SKAT har truffet afgørelse om, at der for tinglysning af et skadesløsbrev - fordringspant med en hovedstol på 900.000 kr. til afløsning af et skadesløsbrev - fordringspant med en hovedstol på 1.500.000 kr. skal betales tinglysningsafgift på 14.900 kr., jf. tinglysningsafgiftslovens § 5, stk. 1, idet der ikke foreligger et tilsvarende pantebrev, jf. tinglysningsafgiftslovens § 5, stk. 7.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

Faktiske oplysninger
Klageren anmeldte den 28. maj 2013 et skadesløsbrev - fordringspant med en hovedstol på 900.000 kr. til tinglysning. Ved skadesløsbrevet fik klageren som kreditor fordringspant, jf. tinglysningslovens § 47 d, i en debitors udestående og fremtidige simple fordringer hidrørende fra salg af varer og tjenesteydelser. Skadesløsbrevet blev tinglyst samme dato.

I forbindelse med tinglysningen blev der ikke indbetalt tinglysningsafgift.

Som forklaring på, at den betalte tinglysningsafgift var anderledes end den beregnede tinglysningsafgift blev anført, at tinglysningen skete på vilkår om aflysning af et skadesløsbrev på 1.500.000 kr.

Den 30. maj 2013 blev skadesløsbrevet på 1.500.000 kr. aflyst.

SKATs afgørelse
SKAT har truffet afgørelse om, at der for tinglysning af det omhandlede skadesløsbrev med en hovedstol på 900.000 kr. skal betales tinglysningsafgift på 14.900 kr., jf. tinglysningsafgiftslovens § 5, stk. 1, idet der ikke foreligger et tilsvarende pantebrev, jf. tinglysningsafgiftslovens § 5, stk. 7.

Afgørelsen indeholder følgende bemærkninger og begrundelse:

"Der tinglyses et skadesløsbrev - fordringspant på 900.000 kr. den 28. maj 2013. I ønsker at anvende afgiften fra skadesløsbrev - fordringspant på 1.500.000 kr. Der sker ved tinglysning af det nye pantebrev ikke ændringer i de pantsatte genstande.

For tinglysning af pant, bortset fra retspant, udgør afgiften 1.400 kr. og 1,5 pct. af det pantsikrede beløb. Det pantsikrede beløb er pantebrevets nominelle hovedstol jf. tinglysningsafgiftslovens § 5, stk. 1.

I henhold til tinglysningsafgiftslovens § 5, stk. 7 kan beregning af afgift ved tinglysning af virksomhedspant jf. tinglysningslovens § 47 c, og fordringspant, jf. tinglysningslovens § 47 d, der sker på vilkår om aflysning af et tilsvarende pantebrev efter samme bestemmelse, foretages efter § 7.

Der skal ved anmeldelsen afgives erklæring om, at anmeldelsen er omfattet af 1. pkt. Det er en betingelse, at anmeldelsen til tinglysning af det nye pant sker inden aflysning af det tidligere pant, og at det tidligere pant aflyses senest 30 dage efter tinglysning af det nye pant.

Et tilsvarende pantebrev, som nævnt i tinglysningsafgiftslovens § 5, stk. 7 betyder her et skadesløsbrev med samme pantsikrede beløb og med samme pantsatte "typer" af virksomhedens aktiver, som det tidligere skadesløsbrev også omfattede. Det tillades dog, at én eller flere aktivtyper udgår af pantet, se SKATs juridiske vejledning afsnit E.B.4.3.3.

Tinglysningsafgiftsloven er en transaktionsbaseret lov og afgiften beregnes på baggrund af den tinglysningsmæssige ekspedition dokumentet har fået.

SKAT har ikke kompetence til at tage stilling til de tinglysningsmæssige dispositioner, da disse henhører under Tinglysningsretten. SKAT har derimod kompetence til at prøve afgiften og dennes størrelse på baggrund af den foretagne tinglysningsmæssige ekspedition.

Det nye pantebrev er tinglyst med et andet pantsikret beløb end det tidligere pantebrev. Betingelserne i tinglysningsafgiftslovens § 5, stk. 7 er derfor ikke opfyldt og bestemmelsen kan ikke finde anvendelse. Der skal derfor betales afgift efter tinglysningsafgiftslovens § 5, stk. 1.

Der skal gøres opmærksom på, at tinglysningsafgiftsloven er ændret med virkning pr. 1. juli 2013, hvorefter den faste afgift udgør 1.660 kr. for tinglysninger foretaget denne dato eller senere.

Begrundelse
For tinglysning af pant, bortset fra retspant, udgør afgiften 1.400 kr. og 1,5 pct. af det pantsikrede beløb. Det pantsikrede beløb er pantebrevets nominelle hovedstol jf. tinglysningsafgiftslovens § 5 stk. 1.

Beregning af afgift ved tinglysning af virksomhedspant jf. tinglysningslovens § 47 c, og fordringspant, jf. tinglysningslovens § 47 d, der sker på vilkår om aflysning af et tilsvarende pantebrev efter samme bestemmelse, foretages efter § 7. Der skal ved anmeldelsen afgives erklæring om, at anmeldelsen er omfattet af 1. pkt. Det er en betingelse, at anmeldelsen til tinglysning af det nye pant sker inden aflysning af det tidligere pant, og at det tidligere pant aflyses senest 30 dage efter tinglysning af det nye pant.

I denne sag er det nye skadesløsbrev - fordringspant tinglyst den 28.05.2013, og der ses ikke et tilsvarende skadesløsbrev - fordringspant, hvorfra der kan overføres afgift, jf. betingelserne i tinglysningsafgiftslovens § 5, stk. 7, og der skal derfor betales fuld afgift for ovennævnte skadesløsbrev - fordringspant jf. tinglysningsafgiftslovens § 5, stk. 1.

SKAT beregner afgiften således:

Afgiftspligtigt beløb	900.000 kr.
1,5 % af det afgiftspligtige beløb	13.500 kr.
Fast afgift	1.400 kr.
Betalt afgift	0 kr.
Restbeløb til opkrævning	14.900 kr."

Klagerens opfattelse
Klageren har nedlagt påstand om, at tinglysningsafgiften ved tinglysning af det omhandlede skadesløsbrev - virksomhedspant på 900.000 kr. skal opgøres efter tinglysningsafgiftslovens § 5, stk. 7.

Til støtte herfor er anført:

"Vi har modtaget vedlagte endelig afgørelse på kontrol af tinglysningsafgift, som vi finder urimelig.

Vi har den 28.05.2013 tinglyst nyt skadesløsbrev fordringspant kr. 900.000 og ønsker at overføre afgift fra skadesløsbrev fordringspant kr. 1.500.000 lyst 27.04.2009 [...]. Fordringspant kr. 900.000 er tilsvarende med fordringspant kr. 1.500.000 - bortset fra hovedstolen.

I tinglysningsafgiftslovens § 5, stk. 7 nævnes at der kan overføres afgift til et nyt skadesløsbrev - fordringspant. Der nævnes ikke noget omkring rammen/hovedstol.

Vi mener ikke, at det er intentionen med loven, at der ikke kan overføres afgift til et pantebrev der har en mindre ramme. De generelle principper efter tinglysningsafgiftsloven er netop, at der kan overføres afgift fra et pantebrev, der har en større ramme til et pantebrev, der har en mindre ramme."

Klageren har endvidere anført:

"SKATs fortolkning af formuleringen "et tilsvarende pantebrev", synes at have sin baggrund i betænkning om virksomhedspant, samt bemærkningerne til lovforslaget. I den forbindelse skal det påpeges, at begrebet begge steder ses beskrevet ud fra, at det ikke skal være muligt at få "mere" ind under pantet, uden at skulle betale afgift. Der tages dog ikke stilling til den situation, hvor kreditor ønsker en mindre ramme. Det bemærkes samtidigt, at der ikke sker et provenutab for staten, ved at tillade, at et tilsvarende patebrev kan være mindre end det eksisterende pantebrev."

Landsskatterettens afgørelse
Af tinglysningsafgiftslovens § 5, stk. 1, fremgår, at tinglysningsafgiften for tinglysning af pant, bortset fra retspant, udgør den faste afgift plus 1,5 % af det pantsikrede beløb. Den faste afgift var på det i nærværende sag omhandlede tidspunkt 1.400 kr.

Tinglysningsafgiftslovens § 5, stk. 7 (tidligere § 5, stk. 6), har følgende ordlyd:

"Beregning af afgift ved tinglysning af skadesløsbrev eller ejerpantebrev, der giver virksomhedspant, jf. tinglysningslovens § 47 c, og fordringspant, jf. tinglysningslovens § 47 d, der sker på vilkår om aflysning af et tilsvarende pantebrev efter samme bestemmelse, foretages efter § 7. Der skal ved anmeldelsen afgives erklæring om, at anmeldelsen er omfattet af 1. pkt. Det er endvidere en betingelse, at anmeldelsen til tinglysning af det nye pant sker inden aflysning af det tidligere pant, og at det tidligere pant aflyses senest 30 dage efter tinglysning af det nye pant."

Reglerne om virksomhedspant, herunder bestemmelsen i nu tinglysningsafgiftslovens § 5, stk. 7, blev indført ved lov nr. 560 af 24. juni 2006.

Af forarbejderne til bestemmelsen (bemærkningerne til lovforslag nr. 162 fremsat den 27. april 2005) fremgår:

"Den foreslåede ordning indebærer anvendelse af skadesløsbreve. Det følger af de foreslåede regler i § 47 c, stk. 2, 2. pkt., og § 47 d, stk. 2, 2. pkt., at skadesløsbreve som nævnt i disse bestemmelser ikke kan overdrages. Dette betyder således, at den gældende regel i tinglysningsafgiftslovens § 5, stk. 5, om lempelige afgiftsregler bl.a. ved debitor- og kreditorskifte ikke vil kunne finde anvendelse.

Såfremt der eksempelvis skal ske et panthaverskifte, vil det derfor medføre, at der skal stiftes og tinglyses en ny panteret. Tinglysning af en ny panteret vil som udgangspunkt være afgiftsbelagt med 1.400 kr. og 1,5 pct. af det pantsikrede beløb efter hovedreglen i lovens § 5, stk. 1, hvorefter tinglysning af pant, bortset fra retspant, er afgiftsbelagt med 1.400 kr. og 1,5 pct. af det pantsikrede beløb. Det pantsikrede beløb er det beløb, der ydes pant for, og vil i almindelighed være pantebrevets hovedstol.

Med § 4 foreslås tinglysningsafgiftslovens § 5 derfor ændret bl.a. med henblik på at sikre, at der ikke skal betales 1,5 pct. af det pantsikrede beløb i det tilfælde, hvor tinglysningen af pantebrevet sker på vilkår om aflysning af et tilsvarende pantebrev. Hermed bliver tinglysning af debitor- og kreditorskifter afgiftsmæssigt ligestillet med de gældende pantsætningsformer.

Det foreslås således, at der indsættes et nyt stk. 6 i tinglysningsafgiftslovens § 5, hvorefter beregning af afgift ved tinglysning af virksomhedspant, jf. tinglysningslovens § 47 c, og fordringspant, jf. tinglysningslovens § 47 d, der sker på vilkår om aflysning af et tilsvarende pantebrev efter samme bestemmelse, foretages efter § 7. Der skal ved anmeldelsen gives påtegning om, at anmeldelsen er omfattet af 1. pkt. Det er endvidere en betingelse, at anmeldelse til tinglysning af det nye pantebrev sker samtidig med aflysning af det tidligere pantebrev.

At beregningen foretages efter lovens § 7, indebærer, at afgiften alene udgør 1.400 kr., og at der ikke beregnes en afgift på 1,5 pct. af det pantsikrede beløb.

Det er en udtrykkelig betingelse i den foreslåede bestemmelse, at det nye skadesløsbrev stifter en panteret efter den samme bestemmelse som det aflyste skadesløsbrev, dvs. tinglysningslovens § 47 c eller § 47 d. Der kan således ikke skiftes mellem et § 47 c-pant og et § 47 d-pant uden betaling af fuld afgift ved tinglysning af det nye pant efter hovedreglen i lovens § 5. Det skyldes, at der er tale om to forskellige panterettigheder i forskellige aktiver og på forskellige lovbestemte vilkår. En fordelagtig afgiftsberegning efter lovens § 7 ville således muliggøre, at en panthaver kunne skifte mellem bestemmelserne afhængig af udsvinget i aktivmassen og aktivtyperne og derved undslå sig for visse af byrderne ved et § 47 c-pant, jf. forslaget til tinglysningslovens § 47 c, stk. 5, og konkurslovens § 27, stk. 3 og 4.

Det aflyste pantebrev skal efter den foreslåede bestemmelse være et »tilsvarende pantebrev«. Det vil sige, at to nærmere betingelser skal være opfyldt, for at den fordelagtige afgiftsberegning finder anvendelse. Den foreslåede regel indebærer således en prøvelse heraf.

For det første skal det nye skadesløsbrev have samme beløbsmæssige størrelse i samme valuta som det aflyste pantebrev. Er der indsat en rentebestemmelse, der forhøjer det pantsikrede beløb, skal denne ligeledes være identisk.

For det andet indebærer den foreslåede regel, at det ikke er muligt at benytte sig af den fordelagtige afgiftsregel, hvis der efter det nye pantebrev er pant i andre eller flere aktivtyper end det aflyste.

Er de to ovennævnte bestemmelser ikke opfyldt, skal der således svares afgift efter lovens øvrige bestemmelser.

Som udgangspunkt udløser inddragelse af yderligere løsøre under pantet fuld afgift, jf. lovens § 5, stk. 3, 1. pkt. Dette udgangspunkt modificeres i lovens § 5, stk. 4, hvorefter tinglysning af en ændring i pant i erhvervsaktiver bortset fra fast ejendom, hvorved der inddrages andet eller yderligere løsøre under pantet, alene skal afgiftsberigtiges med 2.800 kr. Bestemmelsen stiller dog krav om, at der ikke må være sket et skifte af pantsætter. Såfremt pantsætter på det nye pantebrev er en anden end efter det tidligere pantebrev, skal der betales fuld afgift efter lovens § 5, stk. 1.

Efter den foreslåede bestemmelse er det ikke afgørende, om panthaveren efter det nye skadesløsbrev er identisk med panthaveren efter det tidligere skadesløsbrev. At der er tale om et »tilsvarende pantebrev«, indebærer derfor ikke, at der kan opstilles krav om, at skadesløsbrevet skal være til sikkerhed for det samme underliggende retsforhold. Det indebærer også, at i tilfælde hvor retsvirkningerne i den foreslåede § 47 f i tinglysningsloven er indtrådt, vil parterne således kunne anvende de foreslåede lempelige afgiftsregler ved en udskiftning af det tidligere skadesløsbrev med et nyt, der vil omfatter pantsætterens fremtidige erhvervelser.

Det har dermed ingen betydning for anvendelsen af den foreslåede bestemmelse, om der i forbindelse med stiftelsen af det nye pantebrev og aflysningen af det tidligere pantebrev er sket en overdragelse af det underliggende gældsforhold, skadesløsbrevet er til sikkerhed for, f.eks. fra ét pengeinstitut til et andet, ligesom det ikke har betydning, om det nye pantebrev opnår samme prioritetsstilling som det aflyste pantebrev.

Ved tinglysning af en forhøjelse af pantegælden skal der betales en afgift på 1.400 kr. samt 1,5 pct. af forskellen mellem den tidligere sikkerhedsmæssige ramme og den nye ramme, jf. lovens § 5, stk. 5, 1. pkt. Dette betyder, at såfremt der samtidig med tinglysning af det nye pantebrev også tinglyses en forhøjelse af det pantsikrede beløb, vil der alene skulle betales variabel afgift af forskellen mellem den tidligere sikkerhedsmæssige ramme og den nye ramme, jf. lovens § 5, stk. 5, 1. pkt."

Ordlyden svarer til ordlyden af de i Betænkning nr. 1459/2005, s. 351-354 foreslåede lovbemærkninger.

To retsmedlemmer, herunder retsformanden, bemærker, at tinglysningsafgiftslovens § 5, stk. 7, er en undtagelse til hovedreglen i tinglysningsafgiftslovens § 5, stk. 1.

Disse retsmedlemmer bemærker endvidere, at det i lovbemærkningerne er anført, hvorledes begrebet "tilsvarende pantebrev" skal forstås. Det fremgår udtrykkeligt heraf, at der skal være opfyldt to betingelser. Den ene af betingelserne er, at det nye skadesløsbrev skal have samme beløbsmæssige størrelse som det aflyste pantebrev.

Disse retsmedlemmer bemærker, at der i det anførte ikke er anført, at det nye skadesløsbrevs beløbsmæssige størrelse skal være den samme eller mindre end det aflyste pantebrevs. Betingelsen er, at den beløbsmæssige størrelse skal være den samme.  

På grundlag af ordlyden af tinglysningsafgiftslovens § 5, stk. 7, og den klare angivelse i lovbemærkningerne af, hvorledes begrebet "tilsvarende pantebrev" i lovteksten skal forstås, finder disse retsmedlemmer, at nærværende tilfælde ikke er omfattet af tinglysningsafgiftslovens § 5, stk. 7, idet de to skadesløsbreve ikke har samme beløbsmæssige størrelse.

Disse retsmedlemmer finder endvidere, at følgen heraf er, at tinglysningsafgiften skal opgøres efter hovedreglen i tinglysningsafgiftslovens § 5, stk. 1, idet der ikke er fastsat andre bestemmelser, der omfatter det pågældende tilfælde. Det bemærkes herved, at der i modsætning til det omhandlede i tinglysningsafgiftslovens § 5, stk. 6, er tale om tinglysning af et nyt skadesløsbrev. Der er ikke tale om ændring af et bestående skadesløsbrev.

Disse retsmedlemmer finder derfor, at SKAT med rette har opgjort tinglysningsafgiften for tinglysningen af det omhandlede skadesløsbrev til 14.900 kr., jf. tinglysningsafgiftslovens § 5, stk. 1.

Et retsmedlem bemærker, at bestemmelsen i nu tinglysningsafgiftslovens § 5, stk. 7 (tidligere § 5, stk. 6) blev indsat, idet lovgiver i forbindelse med forslaget om, at virksomhedspant og fordringspant alene kunne stiftes ved udstedelse af skadesløsbrev, ønskede at ligestille ejerpantebreve og skadesløsbreve. I nærværende tilfælde er der tale om nedsættelse af det pantsikrede beløb mellem de samme parter. I et sådant tilfælde kan det ikke antages at være tiltænkt at skulle have betydning, at nedsættelsen sker i forbindelse med tinglysning af et nyt skadesløsbrev.

Dette retsmedlem finder derfor, at tinglysningsafgiften skal opgøres efter bestemmelsen i tinglysningsafgiftslovens § 7, jf. henvisningen hertil i tinglysningsafgiftslovens § 5, stk. 6, 2. pkt. Dette retsmedlem voterer derfor for at give klageren medhold i den nedlagte påstand.

Der træffes afgørelse efter stemmeflertallet, og den påklagede afgørelse stadfæstes derfor.