Parter
H1 Universitet
(advokat Thomas Gønge)
mod
Skatteministeriet
(Kammeradvokaten ved advokat David Auken)
Afsagt af landsdommerne
Bjerg Hansen Henrik Bjørnager Nielsen Kurt Rasmussen
Indledning
Denne sag vedrører spørgsmålet om forrentningen af sagsøgeren, H1 Universitets krav på tilbagebetaling af energi- og miljøafgifter. Universitetet opgjorde i perioden fra 1998 til 2006 sin delvise momsfradragsret efter momslovens § 38, stk. 2. Det blev imidlertid i 2005 fastslået, at momsfradraget skulle opgøres efter momslovens § 38, stk. 1. Universitetet fik på grund af den ændrede opgørelsesmåde en langt større fradragsret og som følge heraf et tilbagebetalingskrav mod SKAT vedrørende energiafgifter på i alt 52.845.904 kr. Selve afgiftskravet er ikke omtvistet under denne sag.
Uenigheden mellem parterne under sagen har vedrørt spørgsmålet om, hvilken rentegodtgørelse universitetets tilbagebetalingskrav skal tillægges, jf. punkt 7 og 8 i Skatteministeriets cirkulære om forrentning af visse tilbagebetalingsbeløb (det daværende cirkulære nr. 24 af 26. februar 2004, tidligere cirkulære nr. 157 af 14. oktober 1987).
Landsskatteretten traf afgørelse herom den 6. juli 2009.
Under denne sag, der er anlagt den 6. oktober 2009, har H1 Universitet indbragt Landsskatterettens afgørelse for domstolene. Sagen blev anlagt ved byretten, men blev ved byrettens kendelse af 17. november 2009 henvist til landsretten, jf. retsplejelovens § 226, stk. 1.
Landsskatterettens kendelse
Landsskatterettens kendelse af 6. juli 2009 om opgørelsen af den rentegodtgørelse, som H1 Universitet er berettiget til, har følgende ordlyd:
"...
Klagen skyldes, at skattecentret ikke fuldt ud har imødekommet H1 Universitets (herefter benævnt universitetet) anmodning om rentegodtgørelse vedrørende tilbagebetaling af energi- og CO2-afgifter.
Landsskatterettens afgørelse
Skattecentrets afgørelse stadfæstes.
Sagens oplysninger
Universitetet er en selvejende institution inden for den offentlige forvaltning. Universitetet har aktiviteter, som er fritaget for moms, og aktiviteter, der er momspligtige.
...
Universitetet har ikke tidligere anmodet om godtgørelse af energi- og miljøafgifter. Universitetet har nu ... anmodet om godtgørelse af energi- og miljøafgifter ... for årene 1997-2006:
...
Idet flere universiteter havde indsendt tilsvarende tilbagebetalingskrav, foretog daværende Told- og Skattestyrelsen en gennemgang af momsreglernes anvendelse på universiteterne.
Denne gennemgang førte til, at Told- og Skattestyrelsen i brev af 28. februar 2005 til universitetet vedrørende universiteternes krav om tilbagebetaling af energiafgifter bl.a. anførte følgende:
"Indledning
...
Forinden told- og skatteområderne behandler de konkrete tilbagebetalingskrav skal vi anmode om snarest belejligt og senest den 4. april 2005 at modtage Deres eventuelle bemærkninger til dette brev.
...
Opgørelse af kravet
Efter det oplyste er tilbagebetalingskravene opgjort på baggrund af retningslinjerne for opgørelse af delvis fradragsret, jf. momslovens § 38, stk. 1. Der er ved opgørelsen set bort fra de offentlige tilskud.
Det er styrelsens opfattelse, at retningslinjerne for delvis fradragsret i momslovens § 38, stk. 2, skal anvendes ved opgørelsen af universiteternes momsfradragsret og dermed også i opgørelsen af krav om tilbagebetaling af energiafgifter, i det omfang universiteterne har aktiviteter, der gennemføres som ikke-afgiftspligtig person, jf. i øvrigt nedenfor.
Dette betyder som udgangspunkt, at der udelukkende kan foretages fradrag for det, der skønsmæssigt svarer til den fradragsberettigede brug.
...
Vurdering af universiteternes leverancer
...
Landsskatterettens kendelse SKM2003.43.LSR
...
Universiteterne adskiller sig således fra erhvervsskolerne på en sådan måde, at anvendelsen af momslovens regler naturligt fører til en forskellig behandling af universiteternes tilbagebetalingskrav i forhold til erhvervsskolernes tilbagebetalingskrav, hvilket bl.a. medfører, at universiteterne efter styrelsens opfattelse ikke kan påberåbe sig samme retsstilling som erhvervsskolen i SKM2003.43.LSR.
Det medfører således, at retningslinierne for delvis fradragsret i momslovens § 38, stk. 2, skal anvendes ved opgørelsen af universiteternes momsfradragsret og dermed også i opgørelsen af krav om tilbagebetaling af energiafgifter.
..."
Der var herefter diverse korrespondance mellem Told- og Skattestyrelsen og repræsentanter for universiteterne. Af Told- og Skattestyrelsens brev af 28. oktober 2005 til en repræsentant for G3 Universitet fremgår bl.a. følgende:
"Universiteternes krav om tilbagebetaling af energiafgifter
Under henvisning til drøftelserne på mødet den 24.juni 2005 kan det oplyses, at vores overvejelser om, hvordan universiteternes momsfradragsret skal opgøres netop er afsluttet.
Det er herefter vores vurdering, at universiteternes momsfradragsret skal opgøres efter retningslinierne i momslovens § 38, stk. 1. Universiteternes krav på tilbagebetaling af energiafgifter vil derfor også blive opgjort på baggrund af en momsfradragsret, der er fastsat efter momslovens § 38, stk. 1.
Vi vil i næste uge vende tilbage med yderligere bemærkninger m.v. til sagen.
De bedes orientere universiteterne i overensstemmelse hermed.
..."
SKAT Hovedcentret fastsatte i brev af 1. februar 2006 til skattecentrene de overordnede retningslinjer for behandlingen af universiteternes krav på tilbagebetaling af energiafgifter. Af brevet fremgår bl.a. følgende:
"...
Generelle retningslinjer
Universiteternes momsfradragsret skal opgøres efter retningslinierne i momslovens § 38, stk. 1, og universiteternes krav på tilbagebetaling af energiafgifter skal derfor også opgøres på baggrund af en momsfradragsret, der er fastsat efter momslovens § 38, stk. 1.
Det er Hovedcentrets vurdering, at selv om universiteterne på flere punkter adskiller sig fra G1 i SKM2003.43.LSR, bl.a. er universiteterne statslige virksomheder, mens G1 ikke er en statslig virksomhed, må universiteternes aktiviteter med undervisning også anses som én integreret aktivitet, der må karakteriseres som økonomisk virksomhed, og der er ikke grundlag for at udskille den del af undervisningen, for hvilken universiteterne ikke modtager deltagerbetaling, som en særskilt aktivitet, der kan betegnes som ikke-økonomisk virksomhed.
Selv om universiteternes krav på tilbagebetaling af energiafgifter vil blive opgjort på baggrund af en momsfradragsret, der er fastlagt efter momslovens § 38, stk. 1, kan der ikke ses bort fra, at momslovens § 38, stk. 2, naturligt skal finde anvendelse i konkrete tilfælde, herunder bl.a. i følgende tilfælde:
1. 1 det omfang universiteterne leverer varer og ydelser til andre universiteter omfattet af momspligten, jf. momslovens § 3, stk. 2, nr. 3, betragtes leveringen ikke som en afgiftspligtig levering, jf. momslovens § 9.
...
Forrentning
Tilbagebetalingskravene skal forrentes efter cirkulære nr. 157 af 14. oktober 1987 om forrentning af visse tilbagebetalingsbeløb og TSS-cirkulære 2004-07 om forretning af visse tilbagebetalingsbeløb.
Det er Hovedcentrets opfattelse, at tilbagebetalingen vedrører beløb, som ikke er indbetalt efter påkrav fra en myndighed, og at tilbagebetalingen derfor skal forrentes efter rentecirkulærets pkt. 8 fra månedsdagen for skattecentrets modtagelse af anmodning om tilbagebetaling.
..."
På baggrund af disse retningslinier blev universitetet enig med skattecentret om at reducere tilbagebetalingskravet til 61.149.053 kr. ...
...
Af universitetets brev af 17. februar 2006 til skattecentret fremgår bl.a. følgende:
"Med henvisning til telefonsamtaler den 9. og 14. februar 2006 vedr. en aconto afregning af den verserende refusionssag er der for H1 Universitet foretaget en efterregning af tidligere indsendte opgørelser i overensstemmelse med de af SKAT senere givne anvisninger.
...
Det oprindelige krav for årene 1998 - 2004 inkl., på 44.842.335 kr. skal herefter reduceres til 44.619.402 kr., og såfremt der yderligere reduceres for beløb, som SKAT mener er forældede vedr. 1998 og 2000, fremkommer et restkrav på 38.528.667 kr., som der herefter bør være enighed om til refusion for universitetet (med tillæg af renter foreløbigt beregnet til ca. 6 mio. kr.).
..."
Ved brev af 2. marts 2006 besvarede skattecentret universitetets brev af 17. februar 2006. Af skattecentrets brev fremgår bl.a. følgende:
"...
Skattecentret har som følge af de overordnede drøftelser mellem universiteterne og SKAT Hovedcentret, momskontoret, indtil videre ikke realitetsbehandlet H1 Universitets anmodning om godtgørelse/refusion af energiafgifter, idet realitetsbehandlingen som følge af drøftelserne har været sat i bero.
...
SKAT er under hensyntagen til sagens omstændigheder imidlertid indstillet på, at udbetale et a conto beløb vedrørende H1 Universitets krav på godtgørelse/refusion af energiafgifter.
SKAT finder, at a conto beløbet passende kan fastsættes til ca. 80 % af det af H1 Universitet beregnede a conto krav vedrørende godtgørelse/refusion af energiafgifter på 38.528.667 kr.
SKAT udbetaler derfor - under forbehold for eventuelle senere ændringer som følge af SKATs gennemgang af det samlede grundlag for anmodning om godtgørelse/-refusion af energiafgifter for årene 1998-2004 - foreløbigt a conto beløb på 31 mio. kr. vedrørende H1 Universitets anmodning om godtgørelsesrefusion af energiafgifter.
..."
Acontobeløbet på 31.000.000 kr. ... blev udbetalt til universitetet den 12. marts 2006.
I brev af 10. maj 2007 meddelte skattecentret universitetet, at skattecentret ville udbetale den del af universitetets krav, som skattecentret på det foreliggende grundlag kunne anerkende for perioden 1998-2006. Skattecentret ville udbetale et beløb på 24.605.811 kr. ...
...
Beløbet på 24.605.811 kr. blev udbetalt til universitetet den 16. maj 2007.
Ved den påklagede afgørelse har skattecentret anset tilbagebetalingskravet for 1997 på 3.033.563 kr. samt tilbagebetalingskravene for perioderne fra 1. januar 1998 til 30. september 1998 og fra 1. juli 2000 til 30. november 2000 på henholdsvis 3.184.652 kr. og 2.084.935 kr. for forældet, således at skattecentret anerkendte et afgiftskrav på i alt 52.845.904 kr.
Afgørelsen førte til, at skattecentret den 17. april 2008 udbetalte et resterende tilbagebetalingskrav på 5.411.372 kr., der var opgjort således:
...
I alt 5.411.372 kr.
Rentegodtgørelsen var opgjort således, idet skattecentret alene anså universitetet for berettiget til rentegodtgørelse efter rentecirkulærets punkt 7 for perioden fra 1. december 2000 til 31. december 2002:
Rentegodtgørelse, jf. pkt. 8, for 1998-2000 2.886.716 kr.
Rentegodtgørelse, jf. pkt. 7, for 2000-2002 7.230.413 kr.
Rentegodtgørelse, jf. pkt. 8, for 2003-2006 7.470.481 kr.
I alt 17.587.610 kr.
Universitetet påklagede skattecentrets afgørelse vedrørende forældelse af tilbagebetalingskravene for perioderne fra 1. januar 1998 til 30. september 1998 og fra 1. juli 2000 til 30. november 2000 til Landsskatteretten, der ved kendelse af 7. maj 2009 stadfæstede skattecentrets afgørelse.
Universitetet har anmodet skattecentret om, at samtlige afgiftsperioder forrentes efter rentecirkulærets punkt 7.
Skattecentrets afgørelse
Universitetet er alene berettiget til rentegodtgørelse efter rentecirkulærets punkt 7 for perioden fra 1. december 2000 til 31. december 2002. Ved opgørelsen af rentegodtgørelsen skal der endvidere beregnes en modrente af de tidligere udbetalte acontobeløb.
...
Universitetets påstand og argumenter
Universitetets repræsentant har nedlagt påstand om, at samtlige ikke-forældede afgiftsperioder frem til og med december 2005 forrentes efter rentecirkulærets punkt 7.
...
For så vidt angår forrentning af beløbet for perioder efter den 31. december 2002 har repræsentanten anført, at Landsskatterettens kendelse i SKM2003.43.LSR ikke kan medføre, at påkravet ophørte over for universiteterne, idet kendelsen slet ikke vedrørte universiteterne. Det har endvidere været fast praksis fra SKATs side, at universiteterne ikke kunne påberåbe sig kendelsen, jf. Told- og Skattestyrelsens brev af 28. februar 2005 til universitetet.
Den forkerte praksis om opgørelse af momsfradragsretten efter momslovens § 38, stk. 2, fastholdes således helt frem til, at SKAT Hovedcentret den 1. februar 2006 udsendte retningslinier for universiteternes krav på tilbagebetaling af energiafgifter.
SKATs påkrav om, at universiteter skulle opgøre momsfradragsretten efter momslovens § 38, stk. 2, har dermed været i kraft væsentlig før 1997 og frem til den 1. februar 2006.
...
Det ikke-forældede tilbagebetalingskrav til og med december måned 2005 har været underlagt SKATs påkrav, hvorfor hele tilbagebetalingskravet skal forrentes efter rentecirkulærets punkt 7.
...
Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse
De krav, som universitetet ønsker forrentet, forfaldt i perioden 1998-2006.
Hvorvidt universitetet er berettiget til rentegodtgørelse skal således bedømmes efter det dagældende cirkulære nr. 157 af 14. oktober 1987 om forrentning af visse tilbagebetalingsbeløb, der gjaldt for krav, der forfaldt inden den 1. august 2002, og efter SKATs Procesvejledning, der gælder for krav, der forfaldt fra og med den 1. august 2002, og som fra og med den 2. januar 2007 trådte i stedet for det dagældende cirkulære nr. 24 af 26. februar 2004 om forrentning af visse tilbagebetalingsbeløb, jf. SKATs meddelelse af 2. januar 2007 om ophævelse af TSS-cirkulærer og SD-cirkulærer, offentliggjort som SKM2007.3.SKAT.
Reglerne om forrentning af tilbagebetalingsbeløb i det dagældende cirkulære nr. 157 af 14. oktober 1987 og SKATs Procesvejledning er imidlertid identiske. I det følgende tages der derfor udgangspunkt i de nugældende regler i Procesvejledningen.
Af SKATs Procesvejledning for 2009-1, afsnit J.3, punkt 6, 7 og 8, om forrentning af tilbagebetalingsbeløb fremgår følgende:
"...
6. I tilfælde, hvor det tilbagebetalingspligtige beløb ikke er omfattet af punkt 3-5, sker forrentning efter de her beskrevne regler. Rentesatsen er den sats, der for den pågældende periode gælder efter § 5 i renteloven. Der beregnes ikke rentes rente.
7. Hvis tilbagebetalingen vedrører et beløb, som er indbetalt efter påkrav fra en myndighed, forrentes beløbet fra indbetalingsdagen til udbetalingsdagen.
I disse tilfælde er indbetaling sket, når myndigheden har tilkendegivet over for indbetaleren, at der efter myndighedens opfattelse foreligger indbetalingspligt. Det er ikke nødvendigt, at der er stillet krav om indbetaling af et bestemt beløb. Hvis der ikke er stillet krav om indbetaling af et bestemt beløb, og der er indbetalt udover, hvad der følger af myndighedens meddelelse om indbetalingspligt, f.eks. på grund af en beregningsfejl, forrentes det overskydende beløb dog efter punkt 8. Såfremt myndighedens meddelelse om indbetalingspligt hviler på indbetalerens egne oplysninger om de faktiske forhold, og disse senere viser sig urigtige, forrentes tilbagebetalingskravet ligeledes efter punkt 8.
Det er uden betydning, om der er begået fejl af myndighederne. Det er ligeledes uden betydning, om tilbagebetalingskravet følger af en dom eller af en administrativ afgørelse.
8. Hvis indbetalingen vedrører et beløb, som ikke er indbetalt efter påkrav fra en myndighed, forrentes beløbet fra 30 dage efter myndighedens modtagelse af borgerens anmodning om tilbagebetaling af et allerede indbetalt beløb og til og med udbetalingsdagen. Der skal således først betales renter, når der er gået 30 dage efter den dag, myndigheden modtager anmodning om tilbagebetaling.
Dette gælder også, hvis der indbetales beløb udover hvad der følger af et eventuelt påkrav fra myndighederne om indbetaling. Det overskydende beløb forrentes først fra 30 dage efter myndighedens modtagelse af anmodningen om tilbagebetaling.
Hvis myndigheden stiller krav om indbetaling på grundlag af indbetalerens oplysninger om de faktiske forhold, og disse senere viser sig at være urigtige, skal et eventuelt tilbagebetalingskrav ikke forrentes fra indbetalingsdagen, men først fra 30 dage efter modtagelsen af indbetalerens anmodning om tilbagebetaling."
I kendelsen TfS 2000.828 fandt Landsskatteretten, at fradragsretten for de udgifter, der knyttede sig til såvel momspligtige aktiviteter som ikke-momspligtige aktiviteter, skulle opgøres efter et skøn efter momslovens § 38, stk. 2.
TSS-cirkulære 2003-21 blev udarbejdet på baggrund af kendelsen i SKM2003.43.LSR, og det fremgår af punkt 31 i cirkulæret, at den hidtidige praksis, som offentliggjort i TfS 2000.828 og SKM2002.232.LSR, måtte anses som en tilkendegivelse af, at der var pligt til at begrænse fradragsretten for moms af fællesudgifter i en uddannelsesinstitution, hvor der blev opkrævet deltagerbetaling og derudover modtaget driftstilskud fra staten med hjemmel i erhvervsskoleloven.
Indtil kendelsen i TfS 2000.828 forelå der ikke offentliggjort praksis om, at fradrag for udgifter, der vedrørte både momspligtige og ikke-momspligtige aktiviteter, skulle opgøres efter momslovens § 38, stk. 2. Der har dermed ikke før dette tidspunkt foreligget en sådan tilkendegivelse fra myndighederne om indbetaling som nævnt i TSS-cirkulære 2003-21, punkt 30 - 31, som kan bevirke, at indbetalingen i den henseende må anses at være sket efter påkrav.
Indbetalinger, der vedrører afgiftsperioder før offentliggørelsen af kendelsen i TfS 2000.828, kan derfor ikke anses for foretaget efter påkrav, og tilbagebetalingen heraf skal derfor forrentes efter rentecirkulærets punkt 8.
Universitetet er derfor ikke berettiget til rentegodtgørelse efter rentecirkulærets punkt 7 for perioden fra 1. oktober 1998 til 30. juni 2000.
For så vidt angår perioden fra 1. januar 2003 til 31. december 2006 blev det ved kendelsen i SKM2003.43.LSR fastslået, at den delvise fradragsret for skoler, der modtager tilskud fra Undervisningsministeriet med hjemmel i erhvervsskoleloven, og som i et vist omfang opkræver deltagerbetaling for undervisningen, ikke kunne opgøres efter momslovens § 38, stk. 2.
Dette var begrundet med, at aktiviteter med undervisning måtte anses som én integreret aktivitet, der efter momslovens § 3, stk. 1, måtte karakteriseres som økonomisk virksomhed, og der var ikke grundlag for at udskille den del af undervisningen, for hvilken skolen ikke modtog deltagerbetaling som en særskilt aktivitet, der kunne betegnes som ikke-økonomisk virksomhed.
Den delvise fradragsret kunne således opgøres efter momslovens § 38, stk. 1. Denne udlægning af kendelsen fremgik også af TSS-cirkulære 2003-21, der blev offentliggjort den 11. juli 2003.
Universitetets indbetalinger i perioden fra 1. januar 2003 til 31. december 2006, der således vedrører afgiftsperioder efter offentliggørelsen af kendelsen i SKM2003.43.LSR, kan derfor som udgangspunkt ikke anses for foretaget efter påkrav.
Universitetet har ikke godtgjort, at der er grundlag for at fravige dette udgangspunkt.
SKAT tilkendegav således ikke overfor universitetet, at der for afgiftsperioderne i 2003-2006 var en indbetalingspligt, således at universitetet fortsat skulle opgøre det godtgørelsesberettigede energiafgiftsbeløb på baggrund af en momsfradragsret, der var fastsat efter momslovens § 38, stk. 2.
Det bemærkes herved, at Told- og Skattestyrelsens brev af 28. februar 2005 til universitetet ikke kan anses som et påkrav i henhold til rentecirkulærets punkt 7, selv om Told- og Skattestyrelsen tilkendegav, at retningslinierne for delvis fradragsret i momslovens § 38, stk. 2, skulle anvendes ved opgørelsen af universiteternes momsfradragsret og dermed også i opgørelsen af krav om tilbagebetaling af energiafgifter.
I brevet opfordrede Told- og Skattestyrelsen således universiteterne til at fremsætte bemærkninger til brevet, som dermed må anses for et led i dialogen med universiteterne om behandlingen af de fremsatte tilbagebetalingskrav.
Universitetet er derfor heller ikke berettiget til rentegodtgørelse efter rentecirkulærets punkt 7 for perioden fra 1. januar 2003 til 31. december 2006.
Skattecentrets afgørelse stadfæstes derfor på dette punkt....
Landsskatteretten tiltræder derfor i det hele skattecentrets opgørelse af rentegodtgørelsen, herunder de foretagne beregninger af modrenter.
..."
Påstande mv.
H1 Universitet har under denne retssag nedlagt følgende påstande
Påstand 1
Sagsøgte, Skatteministeriet, skal anerkende, at H1 Universitets krav på tilbagebetaling af energi- og miljøafgifter for perioden fra den 1. oktober 1998 til den 31. december 2006 skal tillægges rentegodtgørelse efter rentecirkulærets punkt 7 for perioden fra den 1. januar 2003 til den 31. december 2005.
Påstand 2
Skatteministeriet skal anerkende, at H1 Universitets krav på tilbagebetaling af energi- og miljøafgifter skal tillægges rentegodtgørelse efter rentecirkulærets punkt 8 for perioden fra den 1. oktober 1998 til den 5. december 1999, efter rentecirkulærets punkt 7 for perioden fra den 6. december 1999 til den 31. december 2002 og efter cirkulærets punkt 8 for perioden fra den 1. januar 2006 til den 31. december 2006.
Påstand 3
Skatteministeriet skal anerkende, at SKAT's betalinger af H1 Universitets krav på tilbagebetaling af energi- og miljøafgifter den 12. marts 2006 af 31 mio. kr., den 16. maj 2007 af 24.605.811 kr. og den 17. april 2008 af 5.411.372 kr. skal afskrives først på renter (rentegodtgørelse efter rentecirkulæret) og dernæst på hovedstol (afgiftskravet).
Påstand 4
Skatteministeriet skal anerkende, at opgørelsen af rentegodtgørelsen af H1 Universitets krav på tilbagebetaling af energi- og miljøafgifter hjemvises til SKAT til fornyet beregning.
Skatteministeriet har efter sin endelige påstand påstået frifindelse over for påstand 1 og taget bekræftende til genmæle over for påstandene 2, 3 og 4.
Der har således under hovedforhandlingen i landsretten alene været tvist mellem parterne om forrentningen af universitetets tilbagebetalingskrav i en 3-årig periode fra den 1. januar 2003 til den 31. december 2005 (sagsøgerens påstand 1).
Påstand 2 vedrører forrentningen af universitets krav i de øvrige perioder, der har været omfattet af sagen. Der tillægges efter denne påstand rentegodtgørelse efter rentecirkulærets punkt 8 i to perioder på henholdsvis lidt mere end 14 måneder og 12 måneder og efter punkt 7 i en periode på knap 37 måneder. I stævningen påstod H1 Universitet også rentegodtgørelsen forrentet efter punkt 7 i de 14 måneder i 1998-1999, men universitetet har efter sin endelige påstand frafaldet denne del af påstanden. Skatteministeriet har kort før hovedforhandlingen, der fandt sted den 10. maj 2011, anerkendt, at forrentningen i de 37 måneder i årene 1999-2002 skal ske efter rentecirkulærets punkt 7.
Påstand 3 vedrører spørgsmålet om, hvorvidt SKAT's delvise tilbagebetalinger først skal afskrives på renter eller hovedstol. Skatteministeriet har kort før hovedforhandlingen anerkendt, at betalingerne først skal afskrives på renter og dernæst på hovedstolen.
Påstand 4 vedrører en regnefejl i SKAT's beregning af rentegodtgørelsen. Skatteministeriet har anerkendt fejlen, og parterne har herefter været enige om, at sagen skal hjemvises til SKAT med henblik på en fornyet beregning af rentegodtgørelsen.
H1 Universitet har opgjort værdien af påstand 1 til cirka 1,8 mio. kr. og den samlede værdi af påstand 2-4 til et beløb i størrelsesordenen 5 mio. kr.
Sagens baggrund
I tilslutning til Landsskatterettens kendelse kan følgende oplyses om sagens baggrund:
I en udtalelse af 3. november 1999 (TfS 1999.908) vedrørende momsfradrag i holdingselskaber og andre virksomheder med indtægter, der falder uden for momslovens anvendelsesområde, præciserede Told- og Skattestyrelsen udtrykket passiv kapitalanbringelse i momslovens § 38, stk. 1. Styrelsen gav bl.a. udtryk for, at den hidtidige administrative praksis på området var blevet revurderet, således at fradragsretten skulle opgøres skønsmæssigt efter bestemmelserne i momslovens § 38, stk. 2, hvis en virksomhed har indtægter, der falder uden for momslovens anvendelsesområde.
I en kendelse af 31. maj 2000 (TfS 2000.828) vedrørende en kulturel fond med private bidrag og offentlige tilskud tiltrådte Landsskatteretten anvendelsen af momslovens § 38, stk. 2.
Ved den afgørelse af 20. december 2002 (SKM2003.43.LSR), der er omtalt i Landsskatterettens kendelse i nærværende sag, traf Landsskatteretten afgørelse i en sag, hvor G1 ønskede prøvet den praksis, som afgørelserne fra 1999 og 2000 er udtryk for, når der er deltagerbetalte aktiviteter. I Landskatterettens kendelse fra 2002 hedder det bl.a.:
"Landsskatteretten finder, at G1s aktiviteter med undervisning må anses som én integreret aktivitet, der efter momslovens § 3, stk. 1, jf. 6, momsdirektivs artikel 4, må karakteriseres som økonomisk virksomhed. Retten bemærker, at der således ikke er grundlag for at udskille den del af undervisningen, for hvilken skolen ikke modtager deltagerbetaling som en særskilt aktivitet, der kan betegnes som ikke-økonomisk virksomhed. G1 har således ikke aktiviteter, der kan betegnes som ikke-økonomisk virksomhed, hvorfor momslovens § 38, stk. 2, ikke finder anvendelse.
Med denne begrundelse ændres den af told- og skatteregionen trufne afgørelse."
Efter denne afgørelse opstod spørgsmålet, om afgørelsen også havde betydning for en række andre undervisningsinstitutioner, herunder universiteterne, og det førte til, at der blev rejst krav om tilbagebetaling fra bl.a. H1 Universitet og G2 Universitet.
I det følgende beskrives det tidsmæssige forløb vedrørende ikke blot H1 Universitets krav om tilbagebetaling og myndighedernes behandling af denne anmodning, men også det tidsmæssige forløb vedrørende G2's anmodning, idet denne sag indgår i SKAT's anbringender for frifindelsespåstanden vedrørende påstand 1.
Tidsforløbet i sagen vedrørende H1 Universitet
Den 20. januar 2003 blev ved SKM2003.20.TSS forældelsesfristen efter den dagældende 1908-forældelseslov for de eventuelle krav, som "skoler og lignende institutioner måtte have på tilbagebetaling af moms ...", suspenderet.
Den 31. januar 2003 blev Landsskatterettens afgørelse i sagen vedrørende G1 offentliggjort (SKM2003.43.LSR).
Ved SKM2003.150.TSS meddelte den daværende Told- og Skattestyrelse den 1. april 2003, at man havde besluttet ikke at indbringe Landsskatterettens afgørelse i G1-sagen for domstolene. Det blev samtidig tilkendegivet, at styrelsen ville udsende nærmere retningslinjer om kendelsens konsekvenser, og det blev oplyst, at krav på tilbagebetaling ikke ville blive realitetsbehandlet af de regionale told- og skattemyndigheder, før de nævnte retningslinjer forelå.
Den 11. juli 2003 (TSS-cirkulære 2003-21) orienterede Told- og Skattestyrelsen om konsekvenserne af kendelsen i G1-sagen. I overskriften angives det, at orienteringen vedrører "undervisningsinstitutioner omfattet af erhvervsskoleloven", og i cirkulæret siges det endvidere, at afgørelsen fører til, "at den delvise fradragsret for skoler, der modtager tilskud fra Undervisningsministeriet med hjemmel i erhvervsskoleloven, og som i et vist omfang opkræver deltagerbetaling for undervisningen, ikke kan opgøres efter momslovens § 38, stk. 2". I et bilag til cirkulæret er angivet nogle eksempler på anvendelse af genoptagelsesbestemmelserne.
Den 6. februar 2004 anmodede PriceWaterhouseCoopers på H1 Universitets vegne om tilbagebetaling af energiafgifter for 1998. Det er angivet, at kravet fremsættes for at undgå forældelse.
Ved det brev af 28. februar 2005 til H1 Universitet, som er omtalt i Landsskatterettens kendelse, meddelte Told- og Skattestyrelsen, at det var styrelsens opfattelse, at momslovens § 38, stk. 2, skulle anvendes ved opgørelsen af universiteternes momsfradragsret. Styrelsen anmodede dog om - forinden de konkrete tilbagebetalingskrav blev behandlet - at modtage universitetets eventuelle bemærkninger til brevet. I brevet konkluderede styrelsen, at universiteterne adskilte sig fra erhvervsskolerne på en sådan måde, at anvendelsen af momslovens regler naturligt førte til en forskellig behandling af universiteternes tilbagebetalingskrav i forhold til erhvervsskolerne, og at universiteterne efter styrelsens opfattelse derfor ikke kunne påberåbe sig samme retsstilling som erhvervsskolerne.
I marts 2005 rettede universiteterne samlet henvendelse til Told- og Skattestyrelsen for at få afklaret problematikken. Efter at der bl.a. havde været afholdt et møde i juni 2005, meddelte Told- og Skattestyrelsen i brev af 28. oktober 2005, at det nu var styrelsens vurdering, at universiteternes momsfradragsret skulle opgøres efter retningslinjerne i momslovens § 38, stk. 1.
Ved det brev af 1. februar 2006 til skattecentrene, som er citeret i Landsskatterettens kendelse, fastsatte SKAT retningslinjer for universiteternes krav om tilbagebetaling af energiafgifter.
SKAT traf afgørelse om H1 Universitets tilbagebetalingskrav og forrentningen heraf den 10. april 2008.
Tidsforløbet i sagen vedrørende G2 Universitet
Den 9. januar 2004 anmodede G2 Universitet om tilbagebetaling af energiafgifter med et beløb på knap 27 mio. kr.
Ved brev af 27. maj 2004 fastslog ToldSkat, at G2's momsfradrag skulle opgøres efter momslovens § 38, stk. 1. Brevet blev fulgt op af et yderligere brev af 2. november 2004, hvoraf det fremgår, at der til G2 var udbetalt 27.841.332 kr.
Efter at G2 på ny havde rettet henvendelse til regionen vedrørende bl.a. en 4-måneders periode, hvor regionen havde anset tilbagebetalingskravet for forældet, sendte regionen den 20. december 2004 et forslag til afgørelse, hvoraf det bl.a. fremgik, at problematikken omgodtgørelse for energiafgifter nu blev behandlet centralt, og at der snarest forventedes en officiel udmelding herom for derved at koordinere den efterfølgende sagsbehandling.
Som nævnt blev det i løbet af 2005 afklaret, at også universiteterne skulle anvende momslovens § 38, stk. 1, og SKAT traf herefter den 16. december 2005 afgørelse i overensstemmelse med forslaget fra december 2004.
Anbringender
H1 Universitet har til støtte for påstand 1 navnlig gjort gældende, at universitetets krav på tilbagebetaling af energiafgifter for 2003-2005 skal forrentes fra indbetalingstidspunkterne, idet der i perioden forelå en påkravssituation som beskrevet i rentecirkulærets punkt 7. Påkrav foreligger efter cirkulæret, hvor indbetaling er sket, efter at myndigheden har tilkendegivet over for indbetaleren, at der efter myndighedens opfattelse foreligger indbetalingspligt. Det er ubestridt fra Skatteministeriets side, at der i hvert fald indtil Landsskatterettens kendelse af 20. december 2002 i G1-sagen bestod en administrativ praksis, hvorefter universiteterne skulle opgøre den delvise fradragsret efter momslovens § 38, stk. 2 (og ikke stk. 1), og at denne praksis dannede grundlag for en påkravssituation efter rentecirkulærets punkt 7. Kendelsen i G1-sagen vedrørte en erhvervsskole efter lov om erhvervsskoler, og det blev ved kendelsen fastslået, at skolen skulle opgøre fradragsretten efter momslovens § 38, stk. 1. Afgørelsen underkendte hidtidig administrativ praksis, og afgørelsen indebar således en forpligtelse for skattemyndighederne til at ændre praksis. Kendelsen, der vedrørte en erhvervsskole, indebar imidlertid ikke i sig selv, at der hermed i forhold til H1 Universitet ikke længere forelå en påkravssituation som beskrevet i rentecirkulærets punkt 7, idet det afgørende er, hvornår myndighederne rent faktisk ændrede praksis i forhold til universiteterne.
Genoptagelsescirkulæret af 11. juli 2003 (TSS 2003-21), der fulgte i forlængelse af kendelsen, gjaldt udtrykkeligt kun erhvervsskoler, og det bestrides således, at universiteterne som anført af Skatteministeriet var omfattet af cirkulæret, og at der som følge heraf ikke længere forelå en påkravssituation i rentecirkulærets forstand.
SKAT undlod endvidere efterfølgende at imødekomme universitetets anmodninger om tilbagebetaling af energiafgifter, og i brevet af 28. februar 2005 til H1 Universitet gav Told- og Skattestyrelsen direkte udtryk for, at det var styrelsens opfattelse, at momslovens § 38, stk. 2, skulle anvendes ved opgørelsen af universiteternes momsfradragsret, og at universiteterne adskilte sig fra erhvervsskolerne på en sådan måde, at universiteterne i relation til kendelsen i G1-sagen ikke kunne påberåbe sig samme retsstilling som erhvervsskolerne. Det var således myndighedernes åbenbare holdning, også efter at universitetet havde påberåbt sig kendelsen i G1-sagen, at momslovens § 38, stk. 2, fortsat skulle anvendes af universiteterne, og H1 Universitet kunne dermed heller ikke med rimelighed gå ud fra andet.
Der er således intet grundlag for at fastslå, at den etablerede påkravssituation var ophørt forud for, at myndighederne rent faktisk ændrede praksis i forhold til universiteterne, hvilket første skete i forbindelse med SKAT's brev af 1. februar 2006.
At det således ikke er praksisunderkendelsen i sig selv, men den faktiske praksisændring og skatteyderens kendskab hertil, der er afgørende for ophøret af en allerede etableret påkravssituation, understøttes yderligere af bl.a. skatteforvaltningslovens almindelige regler om ekstraordinær genoptagelse af afgiftstilsvar, hvorefter det i relation til fristerne herfor er afgørende, hvornår den berettigede er kommet til kundskab om det forhold, der kan have virkning for vedkommende.
Det forhold, at ToldSkat i 2004 valgte at imødekomme G2's tilbagebetalingsanmodning, kan ikke føre til noget andet resultat, idet der er tale om en underordnet myndighed, og da tilbagebetalingen ikke var i overensstemmelse ikke var i overensstemmelse med Told- og Skattestyrelsens senere retningslinjer.
Skatteministeriet har til støtte for påstanden om frifindelse i forhold til påstand 1 navnlig gjort gældende, at der i forhold til universiteterne alene frem til Landsskatterettens kendelse af 20. december 2002 i G1-sagen eksisterede en administrativ praksis om opgørelsen af den delvise momsfradragsret efter momslovens § 38, stk. 2, som kan sidestilles med et påkrav som beskrevet i rentecirkulærets punkt 7. Med kendelsen af 20. december 2002 og Skatteministeriets efterfølgende beslutning om ikke at indbringe kendelsen for domstolene var den hidtidige praksis definitivt underkendt, og der forelå herefter ikke længere nogen administrativ praksis, der kan sidestilles med et påkrav til universiteterne om betaling af de omhandlede energiafgifter og dermed en situation omfattet af rentecirkulærets punkt 7.
I genoptagelsescirkulæret (TSS 2003-21), der fulgte i forlængelse af kendelsen af 20. december 2002, blev de nærmere retningslinjer om kendelsens konsekvenser beskrevet, herunder mulighederne for genoptagelse med henblik på godtgørelse af betalte energiafgifter. G1-sagen angik en erhvervsskole, og cirkulæret var derfor naturligt først og fremmest rettet mod erhvervsskolerne, ligesom Skatteministeriet i forbindelse med cirkulæret ikke havde tanke på universiteterne, der var omfattet af den daværende momsudligningsordning. Dette ændrer imidlertid ikke ved, universiteterne som uddannelsesinstitutioner var omfattet af cirkulæret, og at der også som følge heraf ikke længere forelå en påkravssituation i rentecirkulærets forstand.
Efter kendelsen af 20. december 2002 og cirkulæret var der ikke længere nogen praksis, der afskar universiteterne fra at opgøre den delvise momsfradragsret efter momslovens § 38, stk. 1, og dermed tillige kræve energiafgifter tilbagebetalt. Det fremgår også klart af bl.a. bilaget til cirkulæret, at de heri beskrevne eksempler vedrørende opgørelse af momsfradragsret omfatter uddannelsesinstitutioner generelt og således ikke kun erhvervsskoler.
Der er ikke noget generelt krav om, at praksisændringer skal offentliggøres for at få virkning, hvilket bl.a. forudsætningsvis fremgår af skatteforvaltningslovens regler om ekstraordinær genoptagelse af afgiftstilsvar mv., hvorefter bl.a. en ved dom eller landsskatterets kendelse underkendt praksis sidestilles med offentliggjort praksisændring. Der består heller ikke efter almindelige forvaltningsretlige grundsætninger noget krav om, at praksisændringer skal offentliggøres eller varsles, i hvert fald ikke når der ikke er tale om praksisændringer, der er skærpende i forhold til borgerne.
Efter kendelsen i G1-sagen traf myndighederne på intet tidspunkt over for H1 Universitet eller andre universiteter afgørelse om opgørelse af den delvise fradragsret for moms efter momslovens § 38, stk. 2, og der blev heller ikke meddelt H1 Universitet eller andre universiteter andet pålæg herom. Heller ikke Told- og Skattestyrelsens brev af 28. februar 2005 kan anses for et påkrav i rentecirkulærets forstand, idet brevet alene var et foreløbigt oplæg til dialog, og hvor styrelsen således alene anmodede om at få universitets bemærkninger med henblik på en afklaring af konsekvenserne af kendelsen i G1-sagen. Der er efter bevisførelsen heller ikke noget grundlag for at fastslå, at myndighederne i 2003-2005 rent faktisk efter anmodning ville have nægtet at tilbagebetale opkrævede afgifter til universiteterne, eller at det ville have haft konsekvenser for H1 Universitet eller andre universiteter, hvis den delvise fradragsret for moms havde været opgjort efter momslovens § 38, stk. 1.
At der ikke har foreligget nogen påkravssituation, støttes også af den omstændighed, at ToldSkat rent faktisk i 2004 imødekom anmodningen fra G2 Universitet om tilbagebetaling af et større millionbeløb.
Landsrettens begrundelse og resultat
Påstand 1
De anerkendte tilbagebetalingskrav relaterer sig til opgørelsen af H1 Universitets delvise momsfradragsret efter momslovens § 38 og den heraf følgende adgang til delvis godtgørelse af energiafgifter efter energi- og miljølovgivningen.
Påstand 1 vedrører alene forrentningen af tilbagebetalingskravene for perioden fra den 1. januar 2003 til den 31. december 2005 og således spørgsmålet om, hvorvidt der i denne periode i forhold til universiteterne eksisterede eller var opretholdt en særlig praksis om principperne for opgørelsen af den delvise fradragsret for moms efter momslovens § 38, som i relation til de rejste tilbagebetalingskrav på energiafgifter indebar eller kan sidestilles med et påkrav efter rentecirkulærets punkt 7.
Efter rentecirkulærets punkt 7 sker forrentning fra indbetalingsdagen, hvis tilbagebetalingen vedrører et beløb, som er indbetalt efter påkrav fra en myndighed. I modsat fald sker forrentning efter cirkulærets punkt 8 først fra månedsdagen for myndighedens modtagelse af anmodningen om tilbagebetaling.
Det har under hovedforhandlingen mellem parterne været enighed om, at der indtil Landsskatterettens kendelse af 20. december 2002 i den såkaldte købmandsskolesag i forhold til universiteterne bestod en administrativ praksis om opgørelse af den delvise fradragsret efter momslovens § 38, stk. 2, og at denne administrative praksis i relation til de rejste tilbagebetalingskrav udgjorde eller kan sidestilles med en påkravssituation omfattet af cirkulærets punkt 7. Det må herefter som udgangspunkt påhvile Skatteministeriet at påvise omstændigheder, der indebærer, at en sådan etableret påkravssituation senere må anses for ændret eller ophørt.
Kendelsen i G1-sagen angik en erhvervsskole omfattet af lov om erhvervsskoler, der således på en række punkter bl.a. i relation til den retlige status adskiller sig fra universiteterne. Universiteterne kunne derfor ikke uden videre lægge til grund, at kendelsen også havde umiddelbar virkning for dem på en sådan måde, at den i sig selv indebar, at der i relation til eventuelle tilbagebetalingskrav ikke længere bestod en påkravssituation i rentecirkulærets forstand.
Genoptagelsescirkulæret af 11. juli 2003 (TSS 2003-21), der fulgte i forlængelse af kendelsen, var alene rettet til undervisningsinstitutioner omfattet af erhvervsskoleloven, og i cirkulæret var det bl.a. angivet, at kendelsen i G1-sagen havde virkning for erhvervsskoler, ligesom bl.a. cirkulærets afsnit om genoptagelse alene angik uddannelsesinstitutioner, der var tilskudsberettigede efter erhvervsskoleloven. Også i bilaget til cirkulæret var der i overskriften henvist til undervisningsinstitutioner omfattet af erhvervsskoleloven. Der er således heller ikke efter indholdet af genoptagelsescirkulæret grundlag for at fastslå, at der i relation til de rejste tilbagebetalingskrav ikke længere bestod en påkravssituation i henhold til rentecirkulæret.
SKAT imødekom heller ikke efterfølgende H1 Universitets anmodninger om tilbagebetaling af energiafgifter for de pågældende indkomstår, og i brevet af 28. februar 2005 til H1 Universitet anførte Told- og Skattestyrelsen, at det var styrelsens opfattelse, at praksisunderkendelsen med G1-sagen ikke havde virkning for universiteterne, der således efter styrelsens opfattelse fortsat skulle opgøre den delvise momsfradragsret efter momslovens § 38, stk. 2.
Herefter og efter det i øvrigt foreliggende - og da det ikke kan føre til andet resultat, at ToldSkat som underordnet myndighed i 2004 valgte at imødekomme en tilbagebetalingsanmodning fra G2 - finder landsretten, at der i forhold til H1 Universitet også i perioden efter Landsskatterettens kendelse i G1-sagen og frem til Skat Hovedcenterets brev af 1. februar 2006 må anses for fortsat at have bestået en særlig praksis om principperne for opgørelsen af den delvise fradragsret for moms, som i relation til de rejste tilbagebetalingskrav må sidestilles med et påkrav efter rentecirkulærets punkt 7.
Landsretten tager herefter H1 Universitets påstand i til følge.
Påstandene 2-4
Da Skatteministeriet har taget bekræftende til genmæle overfor påstandene 2-4, afsiges der dom i overensstemmelse med disse påstande.
Sagsomkostninger
Efter sagens udfald skal Skatteministeriet betale sagsomkostninger til H1 Universitet med i alt 129.000 kr. Beløbet omfatter 4.000 kr. til retsafgift og 125.000 kr. til dækning af universitetets udgifter til advokatbistand.
Landsretten har ved fastsættelsen af beløbet til dækning af udgifterne til advokatbistand lagt vægt på oplysningerne om den økonomiske værdi af H1 Universitets påstande, på den omstændighed, at der for tre af påstandenes vedkommende er taget bekræftende til genmæle kort før hovedforhandlingen, og på omfanget af hovedforhandlingen vedrørende påstand 1.
T h i k e n d e s f o r r e t
Sagsøgte, Skatteministeriet, skal anerkende, at sagsøgeren, H1 Universitets krav på tilbagebetaling af energi- og miljøafgifter for perioden fra den 1. oktober 1998 til den 31. december 2006 skal tillægges rentegodtgørelse efter rentecirkulærets punkt 7 for perioden fra den 1. januar 2003 til den 31. december 2005.
Skatteministeriet skal anerkende, at H1 Universitets krav på tilbagebetaling af energi- og miljøafgifter skal tillægges rentegodtgørelse efter rentecirkulærets punkt 8 for perioden fra den 1. oktober 1998 til den 5. december 1999, efter rentecirkulærets punkt 7 for perioden fra den 6. december 1999 til den 31. december 2002 og efter cirkulærets punkt 8 for perioden fra den 1. januar 2006 til den 31. december 2006.
Skatteministeriet skal anerkende, at SKAT's betalinger af H1 Universitets krav på tilbagebetaling af energi- og miljøafgifter den 12. marts 2006 af 31 mio. kr., den 16. maj 2007 af 24.605.811 kr. og den 17. april 2008 af 5.411.372 kr. skal afskrives først på renter (rentegodtgørelse efter rentecirkulæret) og dernæst på hovedstol (afgiftskravet).
Skatteministeriet skal anerkende, at opgørelsen af rentegodtgørelsen af H1 Universitets krav på tilbagebetaling af energi- og miljøafgifter hjemvises til SKAT til fornyet beregning.
I sagsomkostninger skal Skatteministeriet til H1 Universitet betale 129.000 kr.
De idømte sagsomkostninger, der forrentes efter rentelovens § 8 a, skal betales inden 14 dage.