E.1. Princippet om lovmæssig forvaltning - praksisændringer


	For told- og skattemyndighedernes sagsbehandling gælder forvaltningsrettens almindelige regler, herunder princippet om lovmæssig forvaltning og en række uskrevne retsprincipper. Princippet om lovmæssig forvaltning betyder, at myndighedernes afgørelse ikke må være i strid med lovgivningen samt, at afgørelsen skal have hjemmel i en lovbestemmelse. De uskrevne retsprincipper, som er opstillet i retspraksis, er: grundsætningen om magtfordrejning, dvs. det forhold, at forvaltningen ikke må varetage usaglige hensyn den almindelige forvaltningsretlige lighedsgrundsætning om, at der ikke må ske usaglig forskelsbehandling princippet om pligtmæssigt skøn, dvs. det forhold, at når der ved lov er overladt myndigheden en forpligtelse til at foretage en individuel vurdering i den enkelte sag, kan forvaltningen ikke undlade at inddrage relevante saglige hensyn i den skønsmæssige vurdering proportionalitetsgrundsætningen, dvs. det forhold, at indgrebet ikke må være videregående end formålet tilsiger Ændringer af praksisI princippet kan told- og skattemyndighederne ændre en praksis, eksempelvis ved at vælge en anden fortolkning af en lovbestemmelse. Det gælder, selv om der er tale om en langvarig og hidtil konsekvent fulgt praksis. En skærpelse af praksis kan efter almindelige forvaltningsretlige regler kun ske med virkning for fremtiden. Under alle omstændigheder skal en praksisændring gennemføres med en vis smidighed, eventuelt efter en overgangsordning. I TfS 2000, 148 HD, hvor Ligningsrådet i nogle tilfælde havde afgivet en bindende forhåndsbesked, fandtes det ikke godtgjort, at der havde eksisteret en administrativ praksis, der afskar skattemyndighederne fra at nægte fradragsret for renter og provision i den konkrete situation. Lempes en administrativ praksis, antages det i almindelighed, at afgørelser, der er truffet efter den tidligere strenge praksis, kun kan kræves taget op til ny overvejelse og afgjort efter den nye praksis, såfremt den tidligere praksis har været ulovlig. Er der tale om en ny praksis, der inden for lovens rammer lægger andre hensyn til grund eller foretager en anderledes vægtning af hensynene indbyrdes (det skønsmæssige element), har borgeren/virksomheden ikke krav på, at en sag genoptages. En klart ulovlig administrativ praksis vil blive tilsidesat af domstolene. Tilsvarende gælder, hvor myndigheden har sat skøn under regel, således at myndighederne har undladt at vurdere, om der i den konkrete sag foreligger sådanne specielle omstændigheder, at den administrative praksis burde være fraveget. Myndigheden kan her have tilsidesat princippet om »pligtmæssigt skøn«. Adgangen til at støtte ret på generelle udsagnMed UfR 1983, 8 HD er det fastslået, at ligningsmyndighedernes overordnede generelle praksis alene kan skærpes med fremtidig virkning. En sådan skærpelse kan tidligst få virkning fra det tidspunkt, hvor skærpelsen offentliggøres på relevant måde, fx i TfS eller ved udsendelse af et cirkulære, herunder et cirkulære, der ændrer et hidtidigt cirkulære, jf. TfS 1993, 345 VLD og TfS 1996, 656 VLD, eller ved en skærpet formulering i Ligningsvejledningen. Det anførte gælder dog ikke i det omfang den ændrede praksis alene er udtryk for en udfyldning eller præcisering af hidtidig praksis, jf. fx TfS 1994, 587, 588 og 589 HD om den skattemæssige behandling af lån i fælleskasser, hvor skattemyndighedernes præcisering af praksis kunne gøres gældende uden forudgående varsel. At en generel overordnet praksis alene kan skærpes med fremtidig virkning er ensbetydende med, at de skattepligtige som udgangspunkt kan støtte ret på en forventning om, at en entydig og forbeholdsløs formulering i cirkulærer og Ligningsvejledning indtil videre er udtryk for myndighedernes generelle praksis. Der kan henvises til UfR 1965, 399 HD, TfS 1992, 19 ØLD, TfS 1994, 295 ØLD, TfS 1996, 210 HD, TfS 1996, 642 HD, TfS 1997, 613 VLD og TfS 1997, 834 VLD. Som undtagelse herfra gælder dog, at de skattepligtige ikke kan støtte ret på en formulering, der måtte føre til resultater, der er i direkte modstrid med højere rangerende retskilder, dvs. lovgivning, domspraksis og offentliggjort fast administrativ praksis, jf. fx TfS 1993, 101 VLD, TfS 1993, 161 VLD og TfS 1995, 483 HD. En forudsætning for, at de skattepligtige kan støtte ret på indholdet af generelle administrative retskilder er endvidere, at retskilden hidrører fra de overordnede myndigheder, jf. TfS 1994, 551 VLD og TfS 1996, 173 ØLD, hvor der ikke kunne støttes ret på generelle udsagn fra en told- og skatteregion. I sagen refereret i TfS 2000, 871 HD kunne et notat fra statsskattedirektoretet (nu Told- og Skattestyrelsen) om investering i lystbåde efter sin karakter ikke begrunde en retligt beskyttet forventning hos en skattepligtig, der var kommet i besiddelse af notatet, om, at hans bådudlejningsvirksomhed ville blive anerkendt som erhvervsmæssig. Det er naturligvis også en forudsætning, at den skattepligtige kan dokumentere, at der eksisterer en fast administrativ praksis, jf. TfS 2000, 761 ØLD, hvor en skattepligtig havde påberåbt sig en administrativ praksis om, at lotterigevinster under en vis mindstegrænse ikke blev beskattet. Den skattepligtige gjorde endvidere gældende, at det måtte have processuel skadevirkning for Skatteministeriet, hvis ligningsmyndighedernes interne retningslinier om mindstegrænser ikke blev fremlagt i retten. Gevinsten blev anset for skattepligtig, fordi retten ikke fandt det dokumenteret, at der eksisterede en fast administrativ praksis, hvorefter gevinster af den pågældende art og størrelse var skattefrie. Lighedsgrundsætningen At borgerne/virksomhederne kan støtte ret på de overordnede myndigheders generelle praksis med de anførte undtagelser, er et udslag af den almindelige forvaltningsretlige lighedsgrundsætning, der også kan påberåbes i tilfælde, hvor forventningssynspunktet, jf. afsnit C.3, ikke er aktuelt. Dette vil fx være relevant, i tilfælde hvor der henvises til en praksis, der ikke var kendt eller beskrevet på det tidspunkt, hvor borgeren/virksomheden disponerede. Dette kan fx være tilfældet, hvis der i Ligningsvejledningen for 1999, der først udgives i marts 2000 er beskrevet nogle retningslinjer, der ikke tidligere har været beskrevet, som skal være gældende for indkomståret 1999. Påberåbelse af lighedsgrundsætningen forudsætter endvidere, at den generelle praksis, der henvises til, ikke er direkte ulovmedholdelig eller i strid med højere rangerende retkilder. Påberåbelse af lighedsgrundsætningen forudsætter endelig, at en borgers/virksomheds konkrete sag er helt identisk med den generelle praksis eller afgørelse, der henvises til, jf. TfS 1995, 486 ØLD og TfS 1998, 778 H, hvor dette krav ikke var opfyldt. Det vil normalt alene være de centrale myndigheders generelle praksis, der kan påberåbes efter en lighedsgrundsætning jf. fx TfS 1995, 483 HD, hvor lighedsgrundsætningen ikke kunne påberåbes vedrørende en lokal praksis, der var forkert, da en skatteskattepligtig ikke kunne støtte ret på, at en skattepligtig i en anden kommune havde fået medhold i en helt tilsvarende sag om fradrag for udepenge. Tilsvarende TfS 2000, 374 HD hvor lighedsgrundsætningen ikke kunne begrunde fradrag, selvom andre skattepligtige med urette måtte have opnået fradrag under lignende omstændigheder. En anden begrænset rækkevidde af lighedsgrundsætningen følger af en Ombudsmandsudtalelse, der er refereret i TfS 1994, 202, hvorefter der ikke kunne støttes ret på anvendelsen af et genoptagelsescirkulære efter dettes ophævelse, og efter at skattemyndighederne var ophørt med at administrere efter cirkulæret, jf. skatteministerens svar om samme cirkulære i TfS 1994, 205.