Spørgsmål

1. Kan Skatterådet bekræfte, at samtlige skattemæssige underskud fra tidligere år opstået i B A/S før selskabet bliver sambeskattet med C A/S og A ApS efter spaltningen kan anvendes til modregning i skattepligtig indkomst i B A/S?
2. Kan Skatterådet bekræfte, at samtlige skattemæssige underskud fra tidligere år opstået i B A/S, mens selskabet har været sambeskattet med C A/S, efter spaltningen kan anvendes til modregning i den skattepligtige indkomst i B A/S' og C A/S' skattepligtige indkomst?
3. Kan Skatterådet bekræfte, at samtlige skattemæssige underskud fra tidligere år opstået i B A/S, mens selskabet har været sambeskattet med C A/S og A ApS, efter spaltningen kan anvendes til modregning i B A/S', C A/S' og A ApS' skattepligtige indkomst?
4. Kan Skatterådet bekræfte, at samtlige skattemæssige underskud fra tidligere år opstået i A ApS under sambeskatningen med B A/S og C A/S efter spaltningen kan anvendes til modregning i B A/S', C A/S' og A ApS' skattepligtige indkomst?
5. Hvis Skatterådet svarer "nej" til et eller flere af ovenstående spørgsmål, fordi SKAT mener, at underskud skal overføres fra B A/S til C A/S som led i spaltningen, skal vi bede SKAT bekræfte, at det underskud, der skal henføres til X-aktiviteten opstået mens B A/S har ejet divisionen, dvs. i perioden februar 2010 og frem, kan modregnes i fremtidig indkomst i B A/S og C A/S, da underskuddet er opstået mens selskaberne har været sambeskattede. Den del af underskuddet, der er opstået mens A ApS har været en del af sambeskatningen kan tilsvarende modregnes i skattepligtig indkomst i A ApS.
6. Er Skatterådet enig i den metode, der er anvendt til at opgøre det underskud, der skal følge med X-aktiviteten, når denne flyttes fra B A/S til A/S som led i grenspaltningen?
7. Hvis Skatterådet svarer "nej" til spørgsmål 6 bedes SKAT bekræfte, at opgørelsen af det underskud, der skal følge med X-aktiviteten, når denne flyttes fra B A/S til C A/S som led i grenspaltningen i stedet skal opgøres baseret på forholdet mellem de aktiver og passiver, der overdrages og de aktiver og passiver, der bliver tilbage i B A/S?

Svar

1. Ja
2. Ja
3. Ja
4. Ja
5. Bortfalder
6. Bortfalder
7. Bortfalder

Beskrivelse af de faktiske forhold

A-koncernen (herefter "A") er en global udbyder af højteknologiske løsninger.

Den danske division af A består af selskaberne A ApS, B A/S og C A/S.

A ApS ejer 100 procent af aktierne i B A/S, der igen ejer 100 procent af aktierne i C A/S. A ApS er ejet 100 procent af D Limited, der er et selskab skattemæssigt hjemmehørende i X-land. 

B A/S blev en del af A i Danmark i forbindelse med As erhvervelse af aktierne i D-koncernen den 31. december 2007. På erhvervelsestidspunktet blev der udøvet erhvervsmæssig aktivitet i B A/S. B A/S erhvervede herefter aktierne i C A/S den 26. februar 2010.

Den 21. juli 2010 tilkøbte B A/S en forretningsdivision, X-divisionen, i form af en aktivoverdragelse.

Herefter besluttede koncernen at etablere et dansk holdingselskab, A ApS, der blev etableret af D Limited ved indskud af aktierne i B A/S. Dette fandt sted i september 2012.

Det påtænkes nu at overdrage X-divisionen fra B A/S til C A/S i en skattefri grenspaltning. Anmodning om tilladelse til at foretage en skattefri spaltning med efterfølgende overdragelse af aktierne modtaget som vederlaget fra A ApS til B A/S indsendes sideløbende med denne anmodning. Tilladelse til skattefri grenspaltning er givet den 5. maj 2015.

B A/S og A ApS har skattemæssige underskud fremført fra tidligere år.

B A/S har skattemæssige underskud fra perioden før de blev sambeskattet (særunderskud). Herudover har B A/S skattemæssige underskud, der er opstået, mens selskabet var sambeskattet med C A/S (subsambeskatningsunderskud) og skattemæssige underskud opstået, mens selskabet var sambeskattet med C ApS og A ApS (sambeskatningsunderskud). Herudover har A ApS underskud opstået under sambeskatningen med C A/S og B A/S.

Underskuddene kan deles op som følger:

	B A/S	A ApS	Total
Særunderskud før 2010	14.289.226	-
Subsambeskatningsunderskud 2010-2012	316.622.656	-
Sambeskatningsunderskud 2012-2013	42.639.348	11.449.633
I alt	373.551.230		385.000.863

Spørgers opfattelse og begrundelse

Lovregler

Ved en skattefri grenspaltning finder reglerne i fusionsskattelovens § 8, stk. 6, tilsvarende anvendelse, jf. fusionsskattelovens § 15 b, stk. 2, 1. pkt. Hovedreglen i fusionsskattelovens § 8, stk. 6, er, at foreligger der ved spaltningen i et af selskaberne underskud fra tidligere år, kan dette underskud ikke fradrages ved det modtagende selskabs indkomstopgørelse. Hvis der gennemføres en spaltning mellem sambeskattede selskaber finder en undtagelse til hovedreglen anvendelse, i henhold til hvilken underskud, der er opstået, mens selskaberne har været sambeskattede, kan fremføres efter spaltningen.

Ordlyden af fusionsskattelovens § 8, stk. 6, 1. og 2. pkt., er som følger:

"Foreligger der ved fusionen i et af selskaberne underskud fra tidligere år, kan dette underskud uanset bestemmelsen i selskabsskattelovens § 12 ikke bringes til fradrag ved det modtagende selskabs indkomstopgørelse. Ved fusion mellem sambeskattede selskaber kan det underskud, der er opstået, mens selskaberne har været sambeskattet, bringes til fradrag."

Skatterådet bedes ved svaret lægge til grund, at bestemmelsen i fusionsskattelovens § 8, stk. 6, 3. pkt., ikke finder anvendelse. Det vil sige, at Skatterådet kan forudsætte, at det modtagende selskab C A/S ved en skattefri omstrukturering ikke direkte eller indirekte har modtaget aktiver eller passiver fra selskaber, som ikke var en del af sambeskatningskredsen på det tidspunkt, da underskuddet opstod.

Endvidere bedes Skatterådet ved svaret lægge til grund, at bestemmelsen i selskabsskattelovens § 31, stk. 4, ikke finder anvendelse. Det vil sige, at Skatterådet kan forudsætte, at det modtagende selskab C A/S ikke har foretaget en skattefri omstrukturering efter fusionsskatteloven og ikke modregner andre sambeskattede selskabers mv. underskud fra indkomstår før omstruktureringen.

Den juridiske vejledning

I tidligere udgaver af den juridiske vejledning afsnit C.D.6.1.6.3, fremgik følgende vedrørende skattemæssige underskud i forbindelse med en skattefri grenspaltning:

"Reglen om underskudsfremførsel i FUL § 8, stk. 6, anvendes fuldt ud ved skattefri spaltning af et dansk selskab.

Underskud i et indskydende selskab, der ikke ophører ved spaltningen, kan fradrages i det indskydende selskabs indkomstopgørelse efter reglerne i SEL § 12."

I den nuværende udgave af den juridiske vejledning afsnit C.D.6.1.6.3 om underskudsfremførsel ved en skattefri spaltning, er SKATs opfattelse blevet ændret, og nu fremgår følgende:

"Reglen om underskudsfremførsel i FUL § 8, stk. 6, anvendes fuldt ud ved skattefri spaltning af et dansk selskab.

Det vil sige, at FUL § 8, stk. 6, anvendes ved både ophørsspaltning og grenspaltning. Det betyder, at reglen om, at underskud ikke kan anvendes af det modtagende selskab, finder anvendelse. Det vil kun give mening, at bestemmelsen i FUL § 8, stk. 6, anvendes, hvis der skal allokeres underskud til det modtagende selskab.

Ved ophørsspaltning skal det indskydende selskabs skattemæssige underskud fordeles på baggrund af en konkret vurdering, som tager hensyn til, hvordan aktiviteterne fordeles mellem de modtagende selskaber. Det fremgår af et svar fra Skatteministeriet til FSR (Skatteudvalget, alm. del - 2005-06, Bilag 74). 

Det er SKATs opfattelse, at Skatteministeriets svar til Skatteudvalget viser, at FUL § 8, stk. 6, fordrer, at underskud skal fordeles efter en konkret vurdering, som tager hensyn til, hvordan aktiviteterne fordeles mellem de modtagende selskaber. Det er SKATs opfattelse, at denne fortolkning også gælder i forhold til skattefrie grenspaltninger og skattefrie tilførsler af aktiver. Det vil sige, at der skal foretages en konkret vurdering af, hvordan aktiviteterne fordeles mellem det indskydende og det modtagende selskab. Fordelingen af underskud må foretages på den baggrund.

Underskud i et indskydende selskab, der ikke ophører ved spaltningen, og som forbliver i det indskydende selskab efter spaltningen, kan fradrages i det indskydende selskabs indkomstopgørelse efter reglerne i SEL § 12. ..."

SKATs ændrede opfattelse i den juridiske vejledning bliver - uden nogen lovændring - at reglen om at underskud forbliver i det indskydende selskab til, at underskud i det indskydende selskab ved en skattefri grenspaltning fremover skal fordeles mellem det indskydende og det modtagende selskab.

Vores opfattelse

Baseret på en ordlydsfortolkning af fusionsskattelovens § 8, stk. 6, 2. pkt.,kan underskud, der er opstået under sambeskatningen, anvendes af det indskydende såvel som det modtagende selskab efter spaltningen. Reglen i fusionsskattelovens § 8, stk. 6, 1. pkt., begrænser alene det modtagende selskabs mulighed for at anvende egne underskud opstået inden en sambeskatning indtræder mellem det indskydende og det modtagende selskab.

Underskud opstået i B A/S før selskabet bliver sambeskattet med C A/S kan imidlertid fortsat anvendes til modregning i skattepligtig indkomst i B A/S, da alene underskud i det modtagende selskab kan påvirkes i forbindelse med en spaltning. Underskuddene opstået i B A/S i perioden, hvor selskabet har været sambeskattet med C A/S, henholdsvis både C A/S og A ApSkan tilsvarende anvendes, af de selskaber, der har deltaget i sambeskatningen på det tidspunkt, hvor underskuddet opstod.

De eneste underskud, der kan begrænses, er særunderskud i C A/S, og da C A/S ikke har skattemæssige underskud fremført fra tidligere år, sker der således ikke nogen begrænsning af underskud fremført fra tidligere år som resultat af spaltningen af B A/S, hvorved X-divisionen overdrages til C A/S.

SKAT har opdateret den nuværende udgave af den juridiske vejledning afsnit C.D.6.1.6.3., således at der nu gælder et krav om overdragelse af underskud til det modtagende selskab baseret på en konkret vurdering i forbindelse med en grenspaltning. Fusionsskattelovens § 8, stk. 6, omhandler imidlertid hverken efter sin ordlyd eller forarbejder hjemmel til at overføre underskud fra det indskydende selskab til det modtagende selskab, og bestemmelsen kan ikke udstrækkes til at fordele det indskydende selskabs skattemæssige underskud fra tidligere år mellem det indskydende og det modtagende selskab.

Ved en skattefri fusion ophører det indskydende selskab, og underskud fra tidligere år fortabes derfor, medmindre selskaberne har været sambeskattet, mens underskuddet opstod.

Ved en grenspaltning ophører det indskydende selskab - i modsætning til en skattefri fusion - ikke. Da det indskydende selskab ikke ophører i en skattefri grenspaltning, og der ikke findes nogen lovhjemmel til at overføre tidligere års underskud fra det indskydende til det modtagende selskab, må dette, efter vores opfattelse, medføre, at det indskydende selskab bevarer sine underskud fremført fra tidligere år, mens det modtagende selskabs tidligere års underskud (fra før sambeskatningen) fortabes. Vi skal i denne forbindelse gøre opmærksom på, at formålet med fusionsskattelovens § 8, stk. 6, ikke er at begrænse adgangen til at fremføre skattemæssige underskud, men derimod at bringe fusionsskattelovens § 8, stk. 6, i overensstemmelse med reglerne om sambeskatning samtidig med at selskaberne ikke stilles bedre ved fusionen end ved at opretholde sambeskatningen. Vi henviser til bemærkningerne til § 1 i lovforslag L 143 fremsat den 14. januar 1987 vedrørende lov nr. 144 af 25. marts 1987.

Hvis SKAT er af den holdning, at den del af B A/S' underskud, der vedrører X-aktiviteten, skal overdrages til C A/S i forbindelse med spaltningen, vil det dog ikke medføre fortabelse af underskud, da underskuddene vedrørende X er opstået efter 2011, hvor X-aktiviteten købes ind, dvs. mens B A/S og C A/S har været sambeskattet, dvs. inden for perioden 2010 og frem.

Samlet set er det vores opfattelse, at det indskydende selskab B A/S bevarer sine særunderskud på DKK 14.3 mio. (opstået før 26. februar 2010), subsambeskatningsunderskud opstået i perioden hvor B A/S og C A/S har været sambeskattet på DKK 317 mio. (opstået fra 26. februar 2010 til september 2012) samt sambeskatningsunderskud mellem A ApS, B A/S og C A/S på DKK 54 mio. Særunderskuddene vil således alle kunne modregnes i B A/S' skattepligtige indkomst, subsambeskatningsunderskuddet vil kunne modregnes i skattepligtig indkomst i B A/S såvel som C A/S, og sambeskatningsunderskud kan anvendes til modregning i den skattepligtige indkomst i B A/S, C A/S og A ApS.

Såfremt SKAT er uenig, og er af den holdning, at B A/S' underskud skal fordeles, hvorefter en del skal overdrages til C A/S, som led i spaltningen, fremgår det af ligningsvejledningen, at fordelingen skal ske efter en konkret vurdering.

B A/S har siden erhvervelsen af X-aktiviteten i 2010 bestået af 3 separate bogføringskredse. Således er det i nærværende tilfælde muligt, at opgøre det regnskabsmæssige resultat for hver enkelt forretningsaktivitet.

I et bilag fremsendt til SKAT er det regnskabsmæssige resultat beskrevet fordelt på forretningsenheder i perioden 2010-2013. Herefter er der foretaget en fordeling af de skattemæssige underskud, der er opstået i de enkelte år, baseret på forholdet mellem de tre forretningsenheders regnskabsmæssige resultat.

Selvom der skal foretages en fordeling af underskuddene i forbindelse med spaltningen, og en andel heraf vedrørende X overdrages til C A/S, vil underskuddene dog ikke fortabes, da underskuddene er opstået, mens B, inklusiv X-delen, var en del af sambeskatningen med C A/S.

SKATs indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at samtlige skattemæssige underskud fra tidligere år opstået i B A/S før selskabet bliver sambeskattet med C A/S og A ApS efter spaltningen kan anvendes til modregning i skattepligtig indkomst i B A/S.

Lovgrundlag

Fusionsskattelovens § 15 a, stk. 2, 1. - 3. pkt.

Ved spaltning forstås den transaktion, hvorved et selskab overfører en del af eller samtlige sine aktiver og passiver til et eller flere eksisterende eller nye selskaber ved i samme forhold som hidtil at tildele sine selskabsdeltagere aktier eller anparter og eventuelt en kontant udligningssum. Det er en betingelse for anvendelsen af stk. 1, 4. pkt., at værdien af de tildelte aktier eller anparter med tillæg af en eventuel kontant udligningssum svarer til handelsværdien af de overførte aktiver og passiver. Det er endvidere en betingelse for anvendelsen af stk. 1, 4. pkt., at forholdet mellem aktiver og forpligtelser, der overføres til det modtagende selskab, svarer til forholdet mellem aktiver og forpligtelser i det indskydende selskab.

Fusionsskattelovens § 15 a, stk. 3

Ophører det indskydende selskab ikke ved en spaltning, skal de aktiver og passiver, der overføres til det modtagende selskab eller til hvert af de modtagende selskaber, udgøre en gren af en virksomhed, jf. § 15 c, stk. 2.

Fusionsskattelovens § 15 c, stk. 2

Ved tilførsel af aktiver forstås den transaktion, hvorved et selskab uden at være opløst tilfører den samlede eller en eller flere grene af sin virksomhed til et andet selskab mod at få tildelt aktier eller anparter i det modtagende selskabs kapital. Ved en gren af en virksomhed forstås alle aktiver og passiver i en afdeling af et selskab, som ud fra et organisationsmæssigt synspunkt udgør en selvstændig bedrift, dvs. en samlet enhed, der kan fungere ved hjælp af egne midler.

Fusionsskattelovens § 8, stk. 6, 1. - 3. pkt.

Foreligger der ved fusionen i et af selskaberne underskud fra tidligere år, kan dette underskud uanset bestemmelsen i selskabsskattelovens § 12 ikke bringes til fradrag ved det modtagende selskabs indkomstopgørelse. Ved fusion mellem sambeskattede selskaber kan det underskud, der er opstået, mens selskaberne har været sambeskattet, bringes til fradrag. 2. pkt. gælder ikke, hvis det modtagende selskab eller faste driftssted ved en skattefri omstrukturering direkte eller indirekte har modtaget aktiver eller passiver fra selskaber, som ikke var en del af sambeskatningskredsen på det tidspunkt, da underskuddet opstod.

Fusionsskattelovens § 15 b, stk. 2, 1. - 2. pkt.

Spaltes et selskab hjemmehørende her i landet, finder § 5, § 6, stk. 2, 3 og 5, § 8 tilsvarende anvendelse. § 7, stk. 1, og § 10 finder endvidere tilsvarende anvendelse, hvis selskabet ophører ved spaltningen.

Selskabslovens § 254, stk. 1

Generalforsamlingen i et kapitalselskab kan træffe beslutning om spaltning af kapitalselskabet. Ved spaltningen overdrages aktiver og forpligtelser som helhed til flere bestående eller nye aktie- eller anpartsselskaber, der dannes ved spaltningens gennemførelse, mod vederlag til det indskydende kapitalselskabs kapitalejere. Generalforsamlingen kan med samme flertal træffe beslutning om en spaltning, hvorved kapitalselskabet overdrager en del af sine aktiver og forpligtelser til et eller flere bestående eller nye kapitalselskaber, der dannes ved spaltningens gennemførelse. Overdragelserne kan gennemføres uden kreditorernes samtykke.

Selskabslovens § 255

De centrale ledelsesorganer i de bestående kapitalselskaber, der deltager i spaltningen, opretter og underskriver i forening en spaltningsplan, jf. dog stk. 2.

Stk. 2. Hvis der er tale om en spaltning, hvor der alene deltager anpartsselskaber, kan anpartshaverne i enighed beslutte, at der ikke skal udarbejdes en spaltningsplan, jf. dog § 266, stk. 2, 3 og 4.

Stk. 3. Ved spaltninger, hvor der indgår aktieselskaber, skal spaltningsplanen indeholde oplysning og bestemmelser om

1. kapitalselskabernes navne og eventuelle binavne, herunder om det indskydende kapitalselskabs navn eller binavn skal indgå som binavn for et modtagende kapitalselskab,
2. kapitalselskabernes hjemsted,
3. en nøjagtig beskrivelse og fordeling af de dele af aktiver og forpligtelser, som skal overføres eller forbliver i hvert af kapitalselskaberne, der deltager i spaltningen,
4. vederlaget til kapitalejerne i det indskydende kapitalselskab,
5. fordelingen af vederlaget, herunder kapitalandele i de modtagende kapitalselskaber, til kapitalejerne i det indskydende kapitalselskab og kriteriet for denne fordeling,
6. tidspunktet, fra hvilket de kapitalandele, der eventuelt ydes som vederlag, giver ret til udbytte,
7. de rettigheder i et modtagende kapitalselskab, der tillægges eventuelle indehavere af kapitalandele og gældsbreve med særlige rettigheder i det indskydende kapitalselskab,
8. eventuelle andre foranstaltninger til fordel for indehavere af de i nr. 7 omhandlede kapitalandele og gældsbreve,
9. notering af de eventuelle kapitalandele, der ydes som vederlag, samt eventuel udlevering af ejerbeviser,
10. tidspunktet, fra hvilket det indskydende kapitalselskabs rettigheder og forpligtelser regnskabsmæssigt skal anses for overgået, jf. stk. 4,
11. enhver særlig fordel, der gives medlemmerne af kapitalselskabernes ledelse og
12. udkast til vedtægter, jf. §§ 28 og 29, hvis der ved spaltningen dannes et eller flere nye kapitalselskaber.

Stk. 4. Spaltningsplanen skal for hvert af de bestående kapitalselskaber være underskrevet senest ved udløbet af det regnskabsår, hvori tidspunktet for spaltningens regnskabsmæssige virkning, jf. stk. 3, nr. 10, indgår. Overskrides fristen, kan modtagelsen af spaltningsplanen i Erhvervsstyrelsen ikke offentliggøres og spaltningen dermed ikke vedtages

Stk. 5. Hvis en del af aktiverne ikke er fordelt ved spaltningsplanen, jf. stk. 3, nr. 3, eller § 266, stk. 3, og fortolkningen af denne ikke gør det muligt at afgøre fordelingen, fordeles denne del eller værdien deraf mellem hvert af de deltagende kapitalselskaber proportionalt med de nettoaktiver, som er tilført eller resterer i det enkelte kapitalselskab efter spaltningsplanen.

Stk. 6. Hvis en del af forpligtelserne ikke er fordelt ved spaltningsplanen, jf. stk. 3, nr. 3, eller § 266, stk. 3, og fortolkningen af denne ikke gør det muligt at afgøre fordelingen, er hvert af de deltagende kapitalselskaber solidarisk ansvarligt, dog højst med et beløb svarende til den tilførte eller resterende nettoværdi i det enkelte kapitalselskab. I det indbyrdes forhold mellem de deltagende kapitalselskaber fordeles sådanne forpligtelser proportionalt med de nettoaktiver, som er tilført eller resterer i de enkelte kapitalselskaber efter spaltningsplanen.

Forarbejder

SAU, alm. Del 2005-2006 - Bilag 74

 

Spørgsmål vedrørende L 121

(...)

SEL § 31, stk. 2

Efter ændringen af FUL § 8, stk. 6, vil skattemæssige underskud i et datterselskab, som ophørsspaltes ved, at samtlige aktiver og passiver overføres til to eksisterende søsterselskaber, kunne anvendes af søsterselskaberne efter spaltning, enten til modregning i egen indkomst eller til modregning i sambeskatningsindkomsten. Efter hvilke retningslinier skal det indskydende selskabs skattemæssige underskud fordeles mellem de modtagende selskaber? Hvorledes skal de pågældende underskud indplaceres i rækkefølgen for udnyttelse af underskud?

Kommentar:Underskuddet skal principielt fordeles på samme måde, som når et moderselskab - før ændringen af FUL § 8, stk. 6 - blev ophørsspaltet ved, at samtlige aktiver og passiver blev overført til to sambeskattede datterselskaber. Skatteministeriet er dog ikke bekendt med, at der er offentliggjort afgørelser om spørgsmålet.

Det er Skatteministeriets opfattelse, at det indskydende selskabs skattemæssige underskud kan fordeles på baggrund af en konkret vurdering, som tager hensyn til, hvordan aktiviteterne fordeles mellem de modtagende selskaber.

Praksis

Den juridiske vejledning C.D.6.1.6.3

Underskudsfremførsel

Reglen om underskudsfremførsel i FUL § 8, stk. 6, anvendes fuldt ud ved skattefri spaltning af et dansk selskab.

Det vil sige, at FUL § 8, stk. 6, anvendes ved både ophørsspaltning og grenspaltning. Det betyder, at reglen om, at underskud ikke kan anvendes af det modtagende selskab, finder anvendelse. Det vil kun give mening, at bestemmelsen i FUL § 8, stk. 6, anvendes, hvis der skal allokeres underskud til det modtagende selskab.

Ved ophørsspaltning skal det indskydende selskabs skattemæssige underskud fordeles på baggrund af en konkret vurdering, som tager hensyn til, hvordan aktiviteterne fordeles mellem de modtagende selskaber. Det fremgår af et svar fra Skatteministeriet til FSR (Skatteudvalget, alm. del - 2005-06, Bilag 74).

Det er SKATs opfattelse, at Skatteministeriets svar til Skatteudvalget viser, at FUL § 8, stk. 6, fordrer, at underskud skal fordeles efter en konkret vurdering, som tager hensyn til, hvordan aktiviteterne fordeles mellem de modtagende selskaber. Det er SKATs opfattelse, at denne fortolkning også gælder i forhold til skattefrie grenspaltninger og skattefrie tilførsler af aktiver. Det vil sige, at der skal foretages en konkret vurdering af, hvordan aktiviteterne fordeles mellem det indskydende og det modtagende selskab. Fordelingen af underskud må foretages på den baggrund.

Underskud i et indskydende selskab, der ikke ophører ved spaltningen, og som forbliver i det indskydende selskab efter spaltningen, kan fradrages i det indskydende selskabs indkomstopgørelse efter reglerne i SEL § 12.

(...)

SKM2015.722.HR

Sagen angik, om der var hjemmel til, at det danske moderselskab og de med dette fortsat sambeskattede danske selskaber kunne fremføre den ubenyttede del af et udenlandsk underskud på 965.273.745 kr. i sambeskatningsindkomsten i 2005 og senere år. Det udenlandske selskab var ophørt ved en skattepligtig fusion med det amerikanske umiddelbare moderselskab som det fortsættende selskab. Højesteret fandt, at det ubenyttede underskud skulle henføres til det fortsættende og umiddelbare amerikanske moderselskab. Af en del af Højesterets begrundelse fremgik:

(...) Det fremgår af Ligningsvejledningen 2004-4, S.D.Fusion - i lighed med, hvad der er anført i ligningsvejledninger for de forudgående 10 år - at hvis en skattepligtig fusion finder sted mellem to sambeskattede selskaber, kan underskud, der er opstået og ikke anvendt under sambeskatningen, anvendes i det modtagende selskab. Der er ikke i sagen oplysninger, som viser, at skattemyndighederne har fulgt en anden praksis end den, der er angivet i ligningsvejledningen. Den løsning, der angives i ligningsvejledningen, er i overensstemmelse med de selskabsretlige principper, der gælder for behandling af aktiver og forpligtelser ved fusion af kapitalselskaber. Et ubenyttet underskud, der tillades fremført i sambeskatning, repræsenterer således et aktiv, der ligesom andre aktiver ved fusion overgår til det fortsættende (modtagende) selskab.

Begrundelse

Ved en spaltning forstås den transaktion, hvorved et selskab overfører en del af eller samtlige sine aktiver og passiver til et eller flere eksisterende eller nye selskaber ved i samme forhold som hidtil at tildele sine selskabsdeltagere aktier eller anparter og eventuelt en kontant udligningssum, jf. fusionsskattelovens § 15 a, stk. 2.

Spaltningsdefinitionen indeholder altså en overførsel af aktiver til det eller de modtagende selskaber.

Ved en grenspaltning skal de aktiver og passiver, der overføres til det modtagende selskab eller til hvert af de modtagende selskaber, udgøre en gren af en virksomhed, jf. fusionsskattelovens § 15 c, stk. 2. Det fremgår af fusionsskattelovens § 15 a, stk. 3, og § 15 c, stk. 2, 1. pkt.

Ved en gren af en virksomhed forstås alle aktiver og passiver i en afdeling af et selskab, som ud fra et organisationsmæssigt synspunkt udgør en selvstændig bedrift, dvs. en samlet enhed, der kan fungere ved hjælp af egne midler, jf. fusionsskattelovens § 15 c, stk. 2, 2. pkt.

Definitionen af en spaltning indeholder et klart krav om, at en del af eller samtlige selskabets aktiver overføres til det eller de modtagende selskaber. En gren omfatter alle aktiver og passiver, som udgør en enhed, der kan fungere ved hjælp af egne midler.

Det er SKATs opfattelse, at opfyldelsen af grenkravet dermed forudsætter, at der ved grenspaltning og tilførsel af aktiver sker en fordeling af underskud mellem det indskydende og det eller de modtagende selskaber, da underskuddet er et aktiv.

Fremførselsberettigede skattemæssige underskud skal regnskabsmæssigt balanceføres som udskudt skat (årsregnskabslovens § 47), hvis det anses for sandsynligt, at underskuddet kan anvendes, og derfor har en handelsværdi.

Underskud skal skattemæssigt på samme måde som andre aktiver fordeles mellem det indskydende og det eller de modtagende selskaber ved en grenspaltning og ved tilførsel af aktiver.

Det fremgår af Den juridiske vejledning C.D.6.1.6.3, at fusionsskattelovens § 8, stk. 6, anvendes ved både ophørsspaltning og grenspaltning. Det betyder, at reglen om, at underskud ikke kan anvendes af det modtagende selskab, finder anvendelse. Det vil kun give mening, at bestemmelsen i fusionsskattelovens § 8, stk. 6, anvendes, hvis der skal allokeres underskud til det modtagende selskab.

Efter fusionsskattelovens § 15 b, stk. 2, anvendes fusionsskattelovens § 8, stk. 6, også ved grenspaltning. Fusionsskattelovens § 8, stk. 6, er ikke undtaget fra anvendelse ved grenspaltning i modsætning til fusionsskattelovens § 7, stk. 1 og § 10.

Det fremgår af skatteministerens svar i bilag 74 til L 121 (alm. del 2005-2006), at "Det er Skatteministeriets opfattelse, at det indskydende selskabs skattemæssige underskud kan fordeles på baggrund af en konkret vurdering, som tager hensyn til, hvordan aktiviteterne fordeles mellem de modtagende selskaber."

Underskud skal altså fordeles efter en konkret vurdering på baggrund af, hvordan aktiviteterne fordeles. Svaret til Skatteudvalget vedrører ophørsspaltninger. Det er SKATs opfattelse, at denne fortolkning også gælder i forhold til grenspaltning og tilførsel af aktiver, da det ikke fremgår af svaret, at der skulle gælde noget andet i disse situationer.

Hvis underskud ikke skulle fordeles mellem det indskydende og det modtagende selskab ved en skattefri grenspaltning, synes der heller ikke at skulle ske fordeling ved en skattefri ophørsspaltning. At dette skal ske, er imidlertid slået fast i ovennævnte ministersvar i bilag 74 til L 121 (alm. Del 2005-2006), og det har formodningen imod sig, at ministersvaret skulle være forkert.

Det vil sige, at der skal foretages en konkret vurdering af, hvordan aktiviteterne fordeles mellem det indskydende og det modtagende selskab. Fordelingen af underskud må så foretages på den baggrund.

Højesteret udtalte i dommen SKM2015.722.H, at "Et ubenyttet underskud, der tillades fremført i sambeskatning, repræsenterer således et aktiv, der ligesom andre aktiver ved fusion overgår til det fortsættende (modtagende) selskab."

Det fremgår af selskabslovens § 254, stk. 1, at der ved spaltningen overdrages aktiver og forpligtelser som helhed til flere bestående eller nye aktie- eller anpartsselskaber, der dannes ved spaltningens gennemførelse, mod vederlag til det indskydende kapitalselskabs kapitalejere.

På den baggrund må et ubenyttet skattemæssigt underskud anses for et aktiv, der skal fordeles mellem det indskydende og det modtagende selskab.

Ved spaltninger skal der udarbejdes en spaltningsplan, jf. selskabslovens § 255, stk. 1. Efter selskabslovens § 255, stk. 3, nr. 3, skal spaltningsplanen, når der indgår aktieselskaber, indeholde en nøjagtig beskrivelse og fordeling af de dele af aktiver og forpligtelser, som skal overføres, eller forbliver i hvert af kapitalselskaberne, der deltager i spaltningen.

Af selskabslovens § 255, stk. 5, fremgår det, at hvis en del af aktiverne ikke er fordelt ved spaltningsplanen og fortolkningen af denne ikke gør det muligt at afgøre fordelingen, fordeles denne del eller værdien deraf mellem hvert af de deltagende kapitalselskaber med de nettoaktiver, som er tilført eller resterer i det enkelte kapitalselskab efter spaltningsplanen.

Det er oplyst, at B A/S købte C A/S den 26. februar 2010, og at holdingselskabet A A/S blev etableret i september 2012. X-aktiviteten blev tilkøbt den 21. juli 2010, og det er denne aktivitet, der planlægges grenspaltet til C A/S. Det lægges derfor til grund, at sambeskatningen med disse to selskaber er etableret i henholdsvis 2010 og i 2012. Det er endvidere oplyst, B A/S har underskud på i alt 14.289.226 kr., der er opstået før 2010.

Det underskud, der er opstået i B A/S før 2010 kan derfor ud fra en konkret vurdering ikke antages at være relateret til X-aktiviteten, som udspaltes. Dette underskud skal derfor heller ikke følge med over i det modtagende selskab C A/S ved grenspaltningen, men forblive i det indskydende selskab.

Efter fusionsskattelovens § 8, stk. 6, kan underskud, der ved fusionen foreligger i et af selskaberne ikke bringes til fradrag ved det modtagende selskabs indkomstopgørelse, medmindre selskaberne har været sambeskattede og underskuddet er opstået, mens selskaberne har været sambeskattede. Fusionsskattelovens § 8, stk. 6, anvendes også ved skattefri grenspaltning. Da bestemmelsen omhandler det modtagende selskabs indkomstopgørelse, forhindrer bestemmelsen ikke, at det indskydende selskab kan anvende det underskud, der forbliver i selskabet, efter grenspaltningen.

SKAT er derfor enig i, at de skattemæssige underskud, der er opstået i B A/S før selskabet var sambeskattet med C A/S og A ApS, efter spaltningen fortsat kan anvendes til modregning i skattepligtig indkomst i B A/S.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "ja".

Spørgsmål 2

Det ønskes bekræftet, at samtlige skattemæssige underskud fra tidligere år opstået i B A/S, mens selskabet har været sambeskattet med C A/S, efter spaltningen kan anvendes til modregning i den skattepligtige indkomst i B A/S' og C A/S' skattepligtige indkomst.

Lovgrundlag

Se under spørgsmål 1.

Forarbejder

Se under spørgsmål 1.

Praksis

Se under spørgsmål 1.

SKM2015.765.SKAT Styresignal om underskudsrækkefølgen i sambeskatning afsnit 4.2.4.5

(...)

En aktivitet i datterselskabet A grenspaltes til det eksisterende selskab B, der sambeskattes med A og M. Før spaltningen er A's underskud et "eget underskud", der hos A kan modregnes i trin 2. Efter grenspaltningen er den del af As underskud, der er blevet tilbage i A fortsat et "eget underskud", der kan modregnes i trin 2. Den del af As underskud, der ved spaltningen er fordelt til B, kan hos B fremføres som "eget" underskud, dvs. i trin 2. Hvis B i forvejen også selv har et underskud opstået i samme år som det underskud, der overføres fra A, skal B bruge en forholdsmæssig andel fra hvert underskud. Hos A kan den del af underskuddet, der er fordelt til B, ikke længere karakteriseres som et "eget" underskud, selvom det oprindeligt opstod i A. Den del af underskuddet fremføres derfor hos A som "andre selskabers" underskud i trin 4. Den del af underskuddet, der ved grenspaltningen blev liggende i A, kan fortsat modregnes af A som et eget underskud (i trin 2). Den grenspaltede del af underskuddet ejes nu af B.

(...)

Begrundelse

Ifølge det oplyste købte B A/S selskabet C A/S den 26. februar 2010. Selskaberne har derfor været sambeskattede siden.

Som det fremgår af indstillingen i spørgsmål 1 skal der ved grenspaltningen ske en fordeling af underskuddet i det indskydende selskab, B A/S, således at en del af dette på baggrund af en konkret vurdering efter spaltningen placeres i det modtagende selskab C A/S.

Underskud fra tidligere år, der ved fusionen foreligger i et af selskaberne, kan ikke bringes til fradrag ved det modtagende selskabs indkomstopgørelse, medmindre selskaberne har været sambeskattede og underskuddet er opstået, mens selskaberne har været sambeskattede. Fusionsskattelovens § 8, stk. 6, anvendes også ved skattefri grenspaltning, jf. fusionsskattelovens § 15 b, stk. 2.

De skattemæssige underskud, der er opstået i B, mens selskabet var sambeskattet med C A/S kan derfor også efter spaltningen anvendes af C A/S. Der er heller ikke noget, der forhindrer anvendelsen af underskuddene i B A/S.

En lignende situation er beskrevet i et eksempel i SKATs styresignal om underskudsrækkefølgen i sambeskatning, SKM2015.765.SKAT.  Ved en grenspaltning mellem to sambeskattede selskaber kan den del af det indskydende selskabs underskud, der ved spaltningen forbliver hos det indskydende selskab fortsat fremføres til modregning i skattepligtig indkomst. Den del af underskuddet, der fordeles til det modtagende eksisterende selskab, kan efter spaltningen modregnes hos begge selskaber.

Dette gælder tilsvarende i den foreliggende situation og skattemæssige underskud fra tidligere år opstået i B A/S, mens selskabet var sambeskattet med C A/S kan efter spaltningen modregnes i den skattepligtige indkomst i begge selskaber - uanset om, der er tale om et underskud, der ved spaltningen fordeles til C A/S, eller om der er tale om et underskud, der forbliver i B A/S.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 2 besvares med "ja".

Spørgsmål 3

Det ønskes bekræftet, at samtlige skattemæssige underskud fra tidligere år opstået i B A/S, mens selskabet har været sambeskattet med C A/S og A ApS, efter spaltningen kan anvendes til modregning i B A/S', C A/S' og A ApS' skattepligtige indkomst.

Lovgrundlag

Se under spørgsmål 1.

Selskabsskattelovens § 31, stk. 2, sidste pkt.

Et selskabs underskud fra tidligere indkomstår kan kun modregnes i overskud i et andet selskab, hvis underskuddet er opstået i et indkomstår, hvor det underskudsgivende selskab har været sambeskattet med det andet selskab og sambeskatningen ikke efterfølgende har været afbrudt.

Forarbejder

Se under spørgsmål 1.

Praksis

Se under spørgsmål 1 og spørgsmål 2.

Begrundelse

Fusionsskattelovens § 8, stk. 6, fastslår, at underskud, der ved en fusion foreligger i et af selskaberne fra tidligere år, ikke kan fradrages ved det modtagende selskabs indkomstopgørelse, med mindre der er tale om fusion mellem sambeskattede selskaber og underskuddet er opstået, mens selskaberne har været sambeskattede.

Underskud, der er opstået i B A/S, mens selskabet har været sambeskattet med det modtagende selskab C A/S, vil derfor fortsat kunne fradrages hos det modtagende selskab, C A/S. Bestemmelsen i fusionsskattelovens § 8, stk. 6, 1. 2. pkt., forhindrer ikke det modtagende selskabs anvendelse af det indskydende selskabs underskud opstået under sambeskatning.

Hvis det modtagende selskab ved en skattefri omstrukturering direkte eller indirekte har modtaget aktiver eller passiver fra selskaber, som ikke var en del af sambeskatningskredsen på det tidspunkt, da underskuddet opstod, kan underskud opstået i sambeskatning dog ikke anvendes af det modtagende selskab, jf. fusionsskattelovens § 8, stk. 6, 3. pkt.

Idet det lægges til grund, at C A/S ikke har deltaget i en skattefri omstrukturering med selskaber, der ikke var en del af sambeskatningskredsen på det tidspunkt, da underskuddet opstod, finder fusionsskattelovens § 8, stk. 6, 3. pkt. ikke anvendelse.

Fusionsskattelovens § 8, stk. 6, forhindrer ikke, at underskud i det indskydende eller i det modtagende selskab opstået under sambeskatning efter omstruktureringen fortsat anvendes i det indskydende selskab eller i andre selskaber omfattet af sambeskatningen som fx i det indskydende selskabs moderselskab, A A/S. 

Efter selskabsskattelovens § 31, stk. 2, sidste pkt., kan et selskabs underskud fra tidligere indkomstår kun modregnes i overskud i et andet selskab, hvis underskuddet er opstået i et indkomstår, hvor det underskudsgivende selskab har været sambeskattet med det andet selskab og sambeskatningen ikke efterfølgende har været afbrudt. Denne betingelse er efter det oplyste opfyldt her.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 3 besvares med "ja".

Spørgsmål 4

Det ønskes bekræftet, at samtlige skattemæssige underskud fra tidligere år opstået i A ApS under sambeskatningen med B A/S og C A/S efter spaltningen kan anvendes til modregning i B A/S, C A/S' og A ApS' skattepligtige indkomst.

Lovgrundlag

Se under spørgsmål 1 og spørgsmål 3.

Selskabsskattelovens § 31, stk. 4

Det modtagende selskab i en skattefri omstrukturering efter fusionsskatteloven kan ikke modregne andre sambeskattede selskabers og faste driftssteders underskud fra indkomstår før omstruktureringen. 1. pkt. gælder ikke, hvis det indskydende selskab i omstruktureringen indgik i sambeskatning med det modtagende selskab i det eller de indkomstår, hvori underskuddet opstod, og det indskydende selskab ikke direkte eller indirekte har deltaget i en skattefri omstrukturering med et ikkesambeskattet selskab i eller efter underskudsåret.

Begrundelse

B har efter det oplyste indgået i sambeskatning med de to øvrige selskaber siden 2012.

Det modtagende selskab i en skattefri omstrukturering efter fusionsskatteloven kan ikke modregne andre sambeskattede selskabers underskud fra indkomstår før omstruktureringen. Dette gælder dog ikke, hvis det indskydende selskab i omstruktureringen indgik i sambeskatning med det modtagende selskab i det eller de indkomstår, hvori underskuddet opstod, og det indskydende selskab ikke direkte eller indirekte har deltaget i en skattefri omstrukturering med et ikkesambeskattet selskab i eller efter underskudsåret. Det fremgår af selskabsskattelovens § 31, stk. 4.

Idet det forudsættes, at B A/S ikke direkte eller indirekte har deltaget har deltaget i en skattefri omstrukturering med et ikkesambeskattet selskab i eller efter underskudsåret, kan de underskud, der er opstået i A A/S før omstruktureringen fortsat modregnes i C A/S. Selskabsskattelovens § 31, stk. 4, forhindrer derfor ikke C A/S' anvendelse af A A/S underskud opstået under sambeskatning.

Fusionsskattelovens § 8, stk. 6, fastslår, at underskud der ved fusionen foreligger i et af selskaberne ikke kan bringes til fradrag ved det modtagende selskabs indkomstopgørelse, medmindre selskaberne har været sambeskattede. Bestemmelsen omhandler dermed det modtagende selskabs indkomstopgørelse. Bestemmelse forhindrer derfor ikke, at underskud i det indskydende selskabs moderselskab, A A/S, fortsat kan anvendes i det indskydende selskabs skattepligtige indkomst efter omstruktureringen.

Efter selskabsskattelovens § 31, stk. 2, sidste pkt., kan et selskabs underskud fra tidligere indkomstår kun modregnes i overskud i et andet selskab, hvis underskuddet er opstået i et indkomstår, hvor det underskudsgivende selskab har været sambeskattet med det andet selskab og sambeskatningen ikke efterfølgende har været afbrudt. Denne betingelse er efter det oplyste opfyldt her.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 4 besvares med "ja".

Spørgsmål 5

Hvis Skatterådet svarer "nej" til et eller flere af de ovenstående spørgsmål, fordi SKAT mener, at underskud skal overføres fra C A/S som led i spaltningen, ønskes det bekræftet, at det underskud, der skal henføres til X-aktiviteten opstået mens B A/S har ejet divisionen, dvs. i perioden februar 2010 og frem, kan modregnes i fremtidig indkomst i B A/S og C A/S, da underskuddet er opstået, mens selskaberne har været sambeskattede. Den del af underskuddet, der er opstået, mens A ApS har været en del af sambeskatningen kan tilsvarende modregnes i skattepligtig indkomst i A ApS.

Begrundelse

Da der ikke svares nej på nogen af spørgsmålene 1-4, borfalder spørgsmålet.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 5 besvares med "bortfalder".

Spørgsmål 6

Det ønskes bekræftet, at underskud, der skal følge med X-aktiviteten, når denne flyttes fra B A/S til C A/S som led i grenspaltningen, kan opgøres på baggrund af en metode, hvor det regnskabsmæssige resultat fordelt på forretningsenheder i perioden 2010-2013 anvendes.

Lovgrundlag

Se under spørgsmål 1.

Begrundelse

Fremførselsberettigede skattemæssige underskud skal på samme måde som andre aktiver fordeles mellem det indskydende og det eller de modtagende selskaber ved en grenspaltning. Der henvises til SKATs begrundelse under spørgsmål 1.

Skattelovgivningen indeholder ikke bestemmelser om, hvorledes en sådan fordeling skal foretages.

Af Skatteministeriets svar vedrørende L 121 (Skatteudvalget, alm. del - 2005-06, Bilag 74) er det anført, at det indskydende selskabs skattemæssige underskud, i forbindelse med en ophørsspaltning, kan fordeles på baggrund af en konkret vurdering, som tager hensyn til, hvordan aktiviteterne fordeles mellem de modtagende selskaber.

I henhold til selskabslovens § 255, stk. 3, skal der ved spaltninger, hvor der indgår aktieselskaber, udarbejdes en spaltningsplan. Efter selskabslovens § 255, stk. 3, nr. 3 skal spaltningsplanen indeholde en nøjagtig beskrivelse og fordeling af de dele af aktiver og forpligtelser, som skal overføres eller forbliver i hvert af kapitalselskaberne, der deltager i spaltningen.

Af selskabslovens § 255, stk. 5 fremgår det, at hvis en del af aktiverne ikke er fordelt ved spaltningsplanen og fortolkningen af denne ikke gør det muligt at afgøre fordelingen, fordeles denne del eller værdien deraf mellem hvert af de deltagende kapitalselskaber proportionalt med de nettoaktiver, som er tilført eller resterer i det enkelte kapitalselskab efter spaltningsplanen. Denne bestemmelse finder tilsvarende anvendelse for anpartsselskaber.

Der findes ikke i skattelovgivningen objektive kriterier for, hvorledes aktiverne skal fordeles ved en spaltning, men det kan i henhold til ovenstående anses, at aktiver, der naturligt hører sammen med fordelte aktiver, fordeles til det samme selskab, der har modtaget de fordelte aktiver. Hvis der er tale om aktiver eller forpligtelser, der ikke har et naturligt tilhørsforhold til allerede fordelte aktiver eller forpligtelser, fordeles disse proportionalt til de deltagende selskaber.

Spørger har oplyst, at B A/S siden erhvervelsen af X-aktiviteten i 2010 har kunnet opgøre det regnskabsmæssige resultat for hver enkelt forretningsaktivitet.

I et bilag fremsendt til SKAT er det regnskabsmæssige resultat i perioden 2010-2013 fordelt på forretningsenheder, og herefter er der foretaget en fordeling af de skattemæssige underskud, der er opstået i de enkelte år, baseret på forholdet mellem de tre forretningsenheders regnskabsmæssige resultat.

SKAT vil ikke afvise, at en metode, hvor forretningsenhedernes regnskabsmæssige resultater danner grundlag for fordelingen, efter omstændighederne, kan være udtryk for, hvor de skattemæssige underskud naturligt hører til. Der kan dog f.eks. være skattemæssige reguleringer i forhold de regnskabsmæssige resultater, ændringer i regnskabsprincipper eller andre forhold som gør, at de regnskabsmæssige resultater for forretningsenhederne ikke er egnede som grundlag for en fordeling. Det lægges til grund for SKATs svar, at de regnskabsmæssige resultater er egnede som grundlag for fordelingen.

Det bemærkes, at i denne situation, hvor de regnskabsmæssige resultater kan opgøres for hver enkelt forretningsenhed er det eventuelt også muligt, at opgøre de faktiske skattemæssige resultater for hver enkelt forretningsenhed. En sådan opgørelse vil således vise den reelle fordeling af de skattemæssige underskud.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 6 besvares med "ja".

Spørgsmål 7

Hvis der svares "nej" til spørgsmål 6 ønskes det bekræftet, at opgørelsen af det underskud, der skal følge med X-aktiviteten, når denne flyttes fra B A/S til C A/S som led i grenspaltningen, i stedet skal opgøres baseret på forholdet mellem de aktiver og passiver, der overdrages og de aktiver og passiver, der bliver tilbage i B A/S.

Begrundelse

Da der ikke svares nej på spørgsmål 6, bortfalder spørgsmålet.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 7 besvares med "bortfalder".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder SKATs indstilling i spørgsmål 1-5 og i spørgsmål 7. Skatterådet finder ikke, at der er hjemmel i lovgivningen til at fordele et skattemæssigt underskud mellem det indskydende og det modtagende selskab i en skattefri grenspaltning. Der skal derfor ikke ved grenspaltningen ske fordeling af underskud til det modtagende selskab, C.

Spørgsmål 6 skal derfor besvares med "Bortfalder".