Klagen vedrører spørgsmål om ugyldighed af skattecentrets afgørelse som følge af formelle fejl.

Landsskatterettens afgørelse

Klageren har påklaget skatteankenævnets afgørelse, idet skattecentrets afgørelse dels påberåbes at være ugyldig, dels uvirksom, jf. skatteforvaltningslovens § 41, nr. 2, og § 41, nr. 5.

Landsskatteretten finder, at afgørelsen ikke er ugyldig.

Sagens oplysninger

Klageren ejer en del anparter, bl.a. 10 anparter i K/S G1.

K/S G1 har i 2005 solgt sin ejendom beliggende Y1, byen Y2, samt to ubebyggede grunde, Y3 og Y4 i byen Y2. Ejendommen Y1 har været udlejet til erhvervsformål.

De pågældende ejendomme er erhvervet i 1998, hvor de blev udbudt som et investeringsprojekt til en kreds af maksimalt 10 investorer. Kommanditselskabet har været ejet af 10 personer. Ejendommene er solgt med skødedato 29. november 2005.

Om SKATs udsendelse af agterskrivelser, afgørelser og årsopgørelser:

07.12.2007	1. agterskrivelse vedrørende de påklagede forhold udsendes. Selvangivne genvundne afskrivninger forhøjes med 96.150 kr. (fra 385.040 kr. til 481.190 kr.). Selvangivet tab ved salg af ejendom nedsættes med 10.660 kr. (fra 51.760 kr. til 41.100 kr.).
24.01.2008	Afgørelse udsendes i overensstemmelse med agterskrivelse af 07.12.2007.
17.06.2008	2. agterskrivelse vedrørende de påklagede forhold udsendes. Den tidligere foretagne ændring af genvundne afskrivninger frafaldes, da SKAT nu ikke finder, at der er hjemmel til at ændre afskrivningsgrundlaget og dermed afskrivninger på anskaffelsestidspunktet i 1998. Dette medfører til gengæld en ændring i opgørelsen af ejendomsavancen fra et tab på 51.761 kr. til en fortjeneste på 65.738 kr.
12.08.2008	Afgørelse sendes i overensstemmelse med agterskrivelse af 17.06.2008.
11.02.2009	3. agterskrivelse vedrørende de påklagede forhold udsendes - genoptagelse efter anmodning fra klageren. SKATs behandling af anmodningen resulterer i, at ansættelsen kommer til at svare til ansættelsen i 1. agterskrivelse.
17.02.2009	Årsopgørelse (foranlediget af 3. agterskrivelse) kan ses i skattemappen.
23.02.2009	Klageren indsender indsigelse mod 3. agterskrivelse.
03.03.2009	Afgørelse sendes i overensstemmelse med agterskrivelse af 11.02.2009.

Ved mail af 21. august 2008 har klageren anmodet om at få den ændrede ejendomsavanceopgørelse ført tilbage til den oprindelige ændring i afgørelse af 24. januar 2008 (altså en nedsættelse af det selvangivne tab med 10.660 kr.). På dette tidspunkt i sagsforløbet er genvundne afskrivninger nedsat til det selvangivne.

SKATs reaktion på denne anmodning er, at man på den ene side nedsætter ejendomsavancen fra - 51.761 kr. til - 41.098 kr. På den anden side forhøjes igen beskatning af genvundne afskrivninger fra 385.040 kr. til 481.190 kr.

Specielt vedrørende udsendelse af seneste årsopgørelse:

Som det fremgår af ovenstående, er der allerede den 17. februar 2009 dannet årsopgørelse efter 3. agterskrivelse (dateret 11. februar 2009), før fristen i agterskrivelsen er udløbet. Fristen for indsendelse af bemærkninger til agterskrivelsen udløber den 27. februar 2009.

Ifølge SKAT skyldes dette, at agterskrivelsen af 11. februar 2009 oprindeligt i systemet ved en fejl er oprettet som en afgørelse. Dokumentet er efterfølgende omdøbt til forslag-genoptagelse med indsigelsesfrist inden 27. februar 2009. Der er ikke i systemet ændret ved tidsfristen, hvorved der automatisk dannes en årsopgørelse med frist, som var det en afgørelse (ca. 1 uge efter brevdato). Derfor er der sket overførsel og dannelse af årsopgørelse den 17. februar 2009 (i skattemappen) med udskrivningsdato (papirudgaven) den 9. marts 2009.

I mellemtiden - og inden indsigelsesfristens udløb den 27. februar 2009 - er der modtaget indsigelse fra klageren. Denne indsigelse er således ikke behandlet, inden årsopgørelsen kan ses i skattemappen.

Afskrivninger på bygningen:

Som samlet anskaffelsessum har kommanditselskabet i de fremlagte regnskaber anvendt følgende anskaffelsessum:

Købesum ejendom	21.500.000 kr.
Købsomkostninger i alt	1.458.270 kr.
Kurstab sælgerpantebrev	- 480.000 kr.
I alt anskaffelsessum	22.478.270 kr.

hvor købsomkostningerne på i alt 1.458.270 kr. kan specificeres således:

Advokat	100.000 kr.
Projekthonorar G2	1.175.000 kr.
Stempel	129.600 kr.
Teknisk gennemgang af bygning	59.000 kr.
Regulering	- 5.330 kr.
I alt	1.458.270 kr.

Det fremgår af de foreliggende oplysninger, at både klageren og SKAT ansætter de faktisk foretagne afskrivninger til 741.912 kr. for 10 anparter. De akkumulerede afskrivninger er i det fælles regnskab (bilag til selvangivelsen 2005) anført med 7.419.126 kr. Klageren har beregnet, at de akkumulerede afskrivninger udgør 36,3 % af det oprindelige afskrivningsgrundlag.

I forbindelse med avanceopgørelsen efter salget i 2005 ændrer SKAT anskaffelsessummen for hele ejendomsporteføljen (dvs. inkl. de to ubebyggede grunde) fra 22.478.270 kr. til 21.303.270 kr. (nedsættes med ikke godkendt fradrag på 1.175.000 kr. for udbyderhonorar). Dermed ændres også afskrivningsgrundlaget for bygningen. Selvangivne genvundne afskrivninger forhøjes med 96.150 kr. (fra 385.040 kr. til 481.190 kr.). Selvangivet tab ved salg af ejendom nedsættes med 10.660 kr. (fra 51.760 kr. til 41.100 kr.). Dette meddeles klageren i agterskrivelse af 7. december 2007.

Der har således siden anskaffelsen i 1998 været selvangivet for store afskrivninger.

Dette medfører dog ikke nogen ændringer vedrørende afskrivninger foretaget i tidligere år (1998-2004), idet fristen for ansættelsesændringer efter skatteforvaltningslovens § 26 er overskredet.

Genvundne afskrivninger:

I det følgende er vist de selvangivne opgørelser stillet over for SKATs endelige opgørelser.

	Selvangivet	SKATs afgørelse
Salgssum bygninger	17.297.434 kr.	17.297.434 kr.
Anskaffelsessum	20.438.364 kr.	19.369.996 kr.
Akkumulerede afskrivninger	- 7.419.126 kr.	- 7.419.126 kr.
Nedskrevet værdi	13.019.238 kr.	11.950.870 kr.
Avance	4.278.196 kr.	5.346.564 kr.
90 % til beskatning	3.850.377 kr.	4.811.907 kr.
10 % ejerandel	385.038 kr.	481.119 kr.

Det ses, at forskellen på opgørelserne skyldes forskellig ansættelse af anskaffelsessummen for bygningen.

SKAT opgør anskaffelsessummen for bygningen således:

Der tages udgangspunkt i ejendomsvurderingen 1. januar 1998. Denne er for hele den samlede ejendomsportefølje:

	Samlet vurdering 01.01.98	Heraf grundværdi
Y1	19.500.000 kr.	1.406.200 kr.
Y3	199.600 kr.	199.600 kr.
Y4	200.100 kr.	200.200 kr.
I alt	19.899.700 kr.	1.805.900 kr.

Grundværdien udgør således 1.805.900 kr. ud af en samlet vurdering på 19.899.700 kr. Med en tilsvarende forde1ing mellem grundværdien i forhold til hele ejendommen beregnes det samlede grundareals andel af den faktiske anskaffelsessum på 21.303.270 kr. således:

(21.303.270 x 1.805.900 / 19.899.700) kr. = 1.933.274 kr.

Bygningens andel af anskaffelsessummen udgør således resten:

(21.303.270 - 1.933.274) kr. = 19.369.996 kr.

Dette beløb indgår herefter i ovenstående beregning af de genvundne afskrivninger.

Opgørelse af den selvangivne anskaffelsessum for bygningen:

Den beregnede anskaffelsessum udgør ifølge side 5 i bilag til selvangivelsen K/S G1 1999 i alt 20.438.364 kr. for bygninger og særlige installationer (18.394.528 kr. for bygningen og 2.043.836 kr. for særlige installationer).

Ved beregningen er der taget udgangspunkt i en anskaffelsessum for hele ejendommen på 22.478.270 kr. Udbyderhonorar på 1.175.000 kr. er således ikke fratrukket. Bortset fra det er beregningen foretaget på samme måde som SKATs beregning, dvs. med en fordeling af anskaffelsessummen på baggrund af ejendomsvurderingen pr. 1. januar 1998 således:

22.478.270 kr./19.899.700 kr. x 18.093.800 kr. = 20.438.364 kr.

Ejendomsavance:

	Selvangivet	SKATs afgørelse
Salgssum efter omkostninger	19.029.725 kr.	19.029.725 kr.
Anskaffelsessum	22.478.270 kr.	21.303.270 kr.
Ej genbeskattede afskrivninger, jf. nedenfor	- 3.140.930 kr.	- 2.072.562 kr.
	19.337.340 kr.	19.230.708 kr.
Ejendomsavance	- 307.615 kr.	- 200.983 kr.
10.000 kr.s fradrag	- 210.000 kr.	- 210.000 kr.
Tab til fremførsel	- 517.615 kr.	- 410.983 kr.
10 % ejerandel	- 51.761 kr.	- 41.098 kr.

Forskellen på opgørelse af ej genbeskattede afskrivninger opstår alene som en følge af forskellen på beregningen af de genvundne afskrivninger (side 4), idet der er enighed om, at de akkumulerede afskrivninger udgør 7.419.126 kr.:

	Selvangivet	SKATs afgørelse
Akkumulerede afskrivninger	7.419.126 kr.	7.419.126 kr.
Genvundne afskrivninger	4.278.196 kr.	5.346.564 kr.
Ej genvundne afskrivninger	3.140.930 kr.	2.072.562 kr.

SKAT har i sin begrundelse anført:

Klageren har anmodet om at få ændret skatteopgørelsen for indkomståret 2005. Genoptagelse er herefter foretaget efter skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2.

SKAT har herefter ved afgørelse af 3. marts 2009 ændret klagerens skatteansættelse for 2005 således:

Genvundne afskrivninger ved salg af ejendommene K/S G1, i byen Y2, er selv-angivet med 385.040 kr. Genvundne afskrivninger ansættes til 481.190 kr. Differencen på

96.150 kr. tillægges virksomhedens indkomst. Der henvises til afskrivningslovens § 21.

Tab ejendomsavance er selvangivet med 51.760 kr. Tabet ansættes til 41.100 kr. Tab til fremførsel nedsættes således med 10.660 kr. Der henvises til ejendomsavancebeskatningsloven §§ 1, 4 og 5.

Gennemgangen af genvundne afskrivninger har desuden givet anledning til følgende bemærkninger:

Der er modtaget specifikation af købsomkostninger, og i disse indgår honorar til G2 med 1.175.000 kr. På fakturaen er følgende anført: "Projekthonorar 1.075.000 kr. og markedsførings- og udviklingshonorar på 100.000 kr."

Projektomkostninger m.v. til G2 kan ikke godkendes tillagt anskaffelsessummen for ejendommen. Der henvises til SKM2005.450.VLR, hvor Vestre Landsret har fastslået, at udbyderhonorar/projektomkostninger ikke kan tillægges et aktivs anskaffelsessum. Dette er stadfæstet af Højesteret i dom af 25. november 2008, gengivet i SKM2008.967.HR.

Ifølge ejendomsavancebeskatningslovens § 5, stk. 4, nr. 1, skal anskaffelsessummen nedsættes i afståelsesåret på samme ejendom med foretagne afskrivninger, herunder forskudsafskrivninger efter afskrivningsloven, fradragsbeløb efter afskrivningslovens § 24, stk. 5, 1. og 2. pkt., og forlods afskrivninger efter etableringskontoloven eller investeringsfondsloven på bygninger og installationer, såfremt de nævnte afskrivninger m.v. ikke er beskattet som genvundne afskrivninger. Efter bestemmelsens ordlyd, sammenholdt med lovbemærkningerne til henholdsvis ejendomsavancebeskatningslovens § 5, stk. 4, nr. 1, og afskrivningslovens § 56, stk. 3, anses det beløb, anskaffelsessummen skal nedsættes med, for at skulle opgøres som de faktisk foretagne afskrivninger, i det omfang de ikke er beskattet som genvundne.

Det fremgår af bemærkningerne til lovforslag L 103, 1997/1998 2. samling, at det er de faktisk foretagne fradrag, der er udgangspunktet for opgørelsen af de genvundne afskrivninger og dermed nedsættelsesbeløbene efter § 5, stk. 4, nr. 1, i ejendomsavancebeskatningsloven.

Som SKAT fortolker bestemmelsen i § 5, stk. 4, nr. 1, skal anskaffelsessummen nedsættes med de faktisk foretagne afskrivninger i det omfang, de ikke beskattes som genvundne afskrivninger.

Vedrørende klagerens påstand om ugyldighed under henvisning til ændring af praksis og forældelse:

Der henvises til SKM2008.776.LSR. I nævnte sag er udbyderhonorar/projektomkostninger afholdt i indkomståret 1995. Det fremgår af Landsskatterettens afgørelse, at opgørelse af ejendomsavance, herunder afståelsessummen og anskaffelsessummen, skal foretages i det år, hvor ejendommen afstås. Det samme gør sig gældende med genvundne afskrivninger, jf. afskrivningslovens § 21. SKAT har i den pågældende afgørelse foretaget ændringerne i ejendomsavancen og de genvundne afskrivninger i skatteansættelsen for indkomståret 2002 på baggrund af en agterskrivelse dateret 9. februar 2006, og årsopgørelsen er udskrevet 13. marts 2006. SKAT har således været indenfor fristerne i skatteforvaltningslovens § 26. Landsskatteretten bemærker desuden: "Der ses ikke at have foreligget en fast administrativ praksis for, at udbyderhonorar skulle tillægges den skattemæssige anskaffelsessum for en ejendom, forud for SKATs ændring af klagerens skatteansættelse for indkomståret 2002.

Vedrørende klagerens påstand om, at der er anvendt en forkert grundværdi:

SKAT har anvendt den grundværdi, som klageren selv har selvangivet. SKAT har således fulgt det selvangivne, og klageren har ifølge SKAT ikke på noget tidspunkt fremført, at den anvendte selvangivne grundværdi skulle være forkert.

Vedrørende klagerens påstand om, at afskrivningsgrundlaget for 1998 ikke kan ændres:

SKAT henviser til det allerede tidligere anførte, at opgørelse af en ejendomsavance, herunder afståelsessummen og anskaffelsessummen, skal foretages i det år, hvor ejendommen afstås. Det samme gør sig gældende med genvundne afskrivninger, jf. afskrivningslovens § 21.

Vedrørende klagerens påstand om, at de for høje afskrivninger, foretaget i 1998-2004 er forældede:

Genvundne afskrivninger skal opgøres i afståelsesåret som de faktisk foretagne afskrivninger, uanset om disse har været for høje. Der henvises til forslag af 11. februar 2009.

Vedrørende klagerens påstand om, at skattekravet er forældet:

Ejendomsavance og genvundne afskrivninger skal opgøres i afståelsesåret, dvs. i indkomståret 2005. Skattekravet stiftes ved indkomstårets udløb og forfalder den 1. september, 1. oktober og 1. november året efter. Skattekravet er således ikke forældet. Der henvises til skatteforvaltningslovens § 34 a, stk. 2.

Vedrørende klagerens påberåbelse af lighedsgrundsætningen:

Det er anført af klageren, at flere kommanditister har påklaget afgørelsen af 12. august 2008. Disse afgørelser er ikke færdigbehandlet. Med hensyn til uens skatteansættelse kan der henvises til Højesterets dom af 6. april 2000, gengivet i TfS 2000, 374.

Vedrørende klagerens krav om reduktion i rentebetalingen:

Klageren har forespurgt om en reduktion i rentebetalingen, idet afgørelsen af 24. januar 2008 blev annulleret. SKAT mener ikke, der er grundlag for nedslag, idet der kan udsendes afgørelse senest den 1. august i det fjerde år efter indkomstårets udløb. Endvidere har klageren påklaget afgørelsen af 24. januar 2008, samt i juni 2008 anmodet om at skattekravet blev annulleret. Skatteforvaltningslovens § 7 anses tillige at være opfyldt.

SKAT har dog i sin udtalelse til klagen indstillet, at et rentetillæg på 4.437,03 kr. frafaldes. Dette rentebeløb vedrører de påklagede forhold for den periode, hvor SKAT har ændret ansættelsen for 2. og 3. gang for siden at vende tilbage til den først foretagne ændring.

Vedrørende udskrivelse af årsopgørelse inden fristen i agterskrivelse er udløbet:

SKAT bemærker, at klagerens indsigelser til agterskrivelsen ikke konkret har givet anledning til ændringer i forhold til forslaget af 11. februar 2009. Bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 20, stk. 2, er ikke overholdt, men det menes ikke at have betydning for sagens afgørelse.

Skatteankenævnets afgørelse

Skatteankenævnet har stadfæstet SKATs afgørelse.

Vedrørende formalia:

Vurdering af, om SKATs afgørelse er ugyldig.

Klageren har anført en række grunde til, at SKATs afgørelse skal anses for ugyldig, herunder følgende:

Ansættelsen er ugyldig, fordi årsopgørelsen er vist i Skattemappen, før fristen i agterskrivelsen er udløbet:

Det fremgår af sagsforløbet, at den tredje årsopgørelse vedrørende de påklagede forhold har været tilgængelig på klagerens skattemappe allerede den 17. februar 2009, 6 dage efter udsendelse af den tilhørende agterskrivelse, og 10 dage før udløbet af indsigelsesfristen.

Den 23. februar 2009 sender klageren sine indsigelser til SKAT, og SKATs afgørelse sendes til klageren den 3. marts 2009.

SKAT har forklaret, at agterskrivelsen ved en fejl i journalsystemet blev udskrevet, som om det var en afgørelse, hvorefter årsopgørelse udarbejdes maskinelt få dage efter. Den agterskrivelse, der er udsendt til klageren, bærer betegnelsen "forslag", og der er givet frist til indsigelser efter reglerne herfor frem til den 27. februar 2009. Efter indsendelse af indsigelser til SKAT den 23. februar 2009 har SKAT behandlet disse, og derefter udsendt afgørelse i sagen den 3. marts 2009.

Skatteforvaltningslovens § 20 skal sikre skatteyderen en behørig frist til at komme med indsigelser før en afgørelse træffes, og klageren har også i praksis fået denne frist gennem den udsendte agterskrivelse, som korrekt angiver en frist på ikke under 15 dage. Det kan ikke afvises, at det har skabt forvirring, at årsopgørelsen er dukket op i skattemappen allerede den 17. februar 2009, som om sagen var afsluttet. Fejlen fra SKATs side er dog ikke af et sådant omfang, at den efter nævnets opfattelse kan medføre ugyldighed. Partshøringsreglerne i skatteforvaltningslovens § 20 er ikke som sådan tilsidesat af SKAT, idet klageren igennem den udsendte agterskrivelse er oplyst om sine muligheder for at gøre indsigelser, og en konkret væsentlighedsvurdering fører derfor til, at fejlen ikke har haft nogen væsentlig betydning i den konkrete situation. Afgørelsen er derfor ikke ugyldig.

Klageren har efterlyst afgørelser, der kan understøtte nævnets vurdering. Klageren har samtidig henvist til en afgørelse fra Landsskatteretten af 13. juli 1987. I den pågældende sag udsendtes kendelse uden forudgående agterskrivelse eller tilbud om mundtlig forhandling. Efter nævnets opfattelse er situationen i den ældre sag betydeligt skærpet i forhold til nærværende sag, hvor der er udsendt agterskrivelse efter reglerne, og hvor forseelsen "kun" består i en for tidligt indlagt årsopgørelse i Skattemappen. Det er næppe muligt at finde fortilfælde, som præcist dækker samme situation, og efter nævnets opfattelse er det heller ikke nødvendigt. Derimod er det i tilfælde som disse afgørende, at en konkret væsentlighedsvurdering i nærværende sag fører til, at klageren ikke reelt har været afskåret fra at gøre indsigelser, og SKATs fejl antages ikke at have medført, at afgørelsen materielt set er forkert.

Afgørelsen er ugyldig, fordi afgørelsen af 24. januar 2008 er annulleret af SKAT og senere genbrugt i strid med reglerne i bl.a. aftaleloven:

Efter klagerens opfattelse kan afgørelsen af 24. januar 2008 (hvor genvundne afskrivninger forhøjes fra 385.038 kr. til 481.190 kr. samtidig med at ejendomsavancen ændres fra et tab på 51.761 kr. til et tab på 41.098 kr.) ikke annulleres af SKAT og senere "genbruges" i afgørelse af 3. marts 2009, idet der er afgivet et bindende løfte om, at afgørelsen er annulleret.

SKAT er dog efter nævnets opfattelse berettiget til at ændre en tidligere afgørelse, som nu anses at være fejlagtig, når blot fristreglerne i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, er overholdt. Aftalelovens bestemmelser om bindende løfter (som eksempelvis kan bringes i anvendelse, hvis et varehus skilter med en forkert pris) kan ikke direkte overføres og anvendes her. Aftalelovens regler er privatretlige regler, hvorimod skatteforvaltningslovens regler regulerer retsforholdet mellem den offentlige myndighed (SKAT) og borgerne, specielt i skatteforhold. Derfor er det skatteforvaltningslovens regler i § 26, der gælder i dette forhold, og SKAT er ikke bundet af fejlagtige afgørelser, når fristreglerne tillader, at de ændres.

Klageren er også inde på, at afgørelsen af 3. marts 2009 er ugyldig, fordi det ikke fremgår direkte, at afgørelsen af 12. august 2008 er annulleret. Nævnet finder ikke, at en særskilt bemærkning om, at den tidligere afgørelse hermed er annulleret, generelt vil være påkrævet, da det ofte fremgår klart af sammenhængen, at en ny afgørelse erstatter den tidligere. På baggrund af hændelsesforløbet og de fremlagte skrivelser fra SKAT i denne sag, er der efter nævnets vurdering ikke tvivl om, at en ny afgørelse af 3. marts 2009 annullerer den tidligere.

Afgørelsen er ugyldig, fordi SKAT fejlagtigt har truffet afgørelse om forhøjelse af genvundne afskrivninger under henvisning til skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2. Afgørelsen er endvidere ugyldig, fordi afvisning af anmodningen ikke er begrundet:

Klageren har i mail af 21. august 2008 anmodet om at få den ændrede avanceopgørelse ført tilbage til den oprindelige ændring i afgørelse af 24. januar 2008, således at det selvangivne tab nedsættes med 10.660 kr. Klageren har således anmodet om, at skatteansættelsen ændres endnu en gang, dog kun for så vidt angår ejendomsavancen.

Efter nævnets opfattelse er SKAT berettiget til ved denne lejlighed, hvor ejendomsavancen nedsættes til det beløb, klageren har anmodet om, samtidig at forhøje genvundne afskrivninger. Nævnet lægger vægt på, dels at SKAT - uanset klagerens anmodning - efter fristreglen i skatteforvaltningslovens 26, stk. 1, stadig kunne nå at foretage denne ændring på eget initiativ, dels at der er en sådan sammenhæng mellem opgørelse af genvundne afskrivninger og beregning af ejendomsavance, at en ændring af det ene forhold medfører en ændring af det andet. Koblingen mellem de to forhold findes i ejendomsavancebeskatningslovens § 5, stk. 4, nr. 1), hvorefter anskaffelsessummen skal nedsættes med foretagne afskrivninger m.v., såfremt de nævnte afskrivninger ikke er beskattet som genvundne afskrivninger. Det forudsætter naturligvis, at der er hjemmel til at forhøje de genvundne afskrivninger, jf. nedenstående. Derfor er det nævnets opfattelse, at selv om klageren ikke har anmodet SKAT om at foretage ændring vedrørende genvunde afskrivninger, er der grundlag for at gøre det, også selv om der alene henvises til skatteforvaltningslovens § 2.

Klageren finder ikke, at der er angivet nogen begrundelse for ikke at imødekomme anmodningen (om alene at ændre ejendomsavancen). Hertil bemærker nævnet, at SKAT ikke har givet afslag på at genoptage skatteansættelsen, men derimod genoptaget ansættelsen og er derved nået frem til et andet resultat end det, klageren har forudsat. SKAT har begrundet de ændringer, der er foretaget, og dermed efter nævnets opfattelse opfyldt kravet til begrundelse. Der er ikke truffet en ubegrundet afgørelse.

Afgørelsen er ugyldig, fordi skatteforvaltningens § 26, stk. 3, ikke kan anvendes til at ændre afskrivningsgrundlag. Forholdet er forældet:

Efter klagerens opfattelse forudsætter anvendelse af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 3, at SKAT tidligere har taget stilling til det omhandlede afskrivningsgrundlag. Der kan altså ikke blot være tale om at tage stilling til det selvangivne. Bestemmelsen kan således ikke anvendes til ændring af et faktuelt forkert afskrivningsgrundlag, hvor fejlen ikke på et tidligere tidspunkt er rettet eller opdaget af SKAT.

Nævnet er ikke enigt i dette synspunkt. Efter nævnets opfattelse kan det korrekte afskrivningsgrundlag lægges til grund for skatteansættelsen indenfor den ordinære ansættelsesfrist, medmindre ansættelsen beror på et skøn. Det er således muligt under henvisning til skatteforvaltningslovens § 26, stk. 3, at beregne et korrekt afskrivningsgrundlag og anvende dette som grundlag for beregning af de genvundne afskrivninger i salgsåret 2005. Der henvises til Processuelle regler på SKATs område 2009, afsnit G.1.1.1.

Vurdering af, om skattekravet er forældet.

Efter klagerens opfattelse er det skattekrav, der kan afledes af SKATs seneste ændring, forældet. De foretagne forhøjelser udspringer af ændringer af et afskrivningsgrundlag, der er selvangivet for indkomståret 1998. Da selvangivelsen for 1998 er afleveret 1. juli 1999, vil skattekrav som følge af det for højt selvangivne afskrivningsgrundlag tidligst kunne gøres gældende i årsopgørelse fra denne dato vedrørende indkomståret 1998, og forældelse vil derfor indtræde 5 år senere, dvs. den 1. juli 2004 (efter den tidligere gældende lov nr. 274 af 22. december 1908).

Skatteankenævnet er ikke enigt i dette synspunkt. De genvundne afskrivninger skal opgøres i salgsåret 2005, jf. afskrivningslovens § 21. Det deraf afledte skattekrav kan tidligst gøres op fra den 1. juli 2006, og skatten forfalder til betaling fra 1. september 2006. Først fra dette tidspunkt gælder 3 års fristen i forældelsesloven (lov nr. 522 af 6. juni 2007). Når SKAT sender sin afgørelse til klageren den 3. marts 2009, ligger kravet derfor indenfor forældelsesfristen, som udløber tidligst 1. september 2009.

Forældelsesloven trådte i kraft den 1. januar 2008. Der gælder derfor yderligere den overgangsbestemmelse (jf. lovens § 30), at loven også gælder for tidligere stillede fordringer, der ikke inden den 1. januar 2008 er forældet efter de tidligere gældende regler. I praksis medfører denne overgangsbestemmelse, at et skattekrav, der forfalder 20. september 2006, først forældes den 1. januar 2011.

Skatteankenævnet opfatter med andre ord ikke situationen sådan, at SKAT ved sin beregning af genvundne afskrivninger beskatter for høje afskrivninger foretaget i 1998-2004. Men SKAT har i sin beregning korrigeret anskaffelsessummen for bygninger og særlige installationer, idet denne nu viser sig at være opgjort forkert i 1998. Under henvisning til afgørelsen refereret i SKM2006.612.HR samt skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1 og stk. 3, finder nævnet, at SKAT er berettiget hertil. At skatteyderen igennem årene har foretaget for høje afskrivninger baseret på en fejlagtig opgørelse af anskaffelsessummen - og dermed afskrivningsgrundlaget - forhindrer ikke denne korrektion. § 26, stk. 3, rummer den begrænsning, at en ansættelse eller ændring af et afskrivningsgrundlag ikke kan foretages efter denne bestemmelse, såfremt ansættelsen beror på et skøn. I denne sag er der oprindeligt foretaget en skønsmæssig fordeling af anskaffelsessummen med ejendomsvurderingen som fordelingsnøgle. Anskaffelsessummen nedsættes af SKAT med et udbyderhonorar på 1.175.000 kr., men der ændres ikke på den skønsmæssige fordeling som sådan, idet udbyderhonoraret (nedsættelsen) fordeler sig på grund og bygninger efter samme, tidligere fastlagte forhold.

Det fremgår af klagerens bemærkninger, at SKAT allerede i afgørelse af 12. august 2008 tidligere har erkendt, at ændring af de selvangivne, genvundne afskrivninger er forældet i henhold til forældelsesloven. Nævnet finder ikke en sådan erkendelse vedrørende forældelsesloven i SKATs afgørelse af 12. august 2008. I agterskrivelsen af 17. juni 2008 har SKAT udtalt:

"Den tidligere foreslåede ændring af genvundne afskrivninger frafaldes, da vi ikke finder, der er hjemmel til at ændre afskrivningsgrundlaget og dermed afskrivninger på anskaffelsestidspunktet i 1998". Forældelsesloven omtales ikke.

Opgørelse af genvundne afskrivninger og ejendomsavance:

Skatteankenævnet kan tilslutte sig SKATs opgørelse af genvundne afskrivninger (til 481.190 kr. for klagerens vedkommende) og opgørelse af ejendomsavancen (til - 41.098 kr.).

Det anføres i klagen, at klageren forgæves har udbedt sig en forklaring på SKATs bemærkning (i afgørelse af 12. august 2008) om, at ikke alle foretagne afskrivninger kommer til genbeskatning. Klagerens påstand er, at alle faktisk foretagne afskrivninger kommer til genbeskatning, også i den selvangivne opgørelse.

Dette er efter nævnets opfattelse ikke korrekt. Det er sandt, at alle faktisk foretagne afskrivninger indgår i beregningerne af genvundne afskrivninger og ejendomsavance. Men det der beskattes, er ikke de faktisk foretagne afskrivninger, men derimod de genvundne afskrivninger, dvs. forskellen mellem salgssummen og den skattemæssigt nedskrevne værdi. Det fremgår af beregningerne, at SKAT beregner de genvundne afskrivninger til 481.190 kr. mod det selvangivne beløb på 385.038 kr. Altså genbeskattes ikke alle de faktisk foretagne afskrivninger på 741.912 kr., men de genbeskattes i større omfang i SKATs beregning.

Det anføres ligeledes i klagen, at den anvendte grundværdi i beregningen skulle være forkert. Der er dog - når der ses bort fra, at SKAT ikke godkender medregning af udbyderhonorar på 1.175.000 kr. - anvendt samme metode og samme ejendomsværdi og grundværdi i SKATs beregning som i kommanditselskabets beregninger. jf. redegørelsen herfor. Der er tale om tre ejendomme, der købes og sælges samlet. Der er lavet en samlet opgørelse af ejendomsavancen, og ikke én for hver ejendom, men efter nævnets opfattelse er dette uden betydning, da de to grunde er ubebyggede.

Endelig anføres i klagen, at der er anvendt en forkert afskrivningsprocent. Klageren har beregnet, hvor mange procent de faktisk foretagne afskrivninger udgør af det oprindelige afskrivningsgrundlag. Der beregnes en procent på 36,3.

Klagerens påstand er nu, at det afskrivningsbeløb, der skal indgå i beregningen af genvundne afskrivninger, maksimalt må udgøre 36,3 % af det nedsatte afskrivningsgrundlag. Herved fås et betydeligt lavere beløb for de genvundne afskrivninger.

Efter nævnets opfattelse er det dog netop de faktisk foretagne afskrivninger, der skal indgå i beregningen af genvundne afskrivninger og ved opgørelse af ejendomsavancen.

Formålet med beskatning af genvundne afskrivninger er netop at beskatte de fradrag, som viser sig at være ubegrundede, idet bygningens værdi ikke er faldet i det omfang, der er afskrevet på den. Når der i dette tilfælde er foretaget ekstra store afskrivninger på grund af et for højt afskrivningsgrundlag, skal disse ekstra store afskrivninger efter nævnets opfattelse ligeledes beskattes. Dette må efter nævnets opfattelse blive en logisk følge af, at genvundne afskrivninger skal opgøres og beskattes på afståelsestidspunktet.

Selv om det er korrekt, som klageren anfører, at SKAT på denne måde indirekte kommer til at nedsætte afskrivninger fra 1998 til 2004, som det ikke er muligt at nedsætte direkte på grund af fristreglerne i skatteforvaltningslovens § 26, er det efter nævnets opfattelse korrekt, at det netop er de faktisk foretagne og for store afskrivninger, der skal indgå i beregningerne.

Efter ejendomsavancebeskatningslovens § 5, stk. 4, nr. 1, skal anskaffelsessummen nedsættes i afståelsesåret på samme ejendom med foretagne afskrivninger, herunder forskudsafskrivninger efter afskrivningsloven, fradragsbeløb efter afskrivningslovens § 24, stk. 5, 1. og 2. pkt., og forlods afskrivninger efter etableringskontoloven eller investeringsfondsloven på bygninger og installationer, såfremt de nævnte afskrivninger ikke er beskattet som genvundne afskrivninger.

Da det er selve grundtanken bag opgørelsen i ejendomsavancebeskatningslovens § 5, stk. 4, at det beløb, skatteyderen en gang har haft fordel af at kunne fratrække, ikke skal kunne indgå i den fradragsberettigede anskaffelsessum, skal det efter nævnets opfattelse netop være de ikke genvundne afskrivninger (ud af de faktisk fratrukne), der skal indgå i beregning af ejendomsavancen. Nævnet kan derfor tilslutte sig SKATs beregning af ejendomsavancen.

Vedr. reduktion af rentebetaling i forbindelse med restskat:

Klageren har anmodet om en reduktion af rentebetaling med den begrundelse, at rentetillægget til dels skyldes SKATs egne tilbagekaldelser af skatteansættelsen.

Skatteankenævnet opfatter forholdet sådan, at klageren ikke klager over beregningen af rentetillægget, men derimod over berettigelsen på baggrund af sagens forløb. Dette spørgsmål kan ikke behandles af skatteankenævnet, idet det ikke ligger indenfor nævnets kompetence, jf. skatteforvaltningslovens § 5.

Anmodningen om eftergivelse/bortfald af rentetillæg kan alene behandles af SKAT, og SKATs afgørelse kan evt. påklages til Landsskatteretten.

Det bemærkes, at SKAT i sin udtalelse til klagen har indstillet, at et rentetillæg på 4.437,03 kr. ikke godkendes. Efter endt sagsbehandling i skatteankenævnet vil sagen blive videresendt til SKAT med en anmodning om at behandle dette spørgsmål.

Klagerens påstand og argumenter

Klageren har principalt nedlagt påstand om, at skattecentrets afgørelse er ugyldig som følge af formelle fejl, jf. skatteforvaltningslovens § 41, stk. 1, nr. 2.

Subsidiært har klageren nedlagt påstand om, at afgørelsen er uvirksom, fordi det afledte skattekrav var forældet på tidspunktet for ansættelsens foretagelse, jf. skatteforvaltningslovens § 41, stk. 1, nr. 5.

At skatteforvaltningslovens § 41, stk. 1, nr. 2 og 5, fremgår, at den klageberettigede kan påklage en ansættelse, når denne mener, at der er tale om, at ansættelsen er ugyldig på grund af formelle fejl eller at ansættelsen er uvirksom som følge af forældelse.

Klagen støttes på følgende forhold:

1. Ændring af retsgrundlag:

Ændring af ansættelsen er et resultat af et ændret afskrivningsgrundlag i anskaffelsesåret 1998. I den anledning påberåbes Processuelle regler på SKATs område 2010-1, afsnit G.1, hvorefter den skattepligtige kan forlange at få ansættelsen behandlet efter de tidligere gældende fristregler i det omfang de tidligere regler stiller den skattepligtige gunstigere end de gældende regler i skatteforvaltningsloven. Det drejer sig om de inden lov nr. 410 af 2. juni 2003 gældende bestemmelser i dagældende skattestyrelseslovs § 34 og § 35, der gælder fra og med indkomståret 1997.

Fra Processuelle regler på SKATs område 2001, afsnit G.3.2.1, skal særligt fremhæves omtalen af skattestyrelseslovens § 35, stk. 1, nr. 2: "Bestemmelsen kan ikke anvendes, hvis den sene ændring skyldes skattemyndighedernes forhold. Bestemmelsens anvendelsesområde vil typisk være en ændret bedømmelse af et afskrivningsgrundlag, grundlaget for opgørelse af en salgsavance eller grundlaget for opgørelse af et underskud, der er fremført til fradrag vedrørende et efterfølgende indkomstår". Bestemmelsen er overført fra cirkulære nr. 199 af 1. juli 1999.

Klageren har i den forbindelse gjort gældende, at SKAT var i besiddelse af alle nødvendige oplysninger til at kunne foretage en korrekt opgørelse af afskrivningsgrundlaget allerede i 1999, hvor selvangivelse blev indleveret med det fejlbehæftede afskrivningsgrundlag, og at SKAT derefter har udvist en uacceptabel passivitet indtil agterskrivelse af 7. december 2007, hvor afskrivningsgrundlaget ændres i forbindelse med en ændret opgørelse af de genvundne afskrivninger og ejendomsavance i forhold til det selvangivne.

Endvidere påberåbes lovbekendtgørelse nr. 276 af 12. april 1997 skattestyrelseslovens § 35, stk. 4, der er sålydende:

"Hvis nogen forsætligt eller uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag, regnes fristen i stk. 1 fra det tidspunkt, hvor skattemyndighederne kom i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger til at foretage en korrekt skatteansættelse".

Det er her gjort gældende, at SKAT er kommet i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger til at kunne foretage en korrekt skatteansættelse allerede 1. juli 1999, hvorefter ansættelsesfristen for at foretage ændring i afskrivningsgrundlaget udløber 1. juli 2002.

2. SKAT har tiltrådt, at afskrivningsgrundlaget er forældet:

Efter et møde med klageren den 10. april 2008 udsendte SKAT skrivelse af 11. april 2008, hvoraf særligt skal fremhæves markeringen nederst på skrivelsens side 1: "Den tidligere foreslåede ændring af genvundne afskrivninger frafaldes, da vi ikke finder, der er hjemmel til at ændre afskrivningsgrundlaget og dermed afskrivninger på anskaffelsestidspunktet".

Det er i den forbindelse gjort gældende, at anerkendelsen af, at afskrivningsgrundlaget er forældet ikke er foretaget af en underordnet skattemyndighed, men af den i landet mest kompetente skattemyndighed på området, nemlig Videns- og Kompetencecentret i Haderslev.

I en skrivelse af 10. november 2008 hævder samme myndighed imidlertid, at den oprindelige opgørelse, der er foretaget i oktober 2007, er den korrekte. Af denne skrivelse til de berørte skattecentre kan derfor udledes, at ovennævnte anerkendte forældelse annulleres. Der anføres intet om, hvad begrundelsen er for, at forældelsen ikke længere anerkendes. Annulleringen fremgår endvidere i den til klageren fremsendte afgørelse af 3. marts 2009, hvor skrivelsen af 10. november 2008 vedlægges, men ligeledes uden at det begrundes, hvad årsagen er til, at den i SKATs skrivelse af 11. april 2008 allerede anerkendte forældelse nu annulleres.

Det er gjort gældende, at denne tiltrædelse af, at en ændring af afskrivningsgrundlaget på nuværende tidspunkt er forældet, og som gentages i afgørelse af 12. august 2008, ikke kan omgøres, jf. aftalelovens afsnit III, samt med henvisning til Processuelle regler på SKATs område 2010-1, afsnit C.2, 5. afsnit, og sagsfremstillingen, hævder skatteankenævnet imidlertid, at aftaleloven alene indeholder privatretlige regler og derfor ikke kan anvendes som retsgrundlag mellem borger og det offentlige. Skatteankenævnet henviser i stedet til skatteforvaltningsloven, dog uden at anføre hvor i skatteforvaltningsloven det står, at aftaleloven ikke skulle være anvendelig for skatteforbehold. Her undlader skatteankenævnet at efterkomme sin vejledningspligt ved ikke at henvise til afgørelser, der kan bekræfte denne antagelse. Skatteankenævnet anfører endvidere, at SKAT ikke er bundet af fejlagtige afgørelser, men uden nærmere at forklare, hvad der gør, at den tidligere anerkendte forældelse ikke skulle være korrekt. Det der skal tages stilling til i det foreliggende tilfælde er imidlertid ikke, hvorvidt en fejlbehæftet afgørelse kan ændres inden for gældende fristregler, men derimod hvorvidt skattemyndigheden er bundet af sin tiltrædelse af, at afskrivningsgrundlaget er forældet. Hvis dette viser sig at være tilfældet, kan afgørelsen ikke ændres, og fristreglerne er derfor i det foreliggende tilfælde helt uden betydning.

I sagsfremstillingen hævder skatteankenævnet således, at SKAT ikke er bundet af fejlagtige afgørelser, når fristreglerne tillader, at de ændres. Skatteankenævnet gør imidlertid intet for at tilvejebringe den pligtmæssige begrundelse for, at den i SKATs skrivelse af 11. april 2008 anerkendte forældelse ikke skulle være korrekt. På denne baggrund har klageren anført, at han således ingen mulighed har haft for at tage til genmæle mod denne ganske ubegrundede annullering og derved at kunne fremsætte en behørig klage, hvorfor den stadfæstede afgørelse er ugyldig, da den ikke opfylder forvaltningslovens bestemmelser om relevant begrundelse af en afgørelse.

3. SKAT har genoptaget ansættelsen efter skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, uden anmodning:

I sagsfremstillingen giver skatteankenævnet det udseende af, at klageren i en mail af 21. august 2008 skulle have anmodet om at få afgørelsen af 12. august 2008 genoptaget, hvilket bestrides. Den pågældende mail indledes med følgende tilkendegivelse: "Jeg har modtaget ovennævnte skrivelse med afgørelse vedrørende min indsigelse af 23.06.2008, som jeg agter at påklage, med mindre der findes en for mig acceptabel løsning". For nærmere at undersøge mulighederne for en acceptabel løsning har klageren i mailens næstsidste afsnit anmodet om at få den ændrede avanceopgørelse ført tilbage til - 10.660 kr., svarende til den oprindelige ændring i afgørelsen af 24. januar 2008. Mailen sluttes med, at klageren foreslår et møde i sagen, såfremt SKAT ikke kan gå ind for ændringen.

Der kommer ikke noget skriftligt svar fra SKAT, der bekræfter eller afviser den af skatteankenævnet påståede anmodning om genoptagelse, men der indkaldes i stedet til møde 17. september 2008, som må fortolkes som SKATs afvisning af at imødekomme den af klageren foreslåede ændring. På dette møde gør SKAT det imidlertid helt klart, at der ikke kan blive tale om at ændre afgørelsen som ønsket af klageren. SKAT begrunder i stedet sin holdning med at henvise til afgørelsen af 12. august 2008: "I det konkrete tilfælde kommer ikke alle foretagne afskrivninger til genbeskatning". Der blev ikke foretaget referat fra mødet, men jeg udarbejdede efter mødet et notat, der i skrivelse af 20. september 2008 blev sendt til SKAT, med konkrete spørgsmål til brug for den bebudede klage. Desværre fandt SKAT ikke anledning til at besvare henvendelsen til trods for flere rykkere.

Det er indlysende, at såfremt SKAT havde til hensigt at genoptage sagen, så skulle SKAT tilkendegive dette inden klagefristens udløb 12. november 2008, og da dette ikke er sket, er afgørelsen også ugyldig af denne grund. Det må i den forbindelse påtales, at SKAT efterfølgende lader hengå 6 måneder inden udsendelse af agterskrivelsen den 12. februar 2009, og uden at det forinden på nogen måde tilkendegives, at afgørelsen af 12. august 2009 tilbagekaldes.

Klageren har i den forbindelse oplyst, at øvrige deltagere i det pågældende projekt ligeledes har modtaget enslydende forslag til at ændre den tidligere afgørelse, men at dette er sket uden at henvise til, at de pågældende selv skulle have anmodet om ændringen. Det er derfor yderst betænkeligt af hensyn til retssikkerheden, at SKAT i nærværende tilfælde giver det udseende af, at ændringen jf. afgørelse af 3. marts 2009 skulle være foretaget efter klagerens anmodning, alene for at SKAT derved kan undlade at begrunde sin faktiske annullering af sin tidligere anerkendelse af, at en ændring af afskrivningsgrundlaget er forældet.

I sagsfremstillingen hævder skatteankenævnet, at SKAT ikke har givet afslag på at genoptage skatteansættelsen. Dette må forstås således, at SKAT ikke har givet et entydigt "skriftligt" afslag på at genoptage ansættelsen, for det fremgår da ellers tydeligt, at SKAT ved at indkalde til møde ikke umiddelbart er sindet at genoptage sagen som ønsket. Hvis SKAT på mødet den 17. september 2008 var indstillet på at genoptage ansættelsen, så havde SKAT rig lejlighed til at meddele klageren dette på mødet, eller i det mindste have besvaret hans henvendelse i skrivelse af 20. september 2008, som SKAT er forpligtet til i henhold til forvaltningsloven. Nu påhviler det derfor SKAT at løfte bevisbyrden for, at SKAT efter mødet den 17. september 2008 havde til hensigt at imødekomme ønsket fra klageren om at ændre avanceopgørelsen.

Efter gældende regler skal SKAT give afslag på at genoptage en afgørelse, hvis afgørelsen ikke kan forventes at blive ændret som ønsket af skatteyderen. Var dette sket inden klagefristens udløb den 12. november 2008, ville afgørelsen af 12. august 2008 naturligvis blive påklaget med udsigt til, at ændringen ikke kunne gennemføres, hvorefter en ændring som anført i afgørelse af 3. marts 2009 ikke ville være mulig på grund af forældelse, jf. skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1.

4. SKAT udsender afgørelse af 17. februar 2009 inden rettidig indsigelse mod agterskrivelse foreligger:

I agterskrivelse af 11. februar 2009 vedrørende denne sag anføres bl.a.: "Hvis du kan godkende forslaget behøver du ikke at gøre noget. Forslaget bliver indarbejdet i din årsopgørelse, som du kan se i løbet af 14 dage efter tidsfristens udløb i din skattemappe på www.skat.dk...". Da klageren ikke kunne godkende ændringen, fremsendte han en begrundet indsigelse den 23. februar 2009. Efter fremsendelse af denne indsigelse måtte klageren desværre konstatere, at årsopgørelse nr. 9/2005, som beløbsmæssigt indeholdt en forhøjelse som anført i forslaget, allerede var lagt i skattemappen den 17. februar 2009.

Da såvel ansættelsesfristen i skatteforvaltningslovens § 20, stk. 2, som tidsangivelsen i agterskrivelsen således er fraveget, er ansættelsen ulovlig og dermed ugyldig, jf. skatteforvaltningslovens § 41, nr. 5.

Af sagsfremstillingen ses, at SKAT har forklaret, at agterskrivelsen ved en fejl i journal- systemet blev udskrevet, som om det var en afgørelse, hvorefter årsopgørelse udarbejdes maskinelt få dage efter. Det anføres også, at det ikke kan afvises, at det har skabt forvirring, at årsopgørelsen er dukket op i skattemappen allerede den 17. februar 2009, som om sagen var afsluttet.

Det anføres videre, at klageren har efterlyst afgørelser, der kan understøtte nævnets vurdering, idet han samtidig har påberåbt sig en afgørelse fra Landsskatteretten af 13. juli 1987. Skatteankenævnet finder dog ikke, at de 2 sager umiddelbart er sammenlignelige, men må dog samtidig konstatere, at det næppe vil være muligt at finde fortilfælde, som præcist dækker samme situation. Skatteankenævnet ser sig således ikke i stand til at løfte bevisbyrden for sin antagelse. Fejlen blev ikke berigtiget ved annullering af den for tidligt fremsendte årsopgørelse.

I afgørelsen hævder skatteankenævnet, at klageren reelt ikke har været afskåret fra at gøre indsigelser, og derved er man tilbage i nøjagtig samme situation, som Landsskatteretten tog stilling til i kendelse af 13. juli 1987. Dengang hævdede såvel Ligningskommission som Skatteråd, at da den forkerte afgørelse straks blev annulleret og en ny agterskrivelse fremsendt, var klageren ikke afskåret fra at gøre indsigelser. Når skatteankenævnet således kommer frem til, at han i det pågældende tilfælde ikke har været afskåret fra at gøre indsigelser, så er man i dette spørgsmål helt enigt med Ligningskommissionen og Skatteråd i den af ham påberåbte afgørelse fra Landsskatteretten. Der er altså ingenlunde tale om skærpende omstændigheder i kendelsen fra 1987 i forhold til det påklagede forhold.

Det er betænkeligt for retssikkerheden, hvis en påstået mangel på retsafgørelser, der præcist omhandler samme forhold som nærværende sag, automatisk skal føre til, at skatteyderen skal affinde sig med en så eklatant tilsidesættelse af hans dokumenterede retskrav som i nærværende tilfælde.

5. Skatteforvaltningslovens § 26, stk. 3, kan ikke anvendes i nærværende sag:

I sagsfremstillingen hævder skatteankenævnet, at det er tilladt under henvisning til skatteforvaltningslovens § 26, stk. 3, at beregne et korrekt afskrivningsgrundlag og anvende dette som grundlag for beregning af de genvundne afskrivninger i salgsåret 2005. Der henvises til Processuelle regler på SKATs område 2009, afsnit G.1.1.1.

Indledningsvis skal klageren hertil bemærke, at de nævnte processuelle regler er et bidrag til en lovfortolkning, der er udfærdiget af overordnede skattemyndigheder, og derfor kun kan binde SKAT. Skatteyderne og domstolene er imidlertid kun bundet af lovgivningen. Videre bemærkes, at skatteforvaltningslovens § 26, stk. 3, slet ikke er benyttet som retsgrundlag i den påklagede afgørelse af 3. marts 2009. Skatteankenævnets henvisning til denne bestemmelse er derfor i forhold til nærværende sag ganske irrelevant.

Vedrørende fortolkningen af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 3, skal dog bemærkes, at en anvendelse af denne bestemmelse er betinget af en "ændret bedømmelse". I nærværende sag er udgangspunktet et selvangivet afskrivningsgrundlag, som ikke tidligere har været bedømt af SKAT.

Såfremt kravet i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 3, om, at der foreligger en tidligere bedømmelse af det pågældende afskrivningsgrundlag imidlertid skulle være opfyldt, så er dette ensbetydende med en ændret praksis, men da der allerede foreligger flere domme på, at der ikke er tale om nogen ændret praksis, så kan skatteforvaltningslovens § 26, stk. 3, ikke anvendes i det foreliggende tilfælde.

Det er af klageren gjort gældende, at anvendelse af en "ændret bedømmelse" af et afskrivningsgrundlag betydningsmæssigt er uforenelig med begrebet "berigtigelse af et forkert selvangivet afskrivningsgrundlag". Til sammenligning og forståelse heraf er endvidere gjort gældende, at det heller ikke er muligt efter fristen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, at berigtige et fremført ejendomstab, aktietab eller tab på finansielle forretninger, der viser sig at være forkert selvangivet, også selv om endelig realisation sker før udløb af fristen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1.

Det må derfor konkluderes, at såfremt der ikke allerede har været taget stilling til et afskrivningsgrundlag inden for fristen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, så er der ikke mulighed for at ændre dette efter skatteforvaltningslovens § 26, stk. 3, da der ikke foreligger en ændret bedømmelse af en tidligere bedømmelse af SKAT, der overholder fristen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1. SKAT har efterfølgende i en anden sag bekræftet denne kendsgerning.

Det er derfor også SKATs fortolkning, at da genvundne afskrivninger skal opgøres i salgsåret, står det SKAT frit at ændre et i forhold til skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, forældet afskrivningsgrundlag, og denne opfattelse er jo ganske selvmodsigende, da SKAT jo tidligere har anerkendt, at afskrivningsgrundlaget er forældet. Der foreligger ikke fra SKATs side forsøg på at løfte bevisbyrden for, at denne påstand skulle have sin rigtighed.

6. Landsskatterettens kendelse af 9. juli 2008 som påstået retskilde:

For så vidt angår påberåbelse af retskilde vedrørende spørgsmålet om forældelse, så giver SKAT i afgørelse af 3. marts 2009 udseende af, at Landsskatterettens kendelse af 9. juli 2008 skulle dokumentere, at ændring af praksis og forældelse i nærværende sag ikke kan påberåbes fra klagerens side.

Klageren har i den forbindelse gjort opmærksom på, at ændring af praksis ikke er påberåbt fra klagerens side i denne sag. Hvad angår forældelse, så skulle man umiddelbart tro, at den af SKAT i skrivelse af 10. april 2008 anerkendte forældelse nu var blevet underkendt af Landsskatteretten. Dette synes imidlertid ingenlunde at være tilfældet, idet den pågældende landsskatteretskendelse ikke alene var kendt af SKAT på tidspunktet for afgørelsen af 12. august 2008, men også vedlagt afgørelsen som retskilde for den trufne afgørelse, jf. markering på afgørelsens side 3. Det kan således ikke være den kendelse, der har fået SKAT til at ændre standpunkt i skrivelse af 10. november 2008.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, at told- og skatteforvaltningen ikke kan afsende varsel om foretagelse eller ændring af en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat senere end den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb. Ansættelsen skal foretages senest den 1. august i det fjerde år efter indkomstårets udløb.

Landsskatteretten finder, at skattecentret har foretaget ansættelsen for indkomståret 2005 inden udløbet af fristerne nævnt i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, idet det seneste varsel om ændringer samt afgørelsen er dateret henholdsvis den 23. februar 2009 og 3. marts 2009. Den omstændighed, at skattecentret ændrer en allerede truffen afgørelse inden for disse frister, kan ikke føre til ugyldighed, så længe ændringen er foretaget inden udløbet af fristerne for ordinær ansættelse.

Vedrørende klagerens påstand om, at skattekravet er forældet, bemærker, Landsskatteretten, at forældelsesfristerne løber fra det tidspunkt, hvor skatterne kan kræves betalt, dvs. fra efteråret 2006. Da skattecentrets seneste afgørelse er truffen den 3. marts 2009, er der ikke indtrådt forældelse, hverken efter 1908-lovens bestemmelser eller efter lov nr. 522 af 6. juni 2007.

Den påklagede afgørelse vedrørende fejl begået i forbindelse med udsendelse af agterskrivelse af 11. februar 2009 er ikke ugyldig, ligesom der i øvrigt ikke foreligger ugyldighed.