| Ved opgørelsen af lempelsesberettiget udenlandsk indkomst anvendes et nettoprincip
for alle arter af udenlandsk indkomst - herunder også for så vidt angår
udenlandske rente-, udbytte- og royaltyindtægter, uanset om de pågældende
indtægter hidrører fra erhvervsmæssig virksomhed eller ikke - jf.
LL § 33 F, hvorefter der
i forbindelse med beregningen af den maksimale nedsættelse af dansk skat i
henhold til en DBO eller LL § 33 ved opgørelsen af den lempelsesberettigede
udenlandske indkomst skal fratrækkes de udgifter, der anses for at vedrøre
denne indkomst.► I TfS 2000, 426 ØLD, fandt Landsretten, at LL § 33 F, der indførte nettoprincippet ved beregningen af creditlempelser, ikke kunne anses for at stride mod den dagældende dansk-portugisiske DBO. Landsretten lagde vægt på, at det ifølge OECDs kommentarer til modelkonventionen er overladt til den nationale lovgivning og praksis at udforme nærmere detaljerede regler for, hvorledes lempelsen skal beregnes.
◄Nettoprincippet indebærer, at udenlandsk indkomst ved lempelsesberegningen skal reduceres med de fradragsberettigede udgifter, der kan henføres til erhvervelsen af den pågældende udenlandske indkomst. Den udenlandske indkomst skal opgøres efter danske ligningsmæssige regler sådan, at de udgifter, der vedrører den udenlandske indkomst fragår i denne.
Konsekvensen af en sådan reduktion af udenlandsk indkomst er, at nedslaget
i den danske skat reduceres tilsvarende. Reglen i § 33 F finder som nævnt
anvendelse uanset, om der skal lempes efter creditprincippet i LL § 33, eller
om en eventuel DBO foreskriver lempelse efter exemption-, credit- eller matching-credit
metoden.
Anvendelsen af nettoprincippet kan illustreres som følger:
| |
Personlig indkomst |
Kapital indkomst |
Skattepligtig indkomst |
Dansk lønindkomst
Udenlandsk renteindkomst
Renteudgifter vedr. renteindkomsten
Nettokapitalindkomst |
500.000 |
300.000
-375.000
|
500.000
- 75.000 |
| I alt |
500.000 |
- 75.000 |
425.000 |
Lempelsesberegningen foretages efter følgende model:
| Beregnet skat x (300.000 - 375.000) |
| 425.0000 |
I eksemplet vil der ikke skulle lempes for dansk skat, idet tælleren i lempelsesbrøken
bliver negativ.
Effekten af nettoprincippet bliver derfor, at den renteudgift, som vedrører
renteindtægten, skal fragå indtægten, inden der beregnes lempelse.
Da renteudgifterne i eksemplet er større end renteindtægterne fra udlandet,
bliver der ingen lempelse. Hvis der i stedet skulle anvendes et bruttoprincip, ville
den udenlandsk renteindtægt ikke være blevet reduceret med renteudgiften,
hvorfor der skulle være gennemført en lempelse.
Hovedregel (den direkte metode)LL
§ 33 F, stk. 1, fastslår den direkte metode, hvorefter der ved opgørelse
af den indkomst, der oppebæres fra udlandet, skal fratrækkes de udgifter,
der anses at vedrøre denne indkomst. En udgift vedrører en udenlandsk
indtægt, hvis der består en klar sammenhæng mellem udgiften og den
udenlandske indtægt. Der kan eksempelvis være tale om renteudgifter, som
vedrører et lån, der er optaget netop med henblik på at erhverve
den udenlandske indkomst. Tilsvarende vil royaltybetalinger for patenter, der udelukkende
anvendes i den udenlandske virksomhed, have en sådan nær sammenhæng
med den udenlandske indkomst, at den efter den direkte metode kan henføres
hertil. ►I TfS 2000, 684 anså Landsskatteretten optagelse af udlandslån for at have en sådan sammenhæng med køb af udenlandske aktier, at renteudgifterne vedrørende udlandslånet skulle fragå i den lempelsesberettigede udenlandske indkomst.
◄
Subsidiær regel (forholdsmæssig fordeling)Der er dog i LL §
33 F, stk. 2, fastsat en subsidiær regel, hvorefter udgifter, der vedrører
indtægtserhvervelsen, men som ikke kan henføres til enten den danske eller
den udenlandske indkomst, skal fordeles efter forholdet mellem den danske og den
udenlandske bruttoindkomst.
Som eksempler på udgifter, som ikke kan henføres til en bestemt indkomst,
kan nævnes generalomkostninger og renteudgifter vedrørende en kassekredit,
som anvendes til generel finansiering af både indenlandske og udenlandske aktiviteter
m.m. Bidrag
til en schweizisk arbejdsmarkedspension ansås for fuldt fradragsberettiget
i medfør af den dansk-schweiziske DBO artikel 28, stk. 4. Under hensyn til,
at der var tale om bidrag til en schweizisk arbejdsmarkedspensionsordning, fandt
Landsskatteretten endvidere
- uanset at bidragets størrelse blev beregnet på grundlag af klagerens
bruttolønindkomst - at bidraget ikke kunne anses for en udgift, der direkte
vedrørte erhvervelsen af den udenlandske lønindkomst. Bidraget til den
omhandlede pensionsordning skulle derfor ikke i henhold til LL § 33 F, stk.
2, ved lempelsesberegningen fordeles efter forholdet mellem den danske og den udenlandske
bruttolønindkomst (TfS 1997, 917).
KreditsalgFor eksportører, der foretager kreditsalg til udlandet, gælder
endvidere den undtagelse, at den rente, som eksportøren selv har måttet
betale for at finansiere et kreditsalg,
ikke skal fragå ved lempelsesberegningen. Eksportøren får således fuld lempelse for den rente, vedkommende modtager som følge af kreditsalget, jf.
LL § 33 F, stk. 3. Baggrunden for dette er, at en sådan renteudgift oftest
vil være en del af salgsprisen snarere end en kapitalinvestering, idet den
fra eksportøren blot vil gå videre til kunden. Undtagelsen finder kun anvendelse, såfremt varer, industrielt, kommercielt eller videnskabeligt udstyr sælges på kredit til udlandet. Derimod vil eksempelvis pengeinstitutters udlån til udlandet ikke falde ind under undtagelsen.
Ligningsrådet
fandt, at det ved beregningen af den maksimale nedsættelse af en bankfilials
danske skat efter LL § 33 for thailandsk skat af renteindtægter var det
i LL § 33 F, stk. 1, subsidiært stk. 2, omhandlede nettoprincip, der skulle
finde anvendelse. Undtagelsesbestemmelsen i LL § 33 F, stk. 3, fandt ikke anvendelse,
da det stillede spørgsmål ikke vedrørte lempelsesberegningen for
vedkommende eksportør af det pågældende produktionsudstyr, men alene
lempelsesberegningen for den pågældende bankfilial selv (TfS 1994, 302
BF).
AnvendelsesområdeNettoprincippet i LL § 33 F, herunder fordelingsreglen
i § 33 F, stk. 2, finder anvendelse ved enhver lempelse for dobbeltbeskatning,
uanset hvad den udenlandske indkomst består af og uanset, om det er en person
eller et selskab m.v., der oppebærer den udenlandske indkomst. Således
finder reglen også anvendelse ved beregning af lempelse for faste driftssteder
i udlandet.
Bestemmelsen i § 33 F vil derimod ikke aktualiseres ved beregning af lempelse
efter LL § 33 for sambeskattede udenlandske datterselskaber. Det hænger
sammen med, at der i disse tilfælde, forinden lempelsesberegningen efter LL
§ 33, i forbindelse med indkomstopgørelsen i det danske moderselskab og
det udenlandske datterselskab er foretaget en endelig fordeling af indtægter
og udgifter mellem de to selskaber.Bestemmelsen
i LL § 33 F, stk. 1, indebærer bl.a., at personer, der ved deltagelse
i arrangementer med lånte midler med henblik på investering i udlandet
erhverver udenlandsk renteindkomst, som er omfattet af en bestemmelse om skattefritagelse
eller skattelempelse, omfattes af det nævnte nettoprincip, således at
de udenlandske renteindtægter ved lempelsesberegningen skal reduceres med de
renteudgifter, der vedrører det pågældende lånearrangement.
PeriodiseringEfter reglen i LL § 33 F skal udenlandsk indkomst, herunder indkomst i form af renter, udbytter m.m., ved lempelsesberegningen reduceres med fradragsberettigede udgifter, der kan henføres til erhvervelsen af indkomsten.
LL § 5 D indebærer, at der ved opgørelse af lempelsesberettiget udenlandsk
renteindkomst, kapitalindkomst og indkomst i form af udbytte altid skal ske fuld
periodisering af udgifter, der har forbindelse hermed.
Bestemmelsen finder anvendelse, uanset om der lempes efter LL § 33 eller efter
en eventuel DBO med en fremmed stat, Grønland eller Færøerne.
Efter LL § 5 D, 1. pkt., som finder anvendelse for såvel fysiske personer
som selskaber m.v., foretages der fuld renteperiodisering af renteindtægter
og renteudgifter i forbindelse med opgørelse af lempelsesberettiget udenlandsk
renteindkomst, jf. LL § 33 F.
Bestemmelsen sikrer, at nettoprincippet i LL § 33 F ikke kan omgås ved
at placere henholdsvis renteindtægter og renteudgifter i hvert sit indkomstår.
Om udgifterne vedrører en lempelsesberettiget kapital- eller udbytteindkomst
afhænger af en konkret vurdering.
Tilsvarende foretages der ved udenlandsk kapitalindkomst og udbytteindkomst efter
§ 5 D, 2. pkt., periodisering for udgifter, der vedrører lempelsesberettiget
indkomst, jf. LL § 33 F.
Forfalder indtægten og udgifterne vedrørende indtægten ikke i samme
år, skal udgifterne henføres til forfaldsåret for indkomsten. Dette
gælder også uanset LL § 5, stk. 2, hvorefter renteudgifter, der vedrører
en længere periode end 6 måneder, og som forfalder mere end 6 måneder
før udløbet af perioden, ikke kan fradrages på det aftalte forfaldstidspunkt,
men skal fordeles over den periode, renten vedrører. Om udgifterne vedrører
en lempelsesberettiget kapital- eller udbytteindkomst, afhænger af en konkret
vurdering.
Det bemærkes, at LL § 5 D, 2. pkt., kun gælder for fysiske personer
uden for næring, hvilket følger af, at begrebet »kapitalindkomst«
som defineret i personskatteloven alene finder anvendelse på sådanne personer.
Royaltyindkomst vil endvidere ikke være omfattet af bestemmelsen, da sådanne
indkomster ikke er kapitalindkomst.
Provisioner
mv. som nævnt i LL § 5, stk. 3, fordeles over låneperioden uanset
størrelsen.
Skatteministeren
har besvaret
diverse fortolkningsspørgsmål fra Folketingets
Skatteudvalg
vedrørende anvendelsen af LL §§ 5 D og 33 F, se Told•Skat Nyt
1993.21.913.
|