ændres på det pantebrev, der tidligere har indeholdt oplysningen herom. Det skal understreges, at der ikke skal betales tinglysningsafgift for denne ændring. Hvis hele afgiftsfritagelsen anvendes, skal oplysningen fjernes. Hvis kun en del af afgiftsfritagelsen anvendes, skal det naturligvis fortsat fremgå af pantebrevet, at der er en ubenyttet afgiftsfritagelse, men beløbets størrelse skal ændres. Det vil tillige være muligt at »flytte« oplysningen om den resterende del af den ubenyttede afgiftsfritagelse til det nye pantebrev. Det foreslås, at skatteministeren ligeledes bemyndiges til at fastsætte nærmere regler om dette. Der henvises herom ligeledes til § 5 a, stk. 7, og bemærkningerne til denne bestemmelse om, hvordan bemyndigelsen forventes udnyttet.

Ved anvendelsen af den ubenyttede afgiftsfritagelse skal der alene betales afgift efter § 5, stk. 1, hvis det pantsikrede beløb på det nye pantebrev overstiger størrelsen af den ubenyttede afgiftsfritagelse. § 5 a, stk. 1, finder tilsvarende anvendelse. Det har betydning, hvis der i forbindelse med optagelsen af et nyt lån indfries et tidligere, hvor hovedstolen på det nye pantebrev overstiger hovedstolen på det tidligere, og der tillige er et ubenyttet afgiftsfritagelsesgrundlag. I det tilfælde kan hovedstolen på det nye pantebrev afgiftsmæssigt reduceres med både hovedstolen på det pantebrev, der aflyses, og den ubenyttede afgiftsfritagelse.

Det foreslås, at når den ubenyttede afgiftsfritagelse anvendes, skal størrelsen af denne fremgå af det pantebrev, der anvender afgiftsfritagelsen. I det ovennævnte første eksempel skal det på pantebrevet til 500.000 kr. oplyses, at der er en ubenyttet afgiftsfritagelse på 200.000 kr.

(…)

§ 5 a, stk. 7

Det foreslås, at skatteministeren bemyndiges til at fastsætte nærmere regler om dokumentation for, at betingelserne for afgiftsfritagelse er opfyldt. Bemyndigelsen forventes udnyttet til at fastsætte regler om flere forskellige betingelser i § 5 a.

Det forventes, at der vil blive fastsat krav om, at ved udstedelse af nyt pant efter reglerne i § 5 a, stk. 1, skal det nye pantebrev eller de nye pantebreve påtegnes af långiver med oplysning om det tidligere pantebrev eller de tidligere pantebreve, størrelsen af den tidligere tinglyste hovedstol samt størrelsen af det afgiftspligtige beløb. Hvis det tidligere pant afløses af flere nye pantebreve, skal pantebrevene påtegnes af långiver om, at pantebrevene har pant i samme ejendom som det tidligere pant, jf. forslaget til § 5 a, stk. 3.

Uanset om pantebrevet ændres, skal det altid være muligt for Tinglysningsretten at kunne se størrelsen på den tinglyste nominelle hovedstol. Det skyldes, at der skal betales afgift, hvis der udstedes et nyt pantebrev (evt. flere nye pantebreve), hvor hovedstolen er højere end summen af det tidligere pantebrevs tinglyste nominelle hovedstol og en eventuel ubenyttet afgiftsfritagelse efter § 5 a, stk. 5. Der skal ligeledes betales afgift, hvis et eksisterende pantebrev forhøjes ud over den tinglyste nominelle hovedstol. Det er særlig vigtigt at være opmærksom på den tinglyste hovedstol, hvis pantebrevet på et tidspunkt er blevet nedlyst. Som nævnt i bemærkningerne til forslaget til § 5 a, stk. 1, kan der kun foretages afgiftsfri tinglysning til og med det nedlyste beløb. Det skyldes, at det beløb er det nu tinglyste.

I forhold til kravet om påtegning i forslaget til § 5 a, stk. 5, 3. pkt., foreslås det, at det nye pantebrev eller de nye pantebreve skal påtegnes af långiveren om, at pantet er omfattet af bestemmelsen, dvs. at der er en ubenyttet afgiftsfritagelse. Påtegningen skal både indeholde oplysning om størrelsen af den ubenyttede afgiftsfritagelse, jf. § 5 a, stk. 5, 4. pkt., og oplysning om den tinglyste hovedstol på det tidligere pantebrev.

Bemyndigelsen forventes endvidere at blive benyttet til at fastsætte regler om anvendelsen af den ubenyttede afgiftsfritagelse. Hensigten er at fastsætte regler, der sikrer, at der ikke kan opstå tvivl om eksistensen og størrelsen af en ubenyttet afgiftsfritagelse, og at denne ikke kan anvendes flere gange. Det forventes, at der vil blive anvendt samme systematik som i de gældende regler i § 4 i tinglysningsafgiftsbekendtgørelsen, bekendtgørelse nr. 725 af 15. september 1999 om afgift af tinglysning og registrering af ejer- og panterettigheder m.v. Efter disse regler skal pantebrevet i forbindelse med overførsel af afgift efter tinglysningsafgiftslovens § 5, stk. 2, forsynes med en »afgiftskasse«, hvoraf det fremgår, hvordan afgiften er beregnet. Det forventes bl.a., at det pantebrev, der anvender den ubenyttede afgiftsfritagelse, jf. § 5 a, stk. 5, 5. pkt., skal indeholde en påtegning med en opgørelse af det afgiftspligtige beløb. Dvs. den nominelle hovedstol på dette pantebrev fratrukket summen af den ubenyttede afgiftsfritagelse og den tinglyste nominelle hovedstol på et evt. tidligere pantebrev.

Indtil indførelsen af det digitale tinglysningssystem menes der med ordet »påtegning« en oplysning med det nærmere angivne indhold på pantebrevet. I det digitale tinglysningssystem skal »påtegning« forstås som erklæring. Ordet »erklæring« skal forstås i lighed med anvendelsen af ordet i lov nr. 106 af 7. februar 2007, Digital tinglysning m.v. Det digitale tinglysningssystem vil indeholde et erklæringskatalog, hvorfra anmelderen ved oprettelsen af et dokument kan hente den relevante erklæring og evt. tilføje yderligere oplysninger. Tinglysningsretten skal alene påse, at pantebrevet indeholder den relevante erklæring, herunder afgiftsopgørelse, men ikke foretage yderligere afgiftskontrol. Krav om afgivelse af erklæring vil således ikke i sig selv medføre, at pantebrevet skal udtages til manuel behandling med henblik på afgiftskontrol. Kontrollen vil som udgangspunkt blive udført af Told- og Skatteforvaltningen, dvs. Videns- og Kompetencecenter for tinglysningsafgift, Skattecenter Høje-Taastrup, som stikprøvekontrol."

Lovforslag nr. 123 af 26. januar 2011

(…)

3. Forslagets enkelte elementer

3.1. Tilpasning til det digitale tinglysningssystem

3.1.1. Gældende ret

(…)

Det følger endvidere af den gældende lov, at et såkaldt ubenyttet afgiftsfritagelsesgrundlag kan påføres et pantebrev, hvorefter afgiftsfritagelsesgrundlaget kan udnyttes til at få nedsættelse af afgiften ved senere tinglysninger af pant i samme ejendom. Et ubenyttet afgiftsfritagelsesgrundlag opstår i situationer, hvor en låntager ikke - eller ikke fuldt ud - har udnyttet det lånebeløb, som efter loven kan give afgiftsfrihed i forbindelse med omlægning af visse lån i ejendommen. Når afgiftsfritagelsesgrundlaget senere udnyttes, skal det ubenyttede afgiftsfritagelsesgrundlag, der tidligere er påført pantebrevet, tillige nedskrives med det anvendte beløb.

3.1.2. Forslagets baggrund

(…)

Før det digitale tinglysningssystem blev sat i drift, kunne man endvidere påføre et ubenyttet afgiftsfritagelsesgrundlag på et »papirpantebrev«. Dette er ikke længere muligt efter overgangen til det digitale tinglysningssystem. Der er derfor behov for en lovgivningsmæssig tilpasning, således at det som hidtil er muligt at bevare et afgiftsfritagelsesgrundlag til brug for senere tinglysninger.

(…)

3.1.3. Forslagets indhold

Endvidere foreslås det at introducere det såkaldte afgiftspantebrev. Afgiftspantebrevet, der ikke er et egentligt pantebrev, men blot et opbevaringssted for uudnyttet afgift, oprettes enten som et selvstændigt afgiftspantebrev eller ved at »omdøbe« et allerede indfriet tinglyst pantebrev til afgiftspantebrev. Afgiftspantebrevet skal fremover indeholde det ubenyttede afgiftsfritagelsesgrundlag, som tidligere fremgik direkte af det papirbaserede pantebrev. Hovedstolen i afgiftspantebrevet kommer altid til at svare til det ubenyttede afgiftsfritagelsesgrundlag. Afgiftspantebrevet skal påtegnes om, at det alene indestår med henblik på overførsel af tinglysningsafgift. Samtidig markeres pantebrevet i tingbogen som et afgiftspantebrev.

Da afgiftspantebrevet er en nyskabelse, som erstatter en disposition, som tidligere var afgiftsfri, foreslås det, at tinglysning af påtegning på afgiftspantebrevet gøres afgiftsfri. Efter de almindelige bestemmelser udløser tinglysning af en påtegning 1.400 kr. i afgift.

(…)

3.6. Fjernelse af 1-årskravet for overførsel af afgift ved matrikulære ændringer i form af arealoverførsel eller sammenlægning af fast ejendom

3.6.1. Gældende ret

Efter de nugældende bestemmelser kan der overføres afgift fra et pantebrev til flere pantebreve. Sker overførselen af afgift i forbindelse med en matrikulær ændring, er det dog en betingelse, at de nye pantebreve i mindst ét år har pant i samme ejendom som det gamle pantebrev.

Ved matrikulær ændring forstås normalt udstykning, arealoverførsel og sammenlægning af fast ejendom. Efter bestemmelsen gælder betingelsen om mindst ét års pant i samme ejendom altså såvel i udstykningssituationer som ved arealoverførsel og sammenlægning af fast ejendom.

Om de gældende regler for overførsel af afgift se afsnit 3.4.1.

3.6.2. Forslagets baggrund

Det fremgår af forarbejderne til den gældende 1-års regel, at den blev indført for at imødegå omgåelse af bestemmelsen om overførsel af afgift i forbindelse med udstykningssituationer og dermed »vandrende« pantebreve. Denne værnsregel har derimod ikke været tiltænkt anvendt i forbindelse med arealoverførsel og sammenlægning af fast ejendom. Den nuværende bestemmelse er derfor for generel i sin formulering i forhold til formålet med bestemmelsen.

De gældende regler medfører i praksis, at navnlig sammenlægninger og arealoverførsler vedrørende landbrugsejendomme forsinkes unødigt, fordi man skal afvente udløbet af 1-årsfristen for at kunne overføre afgift fra eksisterende pantebreve.

3.6.3. Forslagets indhold

Med forslaget tilpasses lovbestemmelserne, så 1-årskravet indskrænkes til kun at gælde ved matrikulære ændringer i form af udstykning. Dermed er kravet ikke længere gældende for matrikulære ændringer i form af arealoverførsel og sammenlægning af fast ejendom.

Reglen bliver herefter, at hvis man ønsker at overføre afgift efter lovens regler herom fra et pantebrev i en fast ejendom til flere pantebreve i tilfælde af udstykning af den faste ejendom, så skal det gamle pantebrev og de nye pantebreve i mindst ét år efter tinglysning af det nye pant have pant i samme ejendom, dvs. i alle de udstykkede ejendomme."

Praksis

V.L.K. af 12. september 2012 V.L:B-1630-12 (8206.2012.47)

Offentliggjort i Fuldmægtigen, FM 2012.304.

Citat fra Tinglysningsrettens hjemmeside under overskriften, "Placering af afgiftspantebrev efter udstykning" (resumé af sagen):

"I anledning af en udstykning fra en ejendom, havde Tinglysningsretten oprettet nye blade i Tingbogen. De tinglyste pantehæftelser på den afgivende ejendom blev ført med over på de nye blade for de nye ejendomme. Der var i medfør af tinglysningsafgiftslovens § 5 a, stk. 6, også placeret et afgiftspantebrev med en angivet hovedstol på 134.060.000 kr. på den afgivende ejendom. Tinglysningsretten førte ikke afgiftspantebrevet med over på de nyudstykkede ejendommes blade i tingbogen. 

Ejeren af ejendommen ønskede, at afgiftspantebrevet både skulle fremgå af tingbogsbladene for den afgivende ejendom og for de nye ejendomme.

Landsretten stadfæstede, at afgiftspantebrevet ikke skulle overføres til de nye ejendommes blade under henvisning til, at det særlige afgiftspantebrev ikke er et pantebrev." 

Den juridiske vejledning

"E.B.4.2 Afgiftsnedsættelse ved tinglysning af pant i fast ejendom

(…)

E.B.4.2.2 Fælles regler for nedsættelse af afgiften ved tinglysning af nyt pantebrev"

Indhold

Dette afsnit handler om de betingelser, der gælder for at nedsætte afgiften ved tinglysning af nyt pantebrev, uanset om der ved afgiftsberegningen anvendes restgældsprincippet efter TAL § 5, stk. 2, eller hovedstolsprincippet efter TAL § 5a.

(…)

E.B.4.2.2.4 Samme ejendom

(…)

Betingelse om pant i samme ejendom

For at afgiftsbegunstigelsen i TAL § 5, stk. 2, og § 5a, stk. 1, kan anvendes ved tinglysning af nyt pantebrev, skal det nye pantebrev og pantebrevet, hvorfra der overføres afgiftsfritagelsesgrundlag, have pant i samme ejendom.

Princippet "fra mere til mindre"

Dette princip er udtryk for, at betingelsen om "pant i samme ejendom" anses for opfyldt, hvis det pantebrev, hvor afgiftsfritagelsesgrundlaget overføres fra, har pant i "mere fast ejendom" end det nye pantebrev har.

Omvendt betyder dette også, at har det nye pantebrev pant i mere fast ejendom end det pantebrev, hvor afgiftsfritagelsesgrundlaget overføres fra, er betingelsen om "pant i samme ejendom" ikke opfyldt.

Problemstillingen vises ved følgende to eksempler.

Eksempel 1 om "mere til mindre"

Hansen ejer to ejendomme A og B. Begge ejendomme er pantsat til kreditforeningen K ved ét og samme pantebrev på 4.000.000 kr., der er tinglyst i december 2007. Pantebrevet har en restgæld på 3.500.000 kr. Hansen ønsker nu at belåne ejendom A yderligere med 500.000 kr.

Ved tinglysning af det nye pantebrev kan der overføres 500.000 kr. fra det oprindelige pantebrev med pant i A og B til modregning i hovedstolen (afgiftsgrundlaget) på det nye pantebrev, der kun har pant i A.

Årsagen til at det kan overføres et afgiftsfritagelsesgrundlag på 500.000 kr. fra oprindelige pantebrev med pant i A og B, skyldes, at hovedstolen på dette pantebrev kan nedlyses til restgælden på 3.500.000 kr., dvs. med 500.000 kr. De 500.000 kr. overføres derfor til modregning i hovedstolen på ligeledes 500.000 kr. på det nye pantebrev efter bestemmelsen i TAL § 5a, stk. 1.

Afgiftsgrundlaget for det nye pantebrev er herefter 0 kr., og der skal derfor ikke betales afgift for tinglysning af det nye pantebrev i ejendom A.

Pantebrevet, som har pant i A og B, og som afgiftsfritagelsesgrundlaget er overført fra, nedlyses efterfølgende til 3.500.000 kr.

I dette eksempel er der tale om overførsel af afgiftsfritagelsesgrundlag fra "det mere til mindre", da det oprindelige pantebrev har pant i både A og B, medens det nye pantebrev kun har pant i ejendom A. Betingelsen om, at både det oprindelige pantebrev og det nye pantebrev skal have "pant i samme ejendom", er derfor opfyldt.

Eksempel 2 om "mindre til mere"

Hansen ejer to ejendomme A og B. I ejendom A er tinglyst et pantebrev i december 2007 på 2.000.000 kr. til kreditforeningen K, og i ejendom B er tinglyst et pantebrev på 1.000.000 i januar 2008 til kreditforening R.

Hansen ønsker at optage et nyt lån på 500.000 kr. og overvejer derfor at få oprettet et nyt pantebrev på 500.000 kr. med pant i både ejendom A og B. Hvis Hansen får tinglyst ét nyt pantebrev med pant i både ejendom A og B, kan der imidlertid ikke overføres afgiftsfritagelsesgrundlag fra de tidligere pantebreve fra 2007 og 2008, idet der nu er tale om tinglysning af nyt pant, der har pant i "mere fast ejendom", end det pantebrev, hvor afgiftsfritagelsesgrundlaget kommer fra. Der er i denne situation derfor ikke tale om pant i "samme ejendom".

(…)

Udstykning 

Er der tinglyst et pantebrev i en ejendom der efterfølgende udstykkes, vil der kunne overføres afgiftsfritagelsesgrundlag fra dette pantebrev til nyt eller nye pantebreve, som tinglyses med pant i de frastykkede ejendomme. Hvis der sker overførsel af afgiftsfritagelsesgrundlag til flere nye pantebreve, der har pant i de udstykkede ejendomme, skal anmelderen være opmærksom på 1-årsreglen i § 5 stk. 2, 5. pkt. og § 5a, stk. 4, 3. pkt.

Se afsnit E.B.4.2.2.5 om 1-årsreglen.

E.B.4.2.2.5 Betingelser for afgiftsnedsættelse ved oprettelse af flere nye pantebreve ved udstykning

Indhold

Dette afsnit handler om de særlige krav, der stilles ved overførsel af afgiftsfritagelsesgrundlag efter TAL § 5, stk. 2, og § 5a, stk. 1, fra et pantebrev med pant i en ejendom der udstykkes, over til flere nye pantebreve, der har pant i de udstykkede ejendomme.

Afsnittet indeholder:

• Regel
• Eksempler.

Regel

TAL § 5, stk. 2, 5. pkt. og § 5a, stk. 4, indeholder en regel, der anvendes, når der overføres afgiftsfritagelsesgrundlag fra ét pantebrev til flere nye pantebreve i forbindelse med udstykning af den faste ejendom.

Når afgiftsfritagelsesgrundlaget overføres til flere nye pantebreve med pant i det udstykkede, er det en betingelse for afgiftsnedsættelsen, at de nye pantebreve har pant i samtlige de udstykkede ejendomme i mindst et år efter tinglysning af pantebrevene.

Bemærk

1-årsreglen anvendes ikke i de situationer, hvor der overføres afgiftsfritagelsesgrundlag fra ét pantebrev, der giver pant i flere selvstændige ejendomme, til flere nye pantebreve, med pant i hver sin ejendom.

Eksempler

Eksempel 1 hvor 1-årsreglen ikke skal anvendes

A ejer tre selvstændige ejendomme: Ejendom 1, ejendom 2 og ejendom 3, som alle er pantsat ved ét pantebrev med en hovedstol på 3.000.000 kr. Pantebrevet er tinglyst 1. august 2007.

Ejendom 2 og ejendom 3 skal sælges, og der optages nye lån i ejendom 2 og 3 på 1.000.000 kr. i hver af de to ejendomme. Restgælden på det "gamle" lån på oprindeligt 3.000.000 kr. er nu lige under 2.000.000 kr., og der kan derfor overføres afgiftsfritagelsesgrundlag på mindst 1.000.000 kr. efter TAL 5a, stk. 1, til de to nye pantebreve. I eksemplet overføres et afgiftsfritagelsesgrundlag på 500.000 kr. til hvert pantebrev, hvorefter der skal beregnes afgift af ligeledes 500.000 kr. for hvert pantebrev. Herefter nedlyses det "gamle" lån med 1.000.000 kr.

I dette eksempel er 1-årsreglen ikke aktuel, da de to nye pantebreve ikke har pant i fast ejendom, der er udstykket fra den ejendom, hvori det "gamle" pantebrev har pant.

Eksempel 2 hvor 1-årsreglen anvendes

A ejer en ejendom, hvori der den 1. august 2007 er tinglyst et pantebrev på 3.000.000 kr. Ejendommen udstykkes nu i ejendom 1, ejendom 2 og ejendom 3. Med henblik på videresalg af ejendom 2 og 3 optages ét nyt lån på 1.000.000 i hver af de to ejendomme, og da restgælden på det "gamle" lån på 3.000.000 kr. er lige under 2.000.000 kr., vil A overføre afgiftsfritagelsesgrundlag fra dette pantebrev til de to nye pantebreve med 500.000 kr. til hver efter TAL § 5a, stk. 1.

I dette eksempel overføres afgiftsfritagelsesgrundlag til nye pantebreve med pant i de udstykkede ejendomme, og 1-årsreglen er derfor aktuel.

Konsekvensen er, at de nye pantebreve skal have pant i samme ejendom som det "gamle" pantebrev på 3.000.000 kr., og pantebrevene i ejendom 2 og 3 skal ved tinglysningen have pant i ejendom 1, ejendom 2 og ejendom 3.

Når der er gået et år efter anmeldelsen til tinglysning af det nye pantebrev i ejendom 2, kan ejendom 1 og ejendom 3 relakseres - dvs. udgå af panteretten i det nye pantebrev.

For så vidt angår ejendom 3 skal pantebrevet heri også have pant i ejendom 2 og ejendom 1, og først et år efter anmeldelsen til tinglysning af dette pantebrev, kan disse to ejendomme relakseres fra pantebrevet.

Det "gamle" pantebrev skal også nedlyses med det overførte afgiftsfritagelsesgrundlag på 1.000.000 kr. senest et år efter anmeldelsen at de nye pantebreve til tinglysning.

Bemærk

I eksempel 2 bliver 1-årsreglen bl.a. aktuel, fordi der overføres afgiftsfritagelsesgrundlag til flere nye pantebreve i de udstykkede ejendomme. Var der overført afgiftsfritagelsesgrundlag fra det "gamle" pantebrev til kun ét nyt pantebrev med pant i én eller flere af de udstykkede ejendomme, var 1-årsreglen ikke aktuel.

(…)

"E.B.4.2.4.1 Afgiftsnedsættelse efter TAL § 5a, stk. 1 - "hovedstolsprincippet"

Indhold

Dette afsnit handler om, hvordan og under hvilke betingelser der kan overføres afgiftsfritagelsesgrundlag efter TAL § 5 a, stk. 1, ved tinglysning af nyt pantebrev.

(…)

Hovedstolsprincippet

Hovedstolsprincippet i TAL § 5 a giver mulighed for at anvende den tinglyste hovedstol på et pantebrev i fast ejendom til sikkerhed for

• lån ydet af realkreditinstitutter
• lån ydet af pengeinstitutter på realkreditlignende vilkår
• lån finansieret ved at udstede særligt dækkede obligationer (SDO)
• ejerpantebreve som afgiftsfritagelsesgrundlag ved tinglysning af nyt realkredit - eller pengeinstitutpantebrev på realkreditlignende vilkår.

Dette betyder, at tinglysning af nyt pantebrev er afgiftsfri, hvis hovedstolen på det nye pantebrev ikke overstiger hovedstolen på et andet tinglyst pantebrev - tinglyst 1. juli 2007 eller senere - og de øvrige betingelser for overførsel af afgiftsfritagelsesgrundlaget er opfyldt.

(…)

Sådan opstår afgiftsfritagelsesgrundlaget

Afgiftsgrundlaget - hovedstolen - på det nye pantebrev nedsættes med hovedstolen fra et pantebrev i samme ejendom. Det er en forudsætning for, at hovedstolen på et "gammelt" pantebrev kan anvendes til modregning i hovedstolen (afgiftsgrundlaget) på det nye pantebrev, at hovedstolen på det "gamle" pantebrev kan aflyses/nedlyses. I modsat fald kan betingelsen i TAL § 5 a, stk. 2, nr. 4, om aflysning af det tidligere pant ikke overholdes.

Der kan på samme måde overføres afgiftsfritagelsesgrundlag (hovedstol) fra et afgiftspantebrev. Afgiftspantebrevets hovedstol svarer altid til afgiftsfritagelsesgrundlaget, hvorfor hele hovedstolen altid kan overføres til modregning i hovedstolen på nyt pantebrev - hvis nødvendigt. Se afsnit E.B.4.2.4.3 om afgiftspantebrev.

Et pantebrev kan maksimalt nedlyses til restgælden. Derfor vil der i praksis kunne overføres afgiftsfritagelsesgrundlag (hovedstol) til modregning i hovedstol på nyt pantebrev svarende til differencen mellem restgæld og hovedstol på et eller flere "gamle" pantebreve.

Eneste betingelse er således, at der er tinglyst et "gammelt" pantebrev med pant i samme ejendom, og at dette pantebrev senest et år efter anmeldelsen af det nye pantebrev kan nedlyses med et beløb, der svarer til det overførte afgiftsfritagelsesgrundlag. Se eksempler nedenfor.

(…)

Eksempler

Eksempel 1

Der skal optages et nyt lån på 800.000 kr. i en ejendom. Der er i forvejen den 1. september 2007 tinglyst et pengeinstitutpantebrev på realkreditlignende vilkår på 1.000.000 kr. Restgælden på dette lån er nu 750.000 kr.

Ved tinglysning af det nye lån på 800.000 kr. modregnes der 250.000 kr. i hovedstolen - afgiftsgrundlaget - som overføres fra det "gamle" pengeinstitutlån, og der betales afgift af 550.000 kr., samt grundafgiften på 1.660 kr. Det er en betingelse, at hovedstolen på det "gamle" pantebrev senest et år efter anmeldelsen af det nye pantebrev til tinglysning nedlyses til ny hovedstol på 750.000 kr.

(…)

E.B.4.2.4.2 Ubenyttet afgiftsfritagelsesgrundlag

Indhold

Dette afsnit handler om muligheden for at bevare et afgiftsfritagelsesgrundlag til brug ved senere tinglysninger af pantebreve.

Afsnittet indeholder:

• Regel
• Baggrund
• Ubenyttet afgiftsfritagelsesgrundlag i det digitale tinglysningssystem.

Regel

Hvis hovedstolen på det "gamle" pantebrev er højere end hovedstolen på det nye pantebrev, som nu ønskes tinglyst, opstår der et "ubenyttet afgiftsfritagelsesgrundlag", som kan "gemmes" til senere brug ved beregning af afgiften efter TAL § 5a, stk. 1, for tinglysning af et andet nyt pantebrev. Se TAL § 5a, stk. 6.

Forudsætningen er bl.a., at pantebrevene er tinglyst i samme ejendom den 1. juli 2007 eller senere.

Baggrund

Reglen i TAL § 5a, stk. 6, er udarbejdet før implementeringen af det digitale tinglysningssystem pr. 8. september 2009. Reglen var således tiltænkt anvendt på de papirbaserede pantebreve.

I praksis administreredes ordningen på den måde, at hvis der ved tinglysningen af det nye pantebrev tilbagestod noget ubrugt hovedstol (ubenyttet afgiftsfritagelsesgrundlag) på det gamle pantebrev, hvorfra afgiftsfritagelsesgrundlaget er overført, overførtes det ubenyttede afgiftsfritagelsesgrundlag til det nye pantebrev ved at påtegne det nye pantebrevs sidste side om, at der er overført (parkeret) et ubenyttet afgiftsfritagelsesgrundlag på xxx kr. fra et tidligere pantebrev. Det gamle pantebrev kunne sædvanligvis herefter aflyses i sin helhed.              

Ved en senere tinglysning af nyt pantebrev anvendtes det ubenyttede afgiftsfritagelsesgrundlag, som var "parkeret" på pantebrevets sidste side, herefter til modregning i hovedstolen (afgiftsfritagelsesgrundlaget) på det nye pant, mod tilsvarende nedskrivning af størrelsen af det "parkerede", ubenyttede afgiftsfritagelsesgrundlag.

Ubenyttet afgiftsfritagelsesgrundlag i det digitale tinglysningssystem

Det digitale tinglysningssystem indeholder ikke tekniske faciliteter til at håndtere den praksis, som blev benyttet til at administrere det ubenyttede afgiftsfritagelsesgrundlag på papirpantebrevene.

Det såkaldte afgiftspantebrev blev herefter indført for at kunne administrere det ubenyttede afgiftsfritagelsesgrundlag i det digitale tinglysningssystem.

Med indførelse af afgiftspantebrevet blev det også muligt at fastslå størrelsen af et ubenyttet afgiftsfritagelsesgrundlag vedrørende en bestemt fast ejendom ved et almindeligt opslag i den digitale tingbog.

E.B.4.2.4.3 Afgiftspantebrev

Indhold

Dette afsnit handler om, hvad er afgiftspantebrev er, og hvordan det oprettes og anvendes.

(…)

Hvad er et afgiftspantebrev?

Et afgiftspantebrev

• er ikke et egentligt pantebrev og kan ikke omdannes til et sådant
• står tinglyst på ejendommen kun med henblik på overførsel af afgiftsfritagelsesgrundlag i forbindelse med beregning af tinglysningsafgift
• er et "pantebrev" hvor hovedstolen altid svarer til afgiftsfritagelsesgrundlaget
• er et "pantebrev" hvor hovedstolen ikke kan forhøjes
• er påført en særlig erklæring om, at der er tale om et afgiftspantebrev, der udelukkende henstår tinglyst af afgiftsmæssige årsager.

(…)

Benyttelse af afgiftspantebrevet

Overførsel af afgiftsfritagelsesgrundlag fra afgiftspantebrevet til nyt pantebrev sker efter den almindelige hovedregel i TAL § 5a, stk. 1, hvorefter det overførte afgiftsfritagelsesgrundlag (hovedstol fra afgiftspantebrevet) modregnes i hovedstolen (afgiftsgrundlaget) på det nye pantebrev.

Eksempel vedrørende brug af hele hovedstolen på afgiftspantebrevet

Afgiftspantebrev	1.000.000 kr.
Nyt realkreditpantebrev	1.000.000 kr.

Afgiftsfritagelsesgrundlaget svarer til hovedstolen på afgiftspantebrevet, og hovedstolen anvendes nu som afgiftsfritagelsesgrundlag på det nye realkreditpantebrev efter hovedstolsprincippet i TAL § 5a, stk. 1.

I det nye pantebrevs afgiftskasse modregnes derfor 1.000.000 kr., og der skal samtidig afgives én af følgende erklæringer:

A)    Ved overførsel af afgiftsfritagelsesgrundlag (hovedstol) til ét nyt pantebrev:

"Dette pantebrev er omfattet af tinglysningsafgiftslovens § 5a, stk. 1. Tinglysning af pantebrevet sker på vilkår om aflysning eller nedlysning af det angivne pantebrev".

B)     Ved overførsel af afgiftsfritagelsesgrundlag (hovedstol) til flere nye pantebreve i forbindelse med udstykning af ejendommen:

Er afgiftspantebrevet tinglyst på en ejendom, der udstykkes i flere selvstændige ejendomme, og overføres der afgiftsfritagelsesgrundlag til flere nye pantebreve med pant i de udstykkede ejendomme, er det en betingelse for afgiftsfriheden efter TAL § 5a, stk. 1, at de nye pantebreve i mindst et år har pant i samtlige ejendomme, der omfattes af udstykningen. Se TAL § 5a, stk. 4.

Der skal afgives erklæring om, at betingelserne for afgiftsnedsættelse er opfyldt. Se TALbek § 14. Erklæringen har følgende ordlyd:

"Dette pantebrev er omfattet af tinglysningsafgiftslovens § 5a, stk. 1. Tinglysning af pantebrevet sker på vilkår om aflysning eller nedlysning af det angivne pantebrev. Der er givet pant i mindst 1 år i samme ejendom".

"Det angivne pantebrev" som skal oplyses under A) og B) i ovenstående eksempel, er afgiftspantebrevet. Der skal således oplyses en identifikation af afgiftspantebrevet på det eller de nyoprettede pantebreve.

Afgiftspantebrevet aflyses herefter, da hele afgiftsfritagelsesgrundlaget (hovedstolen) er benyttet ved afgiftsberegningen på det eller de nye pantebreve. Aflysningen er afgiftsfri.

Eksempel vedrørende delvis brug af hovedstolen på afgiftspantebrevet.

Afgiftspantebrev	1.000.000 kr.
Nyt realkreditpantebrev	750.000 kr.

I afgiftskassen på det nye realkreditpantebrev modregnes 750.000 kr., og tinglysningen af dette pantebrev er herefter afgiftsfri. Der skal i forbindelse med tinglysningen afgives erklæring A) eller B) som i eksemplet ovenfor.

Afgiftspantebrevet skal herefter nedlyses til ny hovedstol på 250.000 kr. Nedlysningen er afgiftsfri.

Bemærk

Et afgiftspantebrev, der står på en ejendom som udstykkes, overføres ikke automatisk til de udstykkede ejendomme, som det kendes fra "rigtige" pantebreve. Dette skyldes, at et afgiftspantebrev ikke er et pantebrev."