Parter

Skatteministeriet
(kammeradvokaten v/advokat David Auken)

mod

H1 A/S
(advokat Line Kjær)

Afsagt af byretsdommerne

Poul Holm, Grith Rosleff og Hanne Rokkjær Fløe

Sagens baggrund og parternes påstande

Sagsøgte, H1 A/S (herefter benævnt H1), er et fiberbredbåndsselskab, der leverer bredbåndsforbindelser, digitalt tv og telefoni. Bag selskabet står et antal lokale energiselskaber fordelt over hele landet. For at H1's abonnenter kan se tv, leveret fra fiberbredbåndet, skal abonnentens tv tilsluttes en set-top boks, der kabelforbindes med bredbåndet. Set-top boksen modtager, behandler og/eller viderebringer signaler fra bredbåndet til fjernsynet.

Selskabet har ved indfortoldninger den 16. september 2010 og 5 gange i perioden 28. januar - 20. juni 2011 af set-top bokse med modelbetegnelsen Model-1 og Model-2 angivet toldtarifpositionerne, henholdsvis 8528 71 13 00 og 8517 62 00 99, hvorefter importen er toldfri. De to set-top bokse er identiske, bortset fra at Model-2 har en indbygget harddisk, hvorpå der kan lagres modtagne tv-udsendelser.

SKAT ændrede toldtariferingen til position 8528 71 90 med den følge, at H1 blev opkrævet told med 1.292.760 kr.

H1 indbragte SKATs afgørelse for Landsskatteretten, der i kendelse af 20. juni 2013 under dissens besluttede, at boksene kunne henføres til toldtariffens position 8528 71 13 og dermed importeres uden told.

Sagsøgeren, Skatteministeriet har indbragt Landsskatterettens afgørelse for domstolene. Skatteministeriets påstand er, at H1 som told af de importerede set-top bokse skal betale 1.292.760,70 kr. med procesrente fra 11. december 2011.

H1 har påstået frifindelse.

Oplysningerne i sagen

Retsgrundlaget

Den internationale konvention vedrørende det harmoniserede varebeskrivelses- og varenomenklatursystem (HS-konventionen) blev indgået den 14. juni 1983 og en ændringsprotokol den 24. juni 1986. I henhold til konventionens artikel 3, stk. 1, litra a), forpligter hver af de kontraherende parter sig til at drage omsorg for, at deres toldnomenklatur og statistiske nomenklatur er i overensstemmelse med det med konventionen indførte harmoniserede system ("HS"), at anvende samtlige positioner og underpositioner i dette system uden tilføjelser eller ændringer, samt de dertil knyttede koder, og at følge nummerordenen i dette system. Parterne forpligter sig også til at anvende de almindelige tariferingsbestemmelser vedrørende HS samt alle bestemmelser til de forskellige afsnit, kapitler og underpositioner i HS.

Der er af World Customs Organization (WCO) udgivet forklarende bemærkninger ("Explanatory Notes") til det harmoniserede system.

Konventionen blev godkendt på Det Europæiske Økonomiske Fællesskabs vegne ved Rådets afgørelse 87/369/EØF af 7. april 1987.

Med Rådets forordning (EØF) nr. 2658/87 af 23. juli 1987 om told- og statistiknomenklaturen og Den Fælles Toldtarif blev der i fællesskabet indført en varenomenklatur, "den kombinerede nomenklatur", forkortet KN, som skulle opfylde behovene i forbindelse med Den Fælles Toldtarif. Den kombinerede nomenklatur omfattede det harmoniserende systems nomenklatur ("HS"), fællesskabsopdelinger, benævnt "KN-underpositioner" i de tilfælde, hvor der er fastsat særlige toldsatser for disse, samt indledende bestemmelser, supplerende bestemmelser og fodnoter, jf. artikel 1. Den kombinerede nomenklatur er gengivet i forordningens bilag 1.

Efter forordningens artikel 2 udarbejder Kommissionen en integreret tarif, ("Taric"), der indeholder supplerende fællesskabsunderopdelinger og de gældende toldsatser. Hver KN-underposition forsynes med et ottecifret kodenummer, hvoraf de første seks cifre er kodenumrene for positionerne og underpositionerne i det harmoniserede systems nomenklatur, mens det syvende og ottende ciffer angiver KN-underpositionerne. Som syvende og ottende ciffer angives 00, hvis der ikke findes en fællesskabsunderopdeling af en position eller en underposition. Det 9. ciffer er forbeholdt medlemsstaterne til nationale statistiske underopdelinger. Taric-underpositioner angives med det tiende og ellevte ciffer. Findes der ikke fællesskabsopdelinger, angives som tiende og ellevte ciffer "00", jf. forordningens artikel 3.

Kommissionen udarbejder forklarende bemærkninger, der forelægges og godkendes af Nomenklaturudvalget, jf. forordningens artikel 9 og 10, jf. artikel 7. Efter artikel 12 vedtager Kommissionen hvert år en forordning indeholdende en fuldstændig udgave af den kombinerede nomenklatur sammen med de tilhørende toldsatser.

Ved Kommissionens forordning (EU) nr. 861/2010 af 5. oktober 2010 fik bilag 1, den kombinerede nomenklatur, en ny affattelse med virkning fra 1. januar 2011.

I de Almindelige tariferingsbestemmelser vedrørende den kombinerede nomenklatur, jf. afsnit I, almindelige bestemmelser, A, står der:

1.	Overskrifter til afsnit, kapitler og underkapitler tjener alene til orientering; tariferingen skal ske med hjemmel i positionsteksterne og de til afsnit og kapitler knyttede bestemmelser samt, for så vidt det ikke strider mod de nævnte tekster og bestemmelser, efter nedenstående regler.
	...
6.	Tariferingen af varer i underpositionerne inden for en position skal ske med hjemmel i underpositionsteksterne og de dertil hørende bestemmelser samt - med de fornødne tillempninger - efter ovennævnte bestemmelser, idet kun underpositioner på samme niveau er sammenlignelige. For denne bestemmelse gælder, at også relevante afsnits- og kapitelbestemmelser finder anvendelse, medmindre andet følger af sammenhængen.

I Afsnit XVI, Maskiner og apparater samt mekaniske redskaber; elektrisk materiel; dele dertil; lydoptagere og lydgengivere samt billede- og lydoptagere og billede- og lydoptagere til fjernsyn; dele og tilbehør dertil, er anført:

Bestemmelser

...

3.

Når andet ikke er bestemt, tariferes kombinerede maskiner, der består af to eller flere maskiner, der er sammenbygget til en enhed, samt andre maskiner, der er indrettet til at udføre to eller flere funktioner (komplementære eller alternative), efter den pågældende kombinations eller maskines hovedfunktion.

Kapitel 85, Elektriske maskiner og apparater; elektrisk materiel samt dele dertil; lydoptagere og lydgengivere, billed- og lydoptagere samt billed- og lydoptagere og billede- og lydgengivere til fjernsyn samt dele og tilbehør dertil, indeholder følgende tabel:

KN-kode	Varebeskrivelse	Bunden toldsats (%)
8517	Telefonapparater, herunder telefoner til celleopdelt netværk eller andre trådløse net; andre apparater til at sende eller modtage tale, billeder eller andre data, herunder apparater til kommunikation via kabelnet eller trådløse netværk (såsom lokalnet eller fjernnet), undtagen sendere eller modtagere henhørende under pos. 8443, 8525, 8527 eller 8528:
	- Telefonapparater, herunder telefoner til celleopdelt netværk eller andre trådløse net:
8517 11 00	- - Telefonapparater til trådtelefoni, med trådløst telefonrør ...	fri
8517 62 00	- - Apparater til modtagelse, konvertering og overførsel eller gendannelse af tale, billeder eller andre data, herunder apparater til kobling og rutning	fri
---
8521	Videooptagere eller videogengivere, også kombinerede, også med indbygget videotuner:
8521 10	- Til magnetbånd:
	---
8521 90 00	- I andre tilfælde	14
8528	Monitorer og projektionsapparater, uden indbyggede fjernsynsmodtagere; fjernsynsmodtagere, også med indbyggede radiomodtagere, lydoptagere eller lydgengivere eller videooptagere eller videogengivere:
.	- Monitorer med katodestrålerør
	...
	- Fjernsynsmodtagere, også med indbyggede radiofonimodtagere, lydoptagere eller lydgengivere eller videooptagere eller videogengivere:
8528 71	- - ikke beregnet til indbygning af en skærm:
	- - - Videotunere:
8528 71 11	- - - - Sammensatte elektroniske komponenter til indbygning i automatiske databehandlingsmaskiner	fri
8528 71 13	- - - - Apparater med mikroprocessorer, som via indbygget modem giver adgang til Internettet, og som gør det muligt at udveksle informationer interaktivt, og modtage fjernsynssignaler ("set-top bokse med kommunikationsfunktion")	fri
8528 71 19	- - - - Andre videotunere	14
8528 71 90	- - - Andre varer	14

Det bemærkes, at positionsteksterne 8521 og 8528 er identiske i de affattelser af bilag 1 med KN, der følger af forordningerne nr. 1214/2007, nr. 1031/2008 og nr. 948/2009 alle med virkning for det følgende år.

EU-Kommissionen har i EU-Tidende afsnit C 112/03 af 7. maj 2008 offentliggjort følgende ændring af de forklarende bemærkninger til De Europæiske Fællesskabers kombinerede nomenklatur:

8521 90 00	Andre apparater
	Denne underposition omfatter apparater uden skærm, som kan modtage fjernsynssignaler (såkaldte "set-top bokse") og indeholder udstyr, der kan udføre en optagelses- eller gengivelsesfunktion (fx et pladelager- eller DVD-drev).

På side 339 indsættes følgende tekst:

"...

8528 71 13	Apparater med mikroprocessorer, som via indbygget modem giver adgang til internettet, og som gør det muligt at udveksle informationer interaktivt og modtage fjernsynssignaler ("set-top bokse med kommunikationsfunktion")
	Denne underposition omfatter apparater uden skærm, såkaldte "set-top bokse med kommunikationsfunktion", der indeholder følgende hovedkomponenter:
	- en mikroprocessor
	- en videotuner.
	En RF-konnektor (antennetilslutning) er en indikation på, at der kan findes en videotuner
	- et modem.
	Et modems funktion er at modulere og demodulere både udgående og indkommende signaler. Derved bliver tovejskommunikation mulig, hvilket giver adgang til Internettet. Sådanne modem er eksempelvis: V.34-, V.90-, V.92-, DSL- og kabelmodem. En RJ 11-konnektor er en indikation på, at der findes et sådant modem.
	Udstyr, der udfører en funktion svarende til et modems, men ikke modulerer og demodulerer signaler, anses ikke som modem. Eksempler på sådanne apparater er ISDN-, WLAN- og Ethernet-udstyr, En RJ 45-konnektor er en indikation på, at der findes et sådant udstyr.
	Modemmet skal være indbygget i set-topboksen. Set-topbokse, der ikke har et indbygget modem, men benytter et eksternt modem, er undtaget fra denne underposition (fx et sæt, der består af en set-topboks og et eksternt modem),
	Transmission Control Protocol/Internet Protocol (TCP/IP) skal forefindes som fast program i set-topboksen.
	Set-topbokse henhørende under denne underposition skal give brugeren af apparatet adgang til Internettet. Apparatet skal også kunne køre Internetapplikationer i "interactive information exchange"-mode som fx en e-mailklient eller en meddelelsesapplikation, via en UDP- eller TCP/IP-protokol.
	Set-topbokse indeholdende udstyr, der kan udføre en optagelses- eller gengivelsesfunktion (fx et pladelager- eller DVD-drev), er undtaget fra denne underposition (pos. 8521 90 00).
8528 71 19	Andre apparater
	Se sidste stykke i de forklarende bemærkninger til pos. 8528 71 13.
8528 71 90	Andre apparater
	Denne underposition omfatter bl.a. varer uden skærm, som er modtageapparater for fjernsyn, men ikke har en videotuner indbygget (fx såkaldte IP-streaming-bokse).
	Se også sidste stykke i de forklarende bemærkninger til pos. 8528 71 13.

..."

Af de forklarende bemærkninger, offentliggjort i EUT C 133/01 af 30. maj 2008, fremgår:

8528 71 11 til 8528 71 19	Videotunere
	Disse underpositioner omfatter apparater, der indeholder en videotuner, som omsætter højfrekvente fjernsynssignaler til signaler, der kan anvendes i videooptagere, videogengivere eller monitorer.
	Videotunere indeholder kredsløb til valg af en særlig kanal eller bærefrekvens samt demodulationskredsløb. De er almindeligvis konstrueret til brug med individuel antenne eller fællesantenne (fordeling via højfrekvenskabel). Udgangssignalet kan benyttes som indgangssignal til monitorer, videooptagere eller videogengivere. Der er tale om det oprindelige kamerasignal (dvs. inden det moduleres til sendebrug).
	Undertiden er apparaterne også forsynet med en anordning til dekodning (farve) eller separatorkredsløb til synkronisering.

Ved Kommissions meddelelse af 10. februar 2011 (2011/C 41/01) blev de forklarende bemærkninger til den kombinerede nomenklatur KN-8528 71 11 til 8528 71 19 om videotunere, ændret til følgende:

"...

Disse underpositioner omfatter bl.a. apparater, der indeholder en videotuner, som omsætter højfrekvente fjernsynssignaler til signaler, der kan anvendes i videooptagere, videogengivere eller monitorer.

Videotunere indeholder kredsløb til valg af en særlig kanal eller bærefrekvens samt demodulationskredsløb. Apparaterne kan også være forsynet med en anordning til dekodning (farve) eller separatorkredsløb til synkronisering. De er almindeligvis konstrueret til brug med individuel antenne eller fællesantenne (fordeling via højfrekvenskabel).

Udgangssignalet kan benyttes som indgangssignal til monitorer, videooptagere eller videogengivere. Der er tale om det oprindelige kamerasignal (dvs. inden det moduleres til sendebrug).

Analoge videotunere henhørende under disse underpositioner kan foreligge i form af moduler, der som minimum indeholder højfrekvente kredsløb (RF-blok), mellemfrekvente kredsløb (IF-blok) og demodulationskredsløb (DEM-blok), hvor udgangssignalet består af et særskilt lyd- og sammensat videosignal (CVBS).

Digitale videotunere henhørende under disse underpositioner kan foreligge i form af moduler, der som minimum indeholder RF-blokken, IF-blokken, DEM-blokken og en MPEG-dekoder til digitalt fjernsyn, hvor udgangssignalet består af et særskilt lyd- og digitalt videosignal.

..."

Ved Kommissionens gennemførelsesforordning nr. 620/2011 af 24. juni 2011 blev del to, afsnit XVI, i bilag I til forordningen ændret. Linjen for KN-kode 8528 71 13 udgik, og der blev indsat en ny linje for KN-kode 8528 71 15:

8528 71 15

- - - - Apparater med en mikroprocesstyret anordning med indbygget modem, der giver adgang til internettet og gør det muligt at udveksle informationer interaktivt og modtage fjernsynssignaler (såkaldte "set-top bokse med kommunikationsfunktion", herunder apparater med indbygget udstyr, der kan udføre en optagelses- eller gengivelsesfunktion, forudsat de bevarer den væsentlige karakter af en set-top boks med kommunikationsfunktion)

fri

Linjen for KN-kode 8528 71 90 udgik og der blev indsat følgende linjer efter KN-kode 8528 71 19

	- - - Andre varer:
8528 71 91	- - - - Apparater med en mikroprocesstyret anordning med indbygget modem, der giver adgang til internettet og gør det muligt at udveksle informationer interaktivt og modtage fjernsynssignaler (såkaldte "set-top bokse med kommunikationsfunktion", herunder apparater med indbygget udstyr, der kan udføre en optagelses- eller gengivelsesfunktion, forudsat de bevarer den væsentlige karakter af en set-top boks med kommunikationsfunktion)	fri

Som det ses svarer positionsbeskrivelsen til 8528 71 15 positionsbeskrivelsen i de ældre udgaver af nomenklaturen alene med den teksttilføjelse, der er anført i kursiv. Positionsteksten til 8528 71 91 er enslydende, men finder ikke anvendelse på "Videotunere" men "Andre varer".

Forordningen trådte i kraft den 1. juli 2011, og har derfor ingen betydning for den foreliggende sag. Det er udtrykkeligt i artikel 2 anført, at forordningen ikke har tilbagevirkende kraft og ikke giver fortolkningsvejledning med tilbagevirkende kraft.

EU-Kommissionen ophævede med virkning fra 1. juli 2011 de forklarende bemærkninger til toldtarifpositionerne 8528 71 13 og 8528 71 90, jf. EU-Tidende C 185 af 25. juni 2011.

Det fremgår af de forklarende bemærkninger til HS (2007), at position 8528.69 omfatter fjernsynsmodtagere, hvad enten de omfatter "video recording" eller ej. I en forklarende tekst anføres:

"...

(3) Apparatus for the reception of television signals, without display capabilities (e.g. receivers of satellite television broadcasts).

..."

World Trade Organisation har den 13. december 1996 indgået en aftale (WT/min (96)/16), hvortil er knyttet et Attachment B, som indeholder en positivliste over varer, der er omfattet af aftalen, uanset om de er dækket af HS. Set-top bokse med en kommunikationsfunktion er anført på denne liste, men det kræves, at boksen er baseret til mikropressorer og har adgang til internettet.

Afgørelser fra EU-Domstolen

EU-Domstolen har i domme, afsagt henholdsvis den 14. april 2011 og 22. november 2012, taget stilling til præjudicielle spørgsmål om tariferingen af set-top bokse.

British Sky-dommen

Dommen af 14. april 2011 i de forenede sager C 288/09 og C 289/09 (British Sky Broadcasting Goup plc og Pace plc) vedrører tariferingen af set-top bokse med kommunikationsfunktion og harddiskdrev, der forhandles under navnet "Sky+ boks". Boksen er en satelitmodtager, der modtager og afkoder digitale tv-signaler, der transmitteres over satelit-tv-platformen for tv-selskabet Sky til en parabol hos slutbrugeren og derefter med kabel til boksen. Boksene var udstyret med mikroprocessor og videotuner og et indbygget modem, der gav adgang til internettet. Boksen var desuden forsynet med en harddisk, hvor den ene halvdel af forbrugeren kan anvendes til at optage tv-programindhold, der modtages fra Skys satelit tv-platform. Harddisken var ikke påkrævet for at kunne se tv-udsendelser direkte. Boksen kunne ikke optage videoindhold fra andre kilder.

I en bindende tariferingsoplysning ("BTO"), som British Sky Broadcasting Goup plc (herefter blot Sky) havde søgt om, blev Sky boksen tariferet i KN underposition 8521 90 00. Sky påklagede afgørelsen og anførte, at boksen skulle tariferes i position 8528 71 13.

Det fremgår af dommens præmis 61 og 62, at de forklarende bemærkninger til KN, der blev offentliggjort den 7. maj 2008 (citeret ovenfor), angiver, at set-top bokse indeholdende udstyr, der kan udføre en optagelses- eller gengivelsesfunktion (f.eks. et pladelager-drev) er undtaget fra underposition 8528 71 13 og skal tariferes i underposition 8521 90 00. De forklarende bemærkninger til HS, der var gældende på dette tidspunkt, præciserede imidlertid, at fjernsynsmodtagere, også med indbygget optager, skal tariferes i pos. 8528.

Det konstateres i præmis 71, at boksen havde to funktioner, optagelse og modtagelse af fjernsynssignaler, og i præmis 79 og 81, at optagelsesfunktionen kun var en tillægsydelse, således at modtagelse af tv-signaler udgjorde boksens hovedfunktion.

I præmis 84 udtales det:

"...

Det følger af alle disse betragtninger, at KN skal fortolkes således, at set-top bokse med kommunikationsfunktion og harddisk, såsom Sky+ boksen, henhører under underposition 8528 71 13 på trods af de forklarende bemærkninger til KN.

..."

Domstolene besvarede herefter det præjudicielle spørgsmål om boksens tarifering således:

"...

Den kombinerede nomenklatur, som er indeholdt i bilag 1 til Rådets forordning (EØF) nr. 2658/87 af 23. juli 1987 om told- og statistiknomenklaturen og den fælles toldtarif, som ændret ved Kommissionens forordning (EF) nr. 1549/2006 af 17. oktober 2006 og (EF) nr. 1214/2007 af 20. september 2007, skal fortolkes således, at set-top bokse med kommunikationsfunktion og harddisk, såsom Sky+ boksen, modet DRX 280, henhører under underposition 8528 71 13 på trods af de forklarende bemærkninger til nævnte kombinerede nomenklatur.

..."

Digitalnet OOD-dommen

Dommen af 22. november 2012 i de forenede sager C-320/11, C-330/11 og C-383/11 (Digitalnet OOD) vedrører set-top bokse, der var "digitale kabelmodtagere med mikroprocessor og videotuner", og som var indført til Bulgarien i perioden november 2008 til marts 2010. Det fremgår af dommen, at der forelå 2 forskellige tekniske udtalelser om boksene. Af den ene udtalelse fremgik, at apparaterne havde et indbygget soft modem, der gjorde det muligt at udveksle informationer interaktivt, og som var egnet til at modtage fjernsynssignaler. Af den anden udtalelse fremgik, at apparatet ikke var udstyret med et modem, men at adgangen til internettet skete via en TCP/IP -forbindelse, og at det var muligt at anvende internet-applikationer i interactive information exchange-mode og modtage fjernsynssignaler.

Den spørgende ret ønskede oplyst, hvad "modem" og "adgang til internettet" i nomenklaturet omfattede. Domstolen udtalte i præmis 26 og 27:

"...

De almindelige tariferingsbestemmelser vedrørende KN bestemmer, at tariferingen af varer først skal ske i henhold til positionsteksterne og de til afsnit og kapitler knyttede bestemmelser, idet overskrifter til afsnit og kapitler alene tjener til orientering.

Der skal herved henvises til fast retspraksis, hvorefter det følger af såvel retssikkerheds- som kontroltekniske hensyn, at det afgørende kriterium for tarifering af varer normalt vil være disses objektive karakteristika og egenskaber som beskrevet i den enkelte position i KN og de supplerende bestemmelser til dennes afsnit og kapitler (jf. bl.a. dom af ...)

..."

I præmis 29 udtales det:

"...

Det skal præciseres, at udtrykkene "modtagelse af videosignaler" og "modtagelse af fjernsynssignaler" dækker over to identiske begreber (dommen i sagen British Sky Broadcastning Group og Pace, præmis 68)

..."

Præmis 48 lyder således:

"...

Det følger af samtlige disse betragtninger, at de nævnte spørgsmål skal besvares med, at KN skal fortolkes således, at et modem, der giver adgang til internettet, med henblik på tariferingen af en vare i underposition 8528 71 13 i KN, må anses for udstyr, der af egen kraft, og uden at der anvendes et andet apparat eller en anden mekanisme, kan give adgang til internettet og sikre en interaktivitet og en tovejsudveksling af informationer. Med henblik på tariferingen er alene kapaciteten til at give adgang til internettet relevant, ikke den teknik, der anvendes for at nå dertil.

..."

Det præjudicielle spørgsmål blev besvaret i overensstemmelse hermed.

I dommens præmis 57, der vedrører et andet præjudicielt spørgsmål, som domstolen skulle tage stilling til, hedder det:

"...

Det følger heraf, at det med henblik på at afgøre, om et apparat kan tariferes i underposition 8528 71 13 i KN, er ufornødens at undersøge, om fjernsynsmodtagelsen er hovedfunktionen og adgangen til internettet den subsidiære funktion, eller omvendt, idet begge disse funktioner skal opfyldes samtidigt af apparatet, og at apparaterne i mangel af en af disse funktioner ikke henhører under underposition 8528 71 13, men under underposition 8528 71 19 [- - Andre videotunere]

..."

I besvarelse af et andet præjudicielt spørgsmål anførte domstolen, at det kombinerede nomenklatur skal fortolkes således, at modtagelsen af fjernsynssignaler og foreliggelsen af et modem, der giver adgang til internettet, er to ækvivalente funktioner som skal opfyldes, for at der kan ske tarifering i underposition 8528 71 13. Mangler en af disse funktioner skal apparatet tariferes i underposition 8528 71 19 (som "andre maskiner").

H1's set-top bokse

Der er fremlagt udaterede datablade for set-top boksene Model-3 og Model-4.

I Landsskatterettens kendelse af 20. juni 2013 er citeret rapporter fra prøveinstituttet Force Technology. En rapport af 22. november 2010 er gengivet således:

"...

Model-3 er efter det oplyste en set-top boks til IP TV med mulighed for at se Video-on-demand. Den indsendte prøve var uden den tilhørende fjernbetjening. Apparatet er forsynet med scartstik og HDMI til TV apparatet, audioudgange (coaksial og optisk), ethernet (RJ 45), 2 stk. USB samt stik til strømforsyning. På forsiden er der LED til at vise tændt, USB-WIFI (trådløs internet), HD hvis signalet er i HD. Der er ikke indbygget tuner til almindeligt antennesignal.

Model-3 er i det væsentligste beregnet til at vise TV og er dermed omfattet af kap. 8528. Der er flere BTO for tilsvarende IPTV apparater i denne position (NLRTD-2010-001601, GB119514574 eller DE17278/09-1). Tariferingsforslag: 8528.71.90.00.

..."

En yderligere rapport af 10. august 2011 er gengivet således:

"...

Model-3 er en set-top boks til modtagelse IP TV, dvs. TV, der sendes over internettet. Der er ingen tuner i enheden til modtagelse af antennesignal. Der er heller ikke indbygget modem, hverken telefonmodem eller kabelmodem. Al kommunikation foregår over internettet. Apparatet styres af en fjernebetjening (ikke vedlagt prøven). I henhold til brugsanvisningen (og specifikationer indhentet fra [...].com) kan boksen bruges til bredbånd, video on demand (altså med interaktivitet) og kan anvendes til betalingskanaler. På forsiden er der en tænd-sluk knap, display med symboler for internet, USB (trådløst net) HD (High Definition til at vise det er en HD udsendelse) og eventuelt optagelse - i nogle modeller kan der indbygges op til 96 GB hukommelse. Der er desuden tilsyneladende mulighed for en vis betjening på frontpanelet uden fjernbetjeningen, men dette er ikke beskrevet i brugsanvisningen. På bagsiden er der SCART stik til TV, optisk eller coaksial lydudgang, HDMI til TV, RJ 45 stik til ethernet (internettet), 2 USB stik, strømforsyning og tænd-sluk kontakt.

Da der ikke er indbygget nogen tuner, er Model-3 ikke omfattet af 8528.71.11 til 19.

Da der ikke er indbygget et modem af nogen art, kan enheden formentlig heller ikke tariferes i 8528.71.91, selvom der er en vis mulighed for interaktivitet, og boksen er tilsluttet internettet.

Som en TV modtager til Internet-TV, uden tuner og billedskærm, synes kun pos. 8528.71.99 at være mulig. Det vurderes, at optagefunktion udgør en væsentlig mindre del, så boksen kan sidestilles med varer i pos. 8528.71.91 for så vidt angår denne egenskab.

Tariferingsforslag: 8528.71.99.00 (rettelse 2011 ).

..."

Endelig er en rapport af 25. oktober 2011 gengivet således:

"...

Model-3 set-top boks til IPTV er ikke umiddelbart berørt af meddelelsen af 12. oktober om dommen i C-288/09, der omhandler tarifering af set-top bokse med optagefunktion, om de skal tariferes i pos. 8521 eller 8528.

[...] kan udelukkende anvendes til TV via internettet og ikke via antenneindgangen, der er ikke en tuner indbygget. Den indbyggede hukommelse, en flashmemory på 128 MB, der kan udbygges til 96 GB, er formentlig ikke i sig selv nok til at boksen mister sin karakter af set-top boks og kan dermed stadig tariferes i pos. 8528. Den var derfor omfattet af pos. 8528.71.90.00 indtil 1. juli 2011.

I rettelse 4 til tariffen er der en position 8528.71.91 (gældende fra 1. juli 2011) for set-top bokse uden tuner indbygget, men med en kommunikationsfunktion og indbygget modem, eventuelt med optage- og gengivelsesfunktion. Vi har forstået, at "modem" ikke skal fortolkes helt så restriktivt som tidligere (og som gjort i T11-0343), efter at FBKN er ændret pr. 1. juli 2011 (EUT C 185 af 25.6. 2011), så enhver forbindelse til internettet er at betragte som modem. I så fald er Model-3 fremover beskrevet af positionsteksten i 8538.71.91.00, svarende til den tyske BTODE12870/11-1 (en af flere i samme position). Men der er andre BTO, f.eks. NLRTD 2001-003260 og AT2011/000263 som tariferer tilsyneladende tilsvarende IPTV set top bokse i 8528.71.99.00. Den nederlandske BTO argumenterer med mangel på modem. FBKNs gamle definition af modem var gældende for tariferinger til og med 30. juni 2011.

..."

Det fremgår af Landsskatterettens kendelse, at SKAT i sin afgørelse havde lagt vægt på, at boksene ikke havde en indbygget tuner eller et indbygget modem, hverken havde telefon- eller kabelmodem, anvendte en 10/100Base Ethernet RJ45 som kommunikationsfunktion, ikke havde tuner til modtagelse af antennesignal, og boksene anvendtes til TV via internettet. På den baggrund fandt SKAT, at de bokse, der var indført i perioden 16. september 2010 - 20. juni 2011 skulle henføres under position 8528 71 90 00.

H1 påstod for Landsskatteretten de indførte set-top bokse tariferet under toldtarifposition 8528 71 13, og anførte, at det er nødvendigt for en kunde, der har købt et tv-abonnement hos selskabet, at have en set-top boks for at få adgang til de valgte tv-kanaler. Boksen giver udover selve adgangen til tv-kanalerne bl.a. også adgang til at starte tv-programmer forfra, leje film med Pakke-1 (Video-on-demand), og spille spil med Pakke-2. Hvis kunden vælger en boks med harddisk, kan man endvidere optage tv-programmer og lave pause i direkte tv-udsendelser. Model-3 anvendes til IP tv (Internet Protokol television), Web tv (tv på computer eller iPad) og Video-On-Demand (leje af film). Boksen skal anvendes for at kunderne kan modtage og afkode de digitale tv-signaler fra Pakke-3. Boksen kommunikerer via mikroprocessorer gennem operatørens lukkede netværk til internettet og har ikke indbygget tuner med RJ 11-stik, ligesom den ikke har indbygget harddisk med optagefunktion.

Det hedder i Landsskatterettens begrundelse:

"...

Det lægges til grund, at de indførte set-topbokse hverken er forsynet med et modum-modul eller et videotuner-modul.

Retsformanden udtaler, at da de pågældende set-topbokse ikke er forsynet med en videotuner, kan de ikke henføres under KN-kode 8528.71.13.

Der voteres derfor for, at de pågældende bokse skal henføres under KN-kode 8528.71.90 som andre varer, jf. de Almindelige Tariferingsbestemmelser 1 og 6.

To retsmedlemmer udtaler, at der analogt med præmis 48 i EU-Domstolens dom i de forenede sager C-320/11, C-330/11 og C-383/11 og de Forklarende Bemærkninger til position 8528.71.11 til 19 vedrørende videotunere, skal foretages en vurdering af, hvorvidt de pågældende bokse giver boksene de tilsvarende kapaciteter som henholdsvis et modem og et videotuner-modul ellers ville have medført.

I EU-Domstolsafgørelserne C-288/09 og C-289/09 (Sky+ bokse) vurderes en satellitbaseret TV-boks med hovedfunktion dekryptering af tv-signaler at henhøre under position 8528.71.13 på trods af de Forklarende Bemærkninger til KN, da modtagelse af tv-signaler udgør boksens hovedfunktion. Model-3 og Model-4 er bokse til modtagelse af multicastede IP tv-signaler via Internettet med en tilsvarende hovedfunktion.

Det må ud fra de fremlagte redegørelser for boksens funktionalitet anses for godtgjort, at boksen indeholder kapaciteten til at give adgang til Internettet og til at vælge tv-kanaler, der svarer til dem et modem-modul og et videotunermodul ellers ville give kapacitet til. De voterer herefter for, at de pågældende bokse opfylder betingelserne for at kunne henføres under KN 8528.71.13.

Der afsiges kendelse i overensstemmelse med flertallets votering.

Den påklagede afgørelse om efteropkrævning af 1.292.760,70 kr. nedsættes derfor til 0 kr.

..."

Forklaringer

Teknisk direktør hos H1, LM, har bl.a. forklaret, at han er uddannet civilingeniør og tillige har en Ph.d i fysik. Set-top bokse anvendes således, at der via et netværk modtages signaler, som omsættes til at kunne se fjernsyn. De set-top bokse, som sagen omhandler, er tilknyttet et IP-baseret netværk. H1's kunder kan således via set-top boksene vælge at se et givent tv-signal. De to omhandlede set-top bokse indeholder begge et modem, hvilket bl.a. fremgår af databladene for apparaterne i afsnittet Network Interfaces. For så vidt angår modemmer, findes der forskellige standarder, men funktionen er den samme, nemlig at modulere og demodulere data fra en enhed til en anden. Han er derfor ikke enig i Force Technologys vurdering af, at de omhandlede set-top bokse ikke indeholder et modem. På grund af udviklingen inden for netværk findes der i dag måske 100 forskellige typer modemmer. Tuner er ikke udtryk for en bestemt mekanisme, og det betyder blot at udvælge en bestemt kanal. En set-top boks modtager en lang række signaler, og dens funktionalitet indebærer, at der kan vælges blandt disse signaler/datatransmissioner. Der er tale om et begreb, der har udviklet sig.

Af databladet for Model-3 fremgår den netværksprotokol ("Multicast IPTV (IGMP control)"), boksen anvender, når der distribueres TV ud til boksene, som herefter gør det muligt at udvælge kanaler. Der er ikke i boksene indbygget en TV-tuner til et almindeligt antennesignal. Dette skyldes, at boksene er designet til at anvende et andet netværk. Boksene kan således udelukkende anvendes i forbindelse med et IP-baseret netværk.

Parternes synspunkter

Skatteministeriet har gjort gældende, at de omhandlede set-top bokse skal tariferes i den dagældende underposition 8528 71 90 i KN ("Andre varer"), idet set-top boksene ikke indeholder en videotuner. Som følge af den manglende tilstedeværelse af en videotuner i boksene, kan de efter ordlyden af KN samt EU-Domstolens praksis ikke henføres til position 8528 71 13, idet denne position, lige som underpositionerne til og med position 8528 71 19, forudsætter, at boksen indeholder en videotuner.

Det fremgår af Landsskatterettens kendelse af 20. juni 2013, at Landsskatterettens flertal udelukkende lægger vægt på set-top boksens funktionalitet. Denne retsanvendelse er imidlertid forkert og i strid med både ordlyden af KN og Domstolens faste praksis i sager om toldtarifering og det grundlæggende fortolkningsprincip ved toldtarifering.

Det fremgår bl.a. af Domstolens dom i Digitalnet ODD-sagen [OOD.red.SKAT] (C-320/11 m.fl.), præmis 27, at det følger af fast retspraksis, at det afgørende kriterium for tarifering af varer normalt vil være disses objektive karakteristika og egenskaber som beskrevet i den enkelte position i KN og de supplerende bestemmelser til dennes afsnit og kapitler. Kriteriet for tarifering er således som udgangspunkt varens objektive karakteristika og egenskaber og ikke varens funktionalitet. Det fremgår endvidere af den nævnte dom, jf. præmis 42 og 43, at Domstolen ved fortolkningen af begrebet "adgang til internettet" lagde vægt på, at funktionaliteten er relevant i dette tilfælde, hvor det direkte af underpositionsteksten fremgår, at kriteriet er adgang til internettet. Der kan altså lægges vægt på en funktionalitet, når en sådan fremgår af selve positionsteksten.

Denne konklusion kan ikke udtrækkes til at omfatte videotuneren, som er en objektiv egenskab. Der kan i den forbindelse henvises til, at videotuneren er selve forudsætningen for anvendelsen af underpositionerne 8528 71 11, 8528 71 13 og 8528 71 19.

Der kan særligt henvises til, at det direkte af dommen i Digitalnet ODD-sagen [OOD.red.SKAT], præmis 57, fremgår, at hvis apparatet ikke har en videotuner, kan det ikke tariferes under underposition 8528 71 13, men skal tariferes under underposition 8528 71 19. Det var i sagen ubestridt, at de pågældende set-top bokse i sagen rent faktisk indeholdt en videotuner, og spørgsmålet vedrørte modem og adgang til internettet, hvilket antagelig er baggrunden for, at Domstolen henviste til underposition 8528 71 19 som alternativ, jf. dommens præmis 57. Havde boksene i sagen ikke indeholdt en videotuner, ville denne position ikke være en mulighed. Underposition 8528 71 19 forudsætter således klart efter sin ordlyd, at apparatet indeholder en videotuner. Det bemærkes i øvrigt, at toldsatsen for såvel underposition 8528 71 19 som 8528 71 90 er 14 pct.

Det er uden betydning, at underposition 8528 71 90 blev ophævet pr. 1. juli 2011 og erstattet af underposition 8528 71 91, som med en toldsats på 0 inkluderer set-top bokse som de i sagen omhandlede, idet det fremgår af Kommissionens gennemførelsesforordning nr. 620/2011 af 24. juni 2011, artikel 2, at forordningen ikke har tilbagevirkende kraft og heller ikke giver fortolkningsvejledning med tilbagevirkende kraft. Det er således direkte i strid med ændringsforordningen, at sagsøgtes bokse ved Landsskatterettens afgørelse har fået indrømmet en toldsats på 0 for tiden inden forordningens ikrafttræden.

Den af H1 påberåbte informationsteknologiaftale (ITA-overenskomsten) WTO og bilag B hertil kan ikke føre til noget andet resultat, eftersom den indtil 1. juli 2011 gældende KN efter sin ordlyd og Domstolens praksis ikke gav mulighed for at henføre de i sagen omhandlede set-top bokse til underposition 8528 71 13. Det følger således alene af Domstolens praksis, jf. eksempelvis dommen i British Sky-sagen, præmis 83, at EU-retten i videst muligt omfang skal fortolkes i overensstemmelse med aftaler indgået af EU, herunder ITA-overenskomsten. Den indtil 1. juli 2011 gældende KN muliggjorde imidlertid ikke den af sagsøgeren hævdede fortolkning.

H1 har gjort gældende, at tariferingen i KN af de omhandlede set-top bokse skal ske i overensstemmelse Rådets forordning nr. 2658/87, artikel 1, stk. 2, litra a) samt EUs internationale forpligtelser i HS og ITA, herunder således at toldsatsen på varerne i overensstemmelse med ITA-aftalens bilag B udgør 0 procent.

Hovedfunktionen for H1's set-top bokse er at modtage og videregive udvalgte digitale fjernsynssignaler, der er nødvendige for, at H1's kunder kan se tv-kanaler som en del af det tegnede abonnement. Som anført af Landsskatterettens flertal har set-top boksene såvel videotuner- som modemsfunktion. Efter set-top boksenes objektive egenskaber skal de derfor henføres til position 8528 71 13. Såvel begrebet "video tuner" som begrebet "indbygget modem" skal forstås i bred forstand ud fra den tekniske funktionalitet.

WTO har således i DS 375, i overensstemmelse med Landsskatterettens kendelse og H1's anbringender, fastslået, at begrebet "indbygget modem" i position 8528 71 13 ikke skal forstås således, at det alene omfatter indbyggede fysiske modemer, men i stedet skal forstås i bred forstand, som inkluderer en bred varietet af teknologier, der muliggør, at set-top boksen kan få adgang til internettet.

WTO's panelrapport, der blev resultatet af en klage indledt af blandt andet USA i 2008, har afstedkommet en ændring af de forklarende bemærkninger i 2012, idet EU efter rapporten ved forordning nr. 155/2012 har fastslået, at begrebet modem skal forstås således, at det er den tekniske egenskab; at modulere og demodulere signaler, der objektivt kendetegner et "indbygget modem". Ligeledes er det den tekniske egenskab, at indstille/tune på et signal, der objektivt kendetegner en "videotuner".

Begrebet "indbygget modem" omfatter ud fra objektive karakteristika og egenskaber enhver kommunikationsfunktion, der muliggør, at set-top boksene kan få adgang til internettet, mens begrebet "videotuner" omfatter enhver funktion, der giver mulighed for at tune/stille ind på et givent signal.

De omhandlede set-top bokse har en tunerfunktion, der muliggør, at kunderne via boksene kan tune blandt de digitale tv-signaler, som boksen i øvrigt modtager, og tune ind på, altså udvælge, det specifikke signal og hermed den specifikke tv-kanal, som kunden ønsker at se på fjernsynet. Set-top boksene har således en videotuner i bred forstand, og boksene er objektivt set kendetegnet ved at besidde videotuner-funktionalitet.

H1's set-top bokse modtager digitale signaler for en række tv-kanaler, som H1 har valgt at have i sit tv-udbud, og for hvilke kunden har valgt at tegne abonnement på. Når kunden udvælger den tv-kanal, som ønskes, foretages en "tuning" til den digitale datastrøm, der svarer til den ønskede tv-kanal blandt den række af tv-kanaler, der modtages, hvorved boksen indstilles og midlertidigt låses fast på det valgte signal og gengiver det på den fjernsynsskærm, der er sluttet til boksen.

Om forholdet til de forklarende bemærkninger gøres det gældende, at disse er af vejledende karakter og typisk forældede, idet vedtagelsesprocessen for sådanne bemærkninger er langstrakt, hvorved den teknologiske udvikling oftest overhaler de forklarende bemærkninger, før disse bemærkninger vedtages. Når de forklarende bemærkninger - som det konkret er tilfældet - ikke er i overensstemmelse med positionsteksterne eller uberettiget indskrænker positionens rækkevidde, skal der derfor ses bort fra de pågældende bemærkninger, hvilket fremgår af fast EU-domstolspraksis jf. Digitalnet-dommen, C-320/11 mf., præmis 31.

Det afgørende for tariferingen i position 8528 71 13 er således, at set-top boksene indeholder en tunerfunktion, der muliggør, at kunderne via boksene kan tune blandt de digitale tv-signaler, som boksen i øvrigt modtager, og tune ind på, altså udvælge, det specifikke signal og hermed den specifikke tv-kanal, som kunden ønsker at se på fjernsynet. set-top boks.

Rettens begrundelse og afgørelse

Kommissionens forordning nr. 861/2010 af 5. oktober 2010 finder ikke anvendelse på den indfortoldning, som H1 foretog den 16. september 2010.

Retten afgør dog som også parternes procedure lægger op til - hele sagen på grundlag af den retstilstand, som var gældende fra 1. januar 2011.

De set-top bokse, som H1 har importeret, er udstyret med mikroprocessorer, som giver adgang til internettet, og som gør det muligt at udveksle informationer interaktivt og modtage fjernsynssignaler, der leveres digitalt af H1 via fiberbredbåndet. Apparaterne er ikke i stand til at modtage almindelige (digitale) fjernsynssignaler, hverken luftbårne eller via kabel. Om apparaterne i teknisk forstand har indbygget et modem er efter EU-dommen af 22. november 2012 ikke afgørende, når apparatet har kapaciteten til umiddelbart at give adgang til internettet. Apparaterne omfattes derfor af beskrivelsen til den kombinerede nomenklatur, position 8528 71 13, hvis apparaterne har en indbygget videotuner.

De 2 omtalte EU-domme vedrører tariferingen af apparater til modtagelse af digitale fjernsynssignaler, henholdsvis fra satellit og fra kabel. Begge apparater beskrives som indeholdende en videotuner, og dommene har derfor ingen betydning for resultatet af denne sag, men dommen i British Sky-sagen viser, at EU-domstolen accepterer en vares tarifering på trods af de forklarende bemærkninger, jf. dommens præmis 84.

Fortolkningen af den kombinerede nomenklatur vanskeliggøres af, at de apparater, som H1 har importeret, ikke var kendt på markedet ved vedtagelsen af den kombinerede nomenklatur og næppe heller, da de forklarende bemærkninger blev ændret i 2008. Såfremt nomenklaturen fastholdes efter sin ordlyd, vil den teknologiske udvikling kunne medføre, at apparater med ny teknologi, men for så vidt samme funktion som tidligere kendte apparater, ikke vil kunne tariferes som de tidligere apparater.

Det fremgår af præmis 27 i Digital ODD-dommen [OOD.red.SKAT], at der er fast retspraksis for, at det følger af såvel retssikkerheds- som kontroltekniske hensyn, at det afgørende kriterium for tarifering af varer normalt vil være disses objektive karakteristika og egenskaber som beskrevet i den enkelte position i KN og de supplerende bestemmelser til dennes afsnit og kapitler.

De set-top bokse, som H1 har importeret, er ikke videotunere eller indeholder en videotuner, der omsætter højfrekvente fjernsynssignaler til signaler, der kan anvendes i videooptagere, videogengivere eller monitorer. I overensstemmelse med de forklarende bemærkninger fra 2008 er der herefter ikke grundlag for at henføre disse apparater til position 8528 71 og således heller ikke til 8528 71 13. Det har derfor været med rette, at apparaterne er tariferet til position 8528 71 90 som "andre varer".

Denne forståelse af nomenklaturet har støtte i den ændring, der skete ved gennemførelsesforordningen af 24. juni 2011, og som forudsætter, at set-top bokse til fjernsynsmodtagere med kommunikationsfunktion inden ændringen blev positioneret som "andre varer".

SKATs påstand tages derfor til følge.

Uanset sagens udfald skal sagsøgte ikke betale sagsomkostninger til sagsøgeren. Der er herved taget hensyn til udfaldet af den administrative behandling af sagen og til, at det på grund af den tekniske udvikling har været særligt tvivlsomt, hvor H1's set-top bokse skulle positioneres i nomenklaturet.

T h i   k e n d e s   f o r   r e t

Sagsøgte, H1 A/S, skal inden 14 dage til sagsøgeren, Skatteministeriet, betale 1.292.760,70 kr. med procesrente fra 11. december 2011.