Sagen drejer sig om, hvorvidt et underskud hos et sambeskattet forsikringsselskab opstået før 1998 kan fradrages ved opgørelsen af sambeskatningsindkomsten.

Landsskatterettens afgørelse

Sambeskatningsindkomst

Underskud fra B A/S fra 1997 ikke godkendt til fradrag i overskud hos selskaber, der er sambeskattet med B A/S,33.938.088 kr.

Landsskatteretten stadfæster afgørelsen.

Selskabet er moderselskab i en forsikringskoncern og havde i 1998 to danske datterselskaber, B A/S og C A/S samt et tysk datterselskab, D GmbH. Selskaberne har været sambeskattede i en årrække.

Alle forsikringsmæssige risici var placeret i B A/S. De to andre datterselskaber var forsikringsmæglerselskaber, der tog sig af de administrative opgaver ved forsikringstegning, præmiebetaling og behandling af skader.

Forsikringerne blev som hovedregel tegnet i co-assurance med forsikringsselskabet E A/S, der overtog 80 % af de forsikringsmæssige risici. Præmieindtægterne blev typisk fordelt med 40 % til salgsleddet som provision, 15 % til mæglerselskaberne som administrationsvederlag, 9 % til B A/S og 36 % til E A/S.

Af regnskabet for B A/S for 1997 fremgår bl.a., at årets resultat var et underskud på 67.559.000 kr., og at selskabets egenkapital herefter var negativ med 39.989.000 kr. Det fremgår videre, at Finanstilsynet den 22.1.1998 begærede B A/S konkurs og inddrog dets koncession til at drive forsikringsvirksomhed. Selskabet er i januar 1999 efterfølgende taget under konkursbehandling.

B A/S havde oprindeligt opgjort den skattepligtige indkomst til et underskud på 35.173.687 kr. På Finanstilsynets foranledning blev der foretaget en yderligere hensættelse til fremtidige erstatninger på 32.365.000 kr. i årsregnskabet, og samtidig blev indkomstansættelsen for 1997 genoptaget, således det skattemæssige underskud blev opgjort til i alt 67.538.687 kr. Heraf blev 33.600.599 kr. anvendt til modregning i overskud fra andre selskaber omfattet af sambeskatningen i 1997, således at der resterer et ikke benyttet underskud på 33.938.088 kr. fra 1997.

I årsregnskabets resultatopgørelse indgår dels renter og udbytter, dels realiserede gevinster på investeringsaktiver, men ikke urealiserede gevinster på investeringsaktiver, og der er ikke sket nogen korrektion for indtægterne af investeringsvirksomheden ved opgørelsen af B A/S’ skattepligtige indkomst for 1997.

Styrelsen har ikke tilladt, at underskud fra 1997 fra B A/S fradrages i overskud hos selskaber, der er sambeskattede med B A/S, idet der er henvist til, at dette ikke er tilladt efter ordlyden af § 3, stk. 4, i lov nr. 420 af 26.6.1998. Bestemmelsen vedrører generelt selskaber, der er sambeskattet med det pågældende forsikringsselskab. Der ses ikke at være undtagelser for bestemmelsen, der udeholder forsikringskoncerner fra at blive omfattet af bestemmelsen. Endvidere beskriver ændringsloven og bemærkningerne til loven ikke, hvorledes de ubenyttede underskud skal opgøres. Det må derfor udledes, at bestemmelsen vedrører ubenyttede underskud opgjort efter de generelle skatteregler. Fradragsbegrænsningen i ændringslovens § 3, stk. 4, omfatter derfor hele underskuddet i B A/S.

Der er fremsat påstand om, at selskabet er berettiget til for 1998 at overføre ubenyttede skattemæssige underskud hos B A/S til modregning i skattepligtigt overskud hos andre af sambeskatningen omfattede selskaber, herunder C A/S. Det bestrides i denne forbindelse, at selskabets modregningsadgang kan begrænses af bestemmelsen i § 3, stk. 4, i lov nr. 420 af 26.6.1998 (ændringsloven).

Det må for det første lægges til grund, at formålet med ændringsloven udelukkende var at fjerne forsikringsselskabers mulighed for at skabe de såkaldte ”skattetekniske underskud”; et fænomen, der i forarbejderne karakteriseres som ”dobbelt skattefrihed”. For det andet er det et faktum, at et ”skatteteknisk underskud” kun kan opstå/skabes, hvis forsikringsselskabet har oppebåret skattefrie indtægter. Hvis forsikringsselskabet ikke har oppebåret skattefrie indtægter, er det ganske enkelt ikke muligt at opnå ”dobbelt skattefrihed” i kraft af fradragsreglerne i selskabsbeskatningslovens § 13, stk. 2. For det tredje må det lægges til grund, at B A/S ikke oppebar skattefrie indtægter i indkomståret 1997. Der er således ingen del af selskabets skattemæssige underskud for 1997, der kan anses for et ”skatteteknisk underskud”, således som dette begreb er beskrevet og defineret i forarbejderne til ændringsloven. For det fjerde må det lægges til grund, at der med ændringsloven ikke er sket (og heller ikke er tilsigtet) nogen begrænsning i forsikringsselskabernes ret til at fradrage hensættelser mv. i skattepligtige indtægter. Her er fradragsretten nødvendig, såfremt formålet med selskabsbeskatningslovens § 13, stk. 2, (som er at undtage midler, der tilgår forsikringstagerne fra selskabsbeskatning) skal kunne opfyldes. For det femte må det lægges til grund, at B A/S’ underskud for 1997 er et regulært driftsmæssigt underskud, der hovedsageligt opstod som en konsekvens af, at selskabet i 1997 tabte en stor voldgiftssag, og som senere medførte selskabets konkurs. Tabet af egenkapitalen dokumenterer, at der var tale om reelle driftsøkonomiske underskud og ikke ”skattetekniske underskud”.

Det er endvidere gjort gældende, at der ved fortolkning af § 3, stk. 4, i ændringsloven – som blot er overgangsbestemmelsen – skal lægges afgørende vægt på det specifikke formål, som lovgiver tilsigtede at opnå med vedtagelsen af ændringsloven i almindelighed og § 3, stk. 4, i særdeleshed. Den seneste domspraksis fra Højesteret fastslår klart, at der ved fortolkning af en skattelovbestemmelse skal lægges afgørende vægt på bestemmelsens formål og den sammenhæng, hvori den indgår.

Endelig er det gjort gældende, at bestemmelsen i § 3, stk. 4, kun havde til formål at forhindre overførsel af ”skattetekniske underskud” til fradrag i andre sambeskattede selskabers skattepligtige indkomst. Dette følger forudsætningsvis af lovforslagets bemærkninger til bestemmelsen, hvori det hedder:

”Baggrunden for alene at afgrænse forslaget til underskud, der er oparbejdet før indkomståret 1998, er, at forsikringsselskabernes mulighed for at oparbejde skattetekniske underskud efter lovforslagets øvrige bestemmelser ophører med virkning fra og med indkomståret 1998.”

I fremsættelsestalen er skatteministeren endnu mere direkte i udtryksformen. Her hedder det:

”Forsikringsselskabers ubenyttede skattetekniske underskud, som er opstået før indkomståret 1998, kan efter lovforslaget ikke fradrages i overskuddet hos selskaber, som forsikringsselskabet er sambeskattet med.”

Forarbejderne dokumenterer således klart og tydeligt, at det aldrig har været hensigten at lade skattemæssige underskud, der ikke var ”skattetekniske underskud” blive omfattet af § 3, stk. 4. Hvis ikke anvendelsesområdet for § 3, stk. 4, indskrænkes til kun at omfatte de ”skattetekniske underskud”, så vil det bl.a. have følgende helt urimelige konsekvenser:

Hvis f.eks. B A/S’ skattepligtige indkomst for 1997 opgøres efter de for 1998 gældende regler, vil selskabet kunne opgøre et skattemæssigt underskud af uforandret størrelse. Til gengæld vil dette underskud frit kunne fremføres og overføres under sambeskatning, da § 3, stk. 4, kun gælder for skattemæssige underskud, der er opstået efter de før 1998 gældende regler.

B A/S og andre forsikringsselskaber, der indgår i sambeskatning med andre selskaber, bliver med ændringsloven stillet anderledes og dårligere end alle andre selskaber, der er skattepligtige efter selskabsbeskatningsloven for så vidt angår retten til at fremføre regulære driftsbetingede skattemæssige underskud.

Det afgørende i denne sag er lovfortolkningsmetoden – om der anvendes en objektiv eller en subjektiv lovfortolkning, hvor der ved den sidstnævnte metode inddrages forarbejder til loven. Han har bl.a. henvist til 2 artikler af Peter Blume, UfR 1985B.121 og 1990B.197, hvor det bl.a. anføres, at når man analyserer en lovregel uden inddragelse af lovmotiver, søger man lovens mening, men spørgsmålet er, om loven som sådan har en mening uden, at man inddraget lovgivers intentioner. Der kan let blive tale om den mening man selv ønsker at uddrage. Der er i dette tilfælde ikke nogen retssikkerhedsmæssige problemer med at inddrage forarbejderne, eftersom det er selskabet, der påberåber sig dem til sin fordel. Det kan også af praksis ses, at domstolene inddrager forarbejder til brug for fortolkning. Eftersom B A/S ikke i 1997 havde nogen skattefrie indtægter af betydning, er det omhandlede underskud ikke et af de skattetekniske underskud, som man ønskede at afskaffe ved ændringsloven. Der er derimod tale om et driftsmæssigt underskud af den art, som fortsat er fradragsberettigede og fremførselsberettigede også efter de nye regler. Der er klar hjemmel til den indskrænkende fortolkning i forarbejderne, og skattemyndighedernes fortolkning fører derudover til et urimeligt resultat. Han henviste videre til Skattedepartementets redegørelse om legalitetskravet i TfS 1998.137, hvor det bl.a. anføres, at hvis den sædvanlige fortolkning fører til et urimeligt resultat, er der grund til at foretage en nærmere undersøgelse af hjemmelsgrundlaget. I dette tilfælde er der betydelig grund til at undersøge hjemmelen.

Reglerne om forsikringsselskabers indkomstopgørelse blev ændret ved lov nr. 420 af 26.6.1998 om ændring af selskabsbeskatningslovens og realrenteafgiftsloven (Forsikringsselskabers), og lovens § 3, stk. 4, havde følgende ordlyd:

”Stk. 4. Ubenyttede underskud, der før indkomståret 1998 er opstået i forsikringsselskaber omfattet af den hidtil gældende bestemmelse i selskabsskattelovens § 13, stk. 2, kan ikke fradrages i overskud hos selskaber, der er sambeskattet med det pågældende forsikringsselskab.”

Den hidtil gældende bestemmelse i selskabsskattelovens § 13, stk. 2, giver forsikringsselskaber ret til at foretage fradrag for beløb, der hensættes til dækning af forpligtelserne over for de forsikrede.

Denne regel er uændret bortset fra, at der ved lov nr. 420 af 26.6.1998 og lov nr. 387 af 2.6.1999 blev indsat regler, hvorved disse fradrag begrænses efter reglerne i selskabsskattelovens § 13, stk. 8 – 13. Ifølge § 13, stk. 8 anses udbytter og aktie- og ejendomsavancer, som ikke skal medregnes til et forsikringsselskabs skattepligtige indkomst i størst muligt omfang for medgået til udbetalinger til de forsikrede, til de i stk. 2, 1. pkt. nævnte hensættelser og til skat efter pensionsafkastloven, før disse beløb fragår i den skattepligtige indkomst.

B A/S var i 1997 omfattet af selskabsskattelovens dagældende § 13, stk. 2, og foretog fradrag for beløb, der blev hensat til dækning af forpligtelserne over for de forsikrede, ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for 1997. De ubenyttede underskud fra 1997 må derfor anses for omfattet af § 3, stk. 4, i lov nr. 420 af 26.6.1998, uanset om selskabet havde skattefrie indtægter i dette år eller ej.

Den påklagede afgørelse stadfæstes derfor.