Indhold
Dette afsnit beskriver praksis for skattefri spaltning i forbindelse med generationsskifte.
Afsnittet indeholder:
- Meddelelse fra Skatteministeriets departement
- Lov nr. 313 af 21. maj 2002 (L99 af 7. februar 2002)
- Ledende afgørelser om skattefri spaltning i forbindelse med generationsskifte
- Oversigt over domme, kendelser, afgørelser, SKM-meddelelser mv.
Meddelelse fra Skatteministeriets departement
Skatteministeriets Departement har i en meddelelse offentliggjort i TfS 1996, 899 SKM udtalt sig om, hvad der skal forstås ved en gren af en virksomhed, jf. FUL §§ 15 a, stk. 3, og 15 c, stk. 2. I samme meddelelse har Departementet udtalt, at en skattefri spaltning eller skattefri tilførsel af aktiver skal foretages ud fra forsvarlige økonomiske eller forretningsmæssige betragtninger, uden at hovedformålet eller et af hovedformålene er skatteundgåelse eller skatteunddragelse. I meddelelsen nævner departementet som eksempel på forsvarlige forretningsmæssige betragtninger omstrukturering, rationalisering, risikoafvejning, generationsskifteplaner mv.
Lov nr. 313 af 21. maj 2002
Ved lov nr. 313 af 21. maj 2002 blev det tidligere gældende pro rata-krav i FUL § 15 a ophævet. Af bemærkningerne til lovforslaget fremgik det således, at formålet med pro rata-kravet ikke i alle tilfælde var beskyttelsesværdigt. Bemærkningerne til lovforslaget nævnte endvidere, at bevæggrundene for to eller flere aktionærers ønske om at dele et selskab mellem sig kunne være mange og forskellige. Som eksempel herpå blev der nævnt generationsskifte, løsning på samarbejdsvanskeligheder og driftsmæssige årsager.
I forbindelse med behandlingen af forslaget til loven blev der stillet et spørgsmål til Skatteministeren om muligheden for at gennemføre en konkret transaktion. Spørgsmålet er gengivet som bilag 50 til lovforslaget. Skatteministerens svar er gengivet i bilag 69 til lovforslaget. Svaret belyser den vægt, som generationsskifte skal tillægges ved anmodninger om tilladelse til skattefri spaltning.
Der kan ligge mange forskelligartede begrundelser og forhold bag ønsket om at foretage en skattefri spaltning. Både Skatteministeriets Departements meddelelse i TfS 1996, 899 SKM, bemærkningerne til lovforslag L 99 af 7. februar 2002 og Skatteministerens svar i bilag 69 til lovforslag L 99 af 7. februar 2002 må tages som udtryk for, at generationsskifte som begrundelse for at foretage en skattefri spaltning kan være en gyldig forretningsmæssig årsag til at foretage en skattefri spaltning af et selskab. Der skal imidlertid foretages en samlet vurdering af den konkrete situation. Hvis det i den konkrete situation vurderes, at hovedformålet eller et af hovedformålene med en skattefri spaltning er skatteunddragelse eller skatteundgåelse, er generationsskifte ikke en tilstrækkelig begrundelse for at opnå tilladelse til at foretage en skattefri spaltning.
Ledende afgørelser om skattefri spaltning i forbindelse med generationsskifte
Told- og skatteforvaltningen har i en række afgørelser bedømt, om generationsskifte var en gyldig forretningsmæssig årsag til at foretage en skattefri spaltning. Indledningsvis bør sagen SKM2007.806.LSR tages i betragtning. Skatteministeriets Departement tog bekræftende til genmæle og kommenterede sagen i SKM2007.807.DEP. SKM2007.806.LSR med tilhørende kommentar kan begrænse retskildeværdien af de tidligere afgørelser, da den i et vist omfang har ændret praksis for bedømmelsen af den subjektive betingelse.
I SKM2007.806.LSR (autolakerer sagen) drev selskabet B A/S virksomhed med autolakering m.m. Virksomheden var oprindeligt drevet personligt af A. Med henblik på generationsskifte overdrog A en ideel andel af virksomheden til to medarbejdere, E og F. Ved etableringen af interessentskabet underskrev interessenterne en generationsskifteaftale, der indeholdt en nærmere beskrevet indløsningsbestemmelse.
I 2003 blev interessentskabet omdannet til et aktieselskab, B A/S. Aktierne i B A/S var ejet med 80 pct. af A, med 10 pct. af E og med 10 pct. af F. Aktionærerne ønskede at gennemføre en skattefri ombytning af aktionærernes aktier i B A/S til et fælles holdingselskab, C Holding ApS. Herefter skulle C Holding ApS spaltes til tre nye holdingselskaber, så hver aktionær fik sit eget holdingselskab. Omstruktureringen var begrundet i ønsket om at etablere en egentlig koncernstruktur og ønsket om at foretage et glidende generationsskifte.
A's holdingselskab ville efter spaltningen løbende kunne indløse aktier i selskabet med den virkning, at de to øvrige aktionærers ejerandel af aktiekapitalen ville blive forøget. A's anskaffelsessum for aktierne i selskabet var negativ.
Told- og Skattestyrelsen gav afslag på anmodningen om tilladelse til den skattefri aktieombytning og den efterfølgende ophørsspaltning, jf. det dagældende fusionsskattedirektiv art. 11, stk. 1, litra a. Told- og Skattestyrelsen fandt ud fra en samlet konkret vurdering, herunder særligt af indløsningsbestemmelsen i generationsskifteaftalen og af A's negative anskaffelsessum, at hovedformålet med omstruktureringen ikke kunne anses at have et sådant forretningsmæssigt formål som forudsat i aktieavancebeskatningsloven og i fusionsskatteloven, herunder det dagældende fusionsskattedirektivs art. 11 og EF-domstolens afgørelse i Leur-Bloem sagen.
Landsskatteretten stadfæstede afgørelsen, idet Landsskatteretten anså den ansøgte omstrukturering for at have som et hovedformål at opnå en udskydelse af aktieavancebeskatningen ved A's afståelse af sine aktier i selskabet med deraf følgende skattebesparelse.
Sagen blev indbragt for domstolene og i den forbindelse tog Skatteministeriet bekræftende til genmæle. Se SKM2007.807.DEP. Skatteministeriet anførte bl.a., at skatteundgåelse kun kan anses for at være "et af hovedformålene" med en omstrukturering, hvis hensynet til at opnå en skattemæssig fordel reelt har været den væsentligste årsag til ønsket om at gennemføre den pågældende selskabsmæssige omstrukturering.
I SKM2004.73.TSS blev der givet tilladelse til at foretage en skattefri spaltning af et holdingselskab (H). H var stiftet i 2000 i forbindelse med en skattefri ombytning af aktierne i datterselskabet (D). H var ejet ligeligt af A og B. Spaltningen af H skulle gennemføres som en ophørsspaltning, hvor aktierne i D blev overdraget ligeligt til to nystiftede holdingselskaber H1 og H2. A skulle eje samtlige aktier i H1, og B skulle eje samtlige aktier i H2.
Som begrundelse for at foretage en skattefri spaltning af H var det oplyst, at A og B ønskede at starte nye aktiviteter uafhængigt af hinanden. Derudover var spaltningen begrundet i B's fremtidige generationsskifte med sin søn. Inden spaltningen blev gennemført, viste det sig, at A var blevet syg og måtte udtræde af driften i D. Man ønskede derfor at foretage et tilbagesalg til udstedende selskab af H1´s aktier i D eller en direkte overdragelse af aktierne til H2.
Told- og Skattestyrelsen imødekom ikke dette.
Afgørelsen viser, at generationsskifte kan indgå som en gyldig forretningsmæssig årsag til at foretage en skattefri spaltning. I den konkrete situation kunne spaltningen imidlertid ikke gennemføres som en skattefri spaltning, idet Told- og Skattestyrelsen fandt, at A's ellers skattepligtige udtræden blev konverteret til en skattefri udtræden. Under disse omstændigheder kunne spaltningen ikke gennemføres som en skattefri spaltning.
I SKM2005.26.TSS var A ejer af samtlige anparter i holdingselskabet H, der ejede samtlige anparter i datterselskabet D. A ønskede at foretage et glidende generationsskifte med sin søn, B, der havde været ansat i D siden 1988. Der blev i den forbindelse ansøgt om tilladelse til skattefri ophørsspaltning af H.
Det var hensigten, at anparterne i D skulle udspaltes til to modtagende selskaber, H1 og H2, der skulle eje henholdsvis 80 pct. og 20 pct. af anparterne i D. Efter spaltningen var det hensigten at overdrage anparterne i H2 fra A til B med succession. Endvidere var det hensigten at foretage løbende tilbagesalg til udstedende selskab af H1's anparter i D. H2 skulle således på sigt blive eneejer af D.
Told- og Skattestyrelsen fandt, at der ved den beskrevne konstruktion forelå skatteundgåelse, hvorfor der blev givet afslag på ansøgningen.
Afgørelsen er ikke en afstandstagen fra, at generationsskifte kan være en forretningsmæssig gyldig årsag til at foretage en skattefri spaltning. En eksisterende aktionærs udtræden af selskabet forhindrer således ikke i sig selv, at der kan gives tilladelse til skattefri spaltning. Det afgørende i sagen var, at A's glidende udtræden af koncernen efter en konkret samlet bedømmelse blev konverteret fra en ellers skattepligtig udtræden til en (midlertidig) skattefri udtræden. Told- og skatteforvaltningen fandt således efter en konkret samlet bedømmelse, at den planlagte udtræden var tilrettelagt således, at den var udtryk for skatteundgåelse. På den måde er afgørelsen i tråd med SKM2004.73.TSS.
Det kan ikke udelukkes, at sagen alene ud fra den offentliggjorte tekst ville have fået et andet udfald, hvis SKM2007.806.LSR med tilhørende kommentar fra Skatteministeriets Departement havde udtrykt praksis på daværende tidspunkt.
I SKM2004.147.TSS blev der givet tilladelse til skattefri spaltning af et holdingselskab (H), idet Told- og Skattestyrelsen fandt, at spaltningen var forretningsmæssigt begrundet i et generationsskifte.
De faktiske forhold i sagen var, at et ægtepar ejede H, der var stiftet ved en skattefri aktieombytning i 1997. H ejede aktierne i to underliggende datterselskaber, D1 og D2. Spaltningen af H var planlagt gennemført således, at aktierne i D1 og D2 blev fordelt ligeligt mellem de nystiftede holdingselskaber MF, B1 og B2. Øvrige aktiver skulle tilfalde MF. Det var herefter hensigten, at aktierne i B1 og B2 skulle overdrages til ægteparrets sønner med succession efter ABL § 34.
Anmodningen om spaltning blev imødekommet. Der blev navnlig henset til, at generationsskiftet vedrørte de driftsmæssige aktiviteter, og at ægteparrets sønner allerede var involveret heri.
Afgørelsen i SKM2004.147.TSS afspejler, at generationsskifte kan være en gyldig forretningsmæssig årsag til at gennemføre en skattefri spaltning.
I SKM2005.543.SKAT gav SKAT tilladelse til skattefri ophørsspaltning af et holdingselskab, der blev stiftet ved en skattefri aktieombytning.
A og B ejede hver 50 pct. af holdingselskabet. Holdingselskabet ejede samtlige aktier i X. Efter spaltningen skulle A eje det ene modtagende selskab H1 100 pct. og B skulle eje det andet modtagende selskab H2 100 pct. Anmodningen om tilladelse til skattefri spaltning var primært begrundet i forberedelse af et fremtidigt generationsskifte.
Den nye struktur gav bedre muligheder for optagelse af nye ejere i X, og gav A og B bedre mulighed for at trække sig ud af X uafhængigt af hinanden. Desuden forebyggede den nye struktur fremtidige interessekonflikter mellem A og B.
Afgørelsen må derfor være udtryk for, at planerne om generationsskifte i den konkrete sag blev vurderet som en gyldig forretningsmæssig årsag til at foretage en spaltning.
I SKM2006.163.LSR fandt Landsskatteretten, at en ansøgning om skattefri ophørsspaltning ikke kunne imødekommes. Efter det oplyste, var formålet med spaltningen at løse et generationsskifte. Landsskatteretten fandt, at det var et hovedformål med omstruktureringen at opnå udskydelse af aktieavancebeskatningen.
Der var tale om et selskab, A A/S, der var ejet af B med 58 pct. af kapitalen og 79 pct. af stemmerne. B's børn, C, D og E, ejede hver 14 pct. af kapitalen og 7 pct. af stemmerne. A A/S drev virksomhed med salg af tøj på detailmarkedet. B's børn deltog i driften af A A/S.
Selskabet havde en portefølje af ejendomme, der indgik i driften af selskabet. Herudover var selskabet ejer af en stor beholdning af værdipapirer, der ifølge det oplyste var opstået som følge af overskydende likviditet fra driften over tid. Værdipapirporteføljen udgjorde ca. 58 pct. af den samlede aktivmasse.
Der blev ansøgt om tilladelse til skattefri ophørsspaltning af A A/S således, at aktiviteten med salg af tøj inkl. ejendomme blev udspaltet til et nystiftet selskab F A/S. Værdipapirporteføljen skulle udspaltes til G A/S.
Som vederlag skulle B modtage samtlige aktier i G A/S samt 10 pct. af aktierne i F A/S. C, D og E modtog hver som vederlag 30 pct. af aktierne i F A/S. Efter spaltningen skulle der ikke være aktieklasser med forskellig stemmevægt.
Anmodningen om tilladelse til skattefri spaltning var begrundet med, at den kunne løse gennemførelsen af generationsskiftet fra B til C, D og E.
Afgørelsen må være udtryk for, at et oplyst formål må sammenholdes med sagens øvrige faktiske forhold. Landsskatteretten udtaler netop i sine præmisser, at "Sagen må afgøres ud fra en samlet bedømmelse, hvor der - udover de oplyste formål - tillige må henses til sagens faktiske forhold i øvrigt. De oplyste formål kan således ikke i sig selv medføre, at der skal gives tilladelse til den ønskede omstrukturering, hvis de faktiske forhold i sagen, herunder bl.a. det oplyste om gennemførelsen af omstruktureringen, indikerer, at udskydelse af aktieavancebeskatning med deraf følgende skattebesparelse må anses som et af hovedformålene." Ud fra en helhedsvurdering af sagens oplysninger fandt Landsskatteretten, at hovedformålet med spaltningen var at opnå udskydelse af aktieavancebeskatning.
Se også
Se afsnit C.D.6.3.4 om skattefri aktieombytning.
Se også afsnit C.D.6.1.4.7 om SKM2008.256.LSR og SKM2008.335.LSR. Begge afgørelser er afgjort af Landsskatteretten efter offentliggørelsen af SKM2007.807.DEP.
Oversigt over domme, kendelser, afgørelser, SKM-meddelelser mv.
Skemaet viser relevante afgørelser på området:
| Afgørelse | Afgørelsen i stikord | Yderligere kommentarer |
| Landsskatteretskendelser |
| SKM2007.806.LSR | Landsskatteretten stadfæstede et afslag på anmodning om tilladelse til skattefri aktieombytning efterfulgt af skattefri spaltning. Omstruktureringen ansås at have skatteudskydelse som hovedformål. Sagen blev indbragt for domstolene, hvor Skatteministeriet tog bekræftende til genmæle. Afslag der blev ændret til tilladelse af SKAT. | Autolakerer sagen. Se SKM2007.807.DEP, hvor Skatteministeriet tog bekræftende til genmæle og kommenterede afgørelsen. |
| SKM2006.163.LSR | Skattefri ophørsspaltning. En ansøgning om skattefri ophørsspaltning blev ikke imødekommet. Formålet blev oplyst som løsning af generationsskifte, mens Landskatteretten fandt, at omstruktureringen havde som et hovedformål at opnå udskydelse af aktieavancebeskatningen. Afslag. | |
| Skatterådet og andre |
| SKM2005.543.SKAT | Ophørsspaltning af holdingselskab. To aktionærer ønskede at ophørsspalte et holdingselskab stiftet ved en forudgående skattefri aktieombytning, således at de fik hver deres helejede holdingselskab. Begrundelsen for den ønskede omstrukturering var primært forberedelse af et generationsskifte. I forbindelse med sagsbehandlingen uddybede rådgiver den forretningsmæssige begrundelse. Tilladelse uden vilkår. | |
| SKM2005.26.TSS | Skattefri ophørsspaltning af et holdingselskab. Efterfølgende tilbagesalg til udstedende selskab af det ene modtagende selskabs anparter i driftsselskabet. A ejede samtlige anparter i Holding ApS, der ejede samtlige anparter i Drift ApS. A ønskede at foretage et glidende generationsskifte med sin søn, B, der havde været ansat i Drift ApS siden 1988. Der blev i den forbindelse ansøgt om tilladelse til skattefri ophørsspaltning af Holding ApS. Det var hensigten, at anparterne i Drift ApS skulle udspaltes til to modtagende selskaber, A Holding ApS og B Holding ApS, der skulle eje henholdsvis 80 pct. og 20 pct. af anparterne i Drift ApS. Efter spaltningen var det hensigten at overdrage anparterne i B Holding ApS fra A til B med succession. Endvidere var det hensigten, at foretage løbende tilbagesalg til udstedende selskab af A Holding ApS' anparter i Drift ApS. B Holding ApS skulle således på sigt blive eneejer af Drift ApS. Told- og Skattestyrelsen fandt, at der ved den beskrevne konstruktion forelå skatteundgåelse, hvorfor der blev meddelt afslag på det ansøgte. Afslag. | |
| SKM2004.148.TSS | Skattefri spaltning af holdingselskab, der var nystiftet i forbindelse med en skattefri aktieombytning. Hensigten var, at det ene af de modtagende selskaber skulle successionsoverdrages til hovedaktionærens børn i medfør af (den dagældende) ABL § 11 i umiddelbar forlængelse af spaltningen. Told- og Skattestyrelsen imødekom anmodningen om skattefri spaltning med vilkår om, at den efterfølgende successionsoverdragelse gennemførtes således, at børnene hver især opnåede 15 pct. af stemmerne i det underliggende driftsselskab. Tilladelse med vilkår. | Vær opmærksom på, at 15 pct. kravet i den dagældende ABL § 11, (nu ABL § 31, stk. 1, nr. 2) er ændret med lov nr. 532 2008-06-17 § 1, nr. 3. Der er nu tale om et 1 pct. krav. |
| SKM2004.147.TSS | Skattefri spaltning af holdingselskab. I umiddelbar forlængelse af spaltningen var det hensigten, at to af de modtagende selskaber skulle successionsoverdrages til hovedaktionærens to sønner i medfør af (den dagældende) ABL § 11. Told- og Skattestyrelsen imødekom anmodningen om skattefri spaltning uden fastsættelse af vilkår, da formålet fandtes at være forretningsmæssigt begrundet. Tilladelse uden vilkår. | |
| SKM2004.73.TSS | Skattefri ophørsspaltning af et holdingselskab efterfulgt af det modtagende selskabs salg af de datterselskabsaktier, der blev overdraget i forbindelse med spaltningen. Der blev søgt om skattefri ophørsspaltning af holdingselskabet H, som var stiftet i 2000 i forbindelse med en skattefri aktieombytning af aktierne i det underliggende selskab D. Aktierne i D ønskedes overdraget til to holdingselskaber, H1 og H2, der hver især skulle være helejet af de hidtidige aktionærer, A og B. Baggrunden for spaltningen var, at de to aktionærer ønskede at påbegynde aktiviteter uafhængigt af hinanden samtidig med, at de kunne fortsætte driften af D. Endvidere var spaltningen begrundet i B's fremtidige generationsskifte med sin søn. Da spaltningen var forretningsmæssigt begrundet, og da den struktur, der blev opnået ved spaltningen, var planlagt opretholdt i mindst tre år, blev anmodningen imødekommet uden fastsættelse af vilkår. Ca. en måned efter afgørelsens fremsendelse - og inden tilladelsens udnyttelse - blev Told- og Skattestyrelsen forespurgt, om H1 kunne afhænde de modtagne aktier i D, enten ved tilbagesalg til udstedende selskab eller ved salg til H2, uden at dette fik indflydelse på den meddelte tilladelse. A var nemlig blevet syg og kunne derfor ikke fortsætte i D's drift. Under hensyn til de ændrede forudsætninger fandt Told- og Skattestyrelsen det ikke sandsynligt, at der ville blive påbegyndt nye aktiviteter i H1. Endvidere ville salget af aktierne i H1 medføre, at den struktur, der blev opnået ved spaltningen, kun ville blive opretholdt i endog særdeles kort tid - og ikke som forudsat ved tilladelsen i mindst tre år. Told- og Skattestyrelsen fandt herefter, at hovedformålet med spaltningen ikke længere var forretningsmæssigt begrundet, hvorfor afståelse af aktierne i H1 ville bevirke, at spaltningen ville blive anset som skattepligtig. Afslag. | |
| SKM2003.359.TSS | Ophørsspaltning af holdingselskab. De to aktionærer ønskede hver deres holdingselskab, så de derefter kunne gennemføre et generationsskifte med deres respektive børn. Told- og Skattestyrelsen gav tilladelse til skattefri spaltning uden fastsættelse af særlige vilkår, blandt andet fordi styrelsen lagde til grund, at aktionærerne med formuleringen af den dagældende ABL § 11 ikke kunne anvende den bestemmelse ved et generationsskifte med aktionærernes respektive børn. Tilladelse uden vilkår. | |