Folketingets Skatteudvalg har spurgt om udbytterestriktionen i det objektive regelsæt vedrørende skattefrie selskabsomstruktureringer. Se spørgsmål nr. 264 (Alm. del). Skatteministeren oplyser i sit svar den 7. april 2009, at SKAT vil udsende et styresignal/SKAT - meddelelse, som tydeliggør fortolkningen af udbyttebegrænsningsreglerne i relation til begrænsningsperioden.
Hertil kan SKAT oplyse følgende:
Det er en betingelse for en skattefri omstrukturering uden tilladelse, at udlodning af udbytte sker i overensstemmelse med de regler, der er fastsat i ABL § 36 A, stk. 7 (skattefri aktieombytning), FUL § 15 b, stk. 8 (skattefri spaltning) og FUL § 15 d, stk. 8 (skattefri tilførsel af aktiver). Det er således et fælles vilkår, at adgangen til at modtage skattefrit udbytte begrænses i en periode på tre år efter omstruktureringens vedtagelse.
Formålet med bestemmelserne er at forhindre, at man inden for en periode på tre år efter en skattefri omstrukturering tømmer det deltagende selskab for værdier uden beskatning.
Begrænsningen regnes ved skattefrie aktieombytninger fra ombytningstidspunktet, mens den i relation til spaltninger og tilførsel af aktiver løber fra spaltnings - og tilførselsdatoen for det indskydende selskab til tre år efter vedtagelsen af spaltningen/tilførslen. Det betyder med andre ord, at udbytte, der udloddes i perioden fra spaltnings - og tilførselsdatoen, hvor denne er valgt med tilbagevirkende kraft, og indtil tidspunktet for vedtagelsen af spaltningen/tilførslen (mellemperioden) også medregnes i udbyttebegrænsningen.
Der gælder tillige den særlige regel, at årets resultat forud for det indkomstår, hvor omstruktureringen gennemføres (hvis dette ikke tidligere er udloddet) indgår i beregningen af, hvor meget der kan udloddes.
Tre-års-perioden omfatter regnskabsåret, der svarer til det indkomstår, hvori omstruktureringen gennemføres, og de to efterfølgende regnskabsår, der svarer til de to efterfølgende indkomstår.
Udbyttebegrænsningen opgøres over en periode på tre år, og der er i princippet ikke nogen udbyttebegrænsning for de enkelte år. Omstruktureringen bliver derfor ikke skattepligtig, hvis der i et enkelt år udloddes udbytte, der overstiger selskabets ordinære resultat efter skat, hvis de samlede udlodninger ikke overstiger de ordinære resultater set over hele perioden.
Det betyder, at hvis der i et år er negativt resultat modregnes dette ved opgørelsen af det beløb, der kan udloddes i de efterfølgende år. Dette gælder dog ikke, såfremt der er udloddet udbytte i overensstemmelse med det ordinære resultat, og der er konstateret underskud i efterfølgende år.
Ved indførelsen af udbyttebegrænsningsreglerne var det beløb, der kunne udloddes i udbyttebegrænsningsperioden baseret på det ordinære resultat i den godkendte årsrapport. Det vil sige resultatet før skat og ekstraordinære poster. Denne opgørelse indebar imidlertid en risiko for, at det pågældende selskab reelt ville kunne udlodde af reserver, der var til stede forud for omstruktureringstidspunktet. Det fremgår således af lov nr. 98 af 10. februar 2009, at udbyttebegrænsningen tager udgangspunkt i det ordinære resultat i den godkendte årsrapport efter skat fratrukket skattefrit udbytte og skattefrie aktieavancer, som det udbyttebegrænsede selskab har modtaget. Ændringerne har virkning for udbytte og tilskud, der udloddes henholdsvis ydes den 3. december 2008 eller senere.
Eksempler
For alle eksemplerne gælder, at det erhvervende selskab i 2009 erhverver hele aktiekapitalen i det erhvervede selskab ved en skattefri aktieombytning uden tilladelse. Det forudsættes desuden, at tre-års- perioden udløber efter udlodningen i 2012. "Ordinært resultat" henviser til lovændringerne, som nævnt oven for.
1.
| |
2008 |
2009 |
2010 |
2011 |
|
Ordinært resultat |
100 |
- 100 |
50 |
50 |
| |
2009 |
2010 |
2011 |
2012 |
|
Udlodning |
0 |
0 |
50 |
50 |
Det ikke-udloddede resultat fra året før omstruktureringsåret indgår i beregningen af, hvad der kan udloddes.
2.
| |
2008 |
2009 |
2010 |
2011 |
|
Ordinært resultat |
0 |
- 100 |
50 |
50 |
| |
2009 |
2010 |
2011 |
2012 |
|
Udlodning |
0 |
0 |
0 |
0 |
Der sker modregning således, at der ikke kan ske udlodning af resultatet for regnskabsåret 2010 og 2011.
3.
| |
2008 |
2009 |
2010 |
2011 |
|
Ordinært resultat |
0 |
100 |
- 50 |
100 |
| |
2009 |
2010 |
2011 |
2012 |
|
Udlodning |
0 |
150 |
0 |
0 |
Der udloddes udbytte for regnskabsåret 2009, der overstiger det ordinære resultat med 50. Der kan for regnskabsåret 2011 ikke ske udlodning, idet de samlede udlodninger ikke må overstige de ordinære resultater set over hele perioden, for at omstruktureringen forbliver skattefri. Ved at udlodde mere end det ordinære resultat i 2009 løber man en risiko for, at omstruktureringen bliver skattepligtig, såfremt der ikke i senere indkomstår indtjenes så meget, at der samlet udloddes mere end periodens resultat.
4.
|
|
2008 |
2009 |
2010 |
2011 |
|
Ordinært resultat |
0 |
100 |
-50 |
-50 |
|
|
2009 |
2010 |
2011 |
2012 |
|
Udlodning |
0 |
150 |
0 |
0 |
Der udloddes udbytte i 2010, der overstiger selskabets ordinære resultat for 2009 med 50, og udlodningen overstiger det ordinære resultat set over hele perioden. Skattefriheden for aktieombytningen fortabes.
5.
|
|
2008 |
2009 |
2010 |
2011 |
|
Ordinært resultat |
0 |
100 |
50 |
-50 |
|
|
2009 |
2010 |
2011 |
2012 |
|
Udlodning |
0 |
150 |
0 |
0 |
Der udloddes udbytte i 2010, der overstiger selskabets ordinære resultat for 2009 med 50. Det sker ikke udlodning i 2011 og 2012. Udlodningen overstiger det ordinære resultat set over hele perioden. Skattefriheden for aktieombytningen fortabes.
6.
|
|
2008 |
2009 |
2010 |
2011 |
|
Ordinært resultat |
0 |
100 |
-50 |
-50 |
|
|
2009 |
2010 |
2011 |
2012 |
|
Udlodning |
0 |
100 |
0 |
0 |
Det ordinære resultat for 2009 udloddes i 2010, og der er konstateret underskud i de efterfølgende år. Omstruktureringen anses for skattefri. Dette skal dog sammenholdes med de situationer, hvor man i senere år fx 2011 på udlodningstidspunktet kan se, at udlodningen vil overstige de ordinære resultater for den forløbne periode, således at der udloddes mere end hvad indkomstårerne 2009 og 2010 kan rumme. I sådanne tilfælde vil omstruktureringen blive skattepligtig.
Supplerende bemærkninger
Som konsekvens af Forårspakkens 2.0 lovforslag L 202 - 08/09 om Harmonisering af selskabers aktie- og udbyttebeskatning foreslås, at udbyttebegrænsningsreglerne ophæves med virkning fra og med indkomståret 2010, og erstattes af et 3 års ejertidskrav på "holdingselskabets" aktiebesiddelse.