SEL § 1, stk. 1, nr. 3 er den fælles skattepligtsbestemmelse for alle andelsbeskattede andelsforeninger, dvs. både indkøbsforeninger, produktions- og salgsforeninger og de blandede foreninger, der både har indkøbsforeningsfunktion og produktions- og salgsforeningsfunktion.
Kooperative virksomheder er normalt organiseret som foreninger, men der er dog ikke krav om en bestemt organisationsform. Et allerede indregistreret aktie- eller anpartsselskab kan beskattes som kooperativ virksomhed, hvis det opfylder betingelserne som nedenfor anført om samhandel med aktionærer og om overskudsfordelingen. I den forbindelse erindres dog om ASL § 1, stk. 4 og APSL § 1, stk. 4. Det er uden betydning for skattepligten efter SEL § 1, stk. 1, nr. 3, om medlemmernes hæftelse for foreningens forpligtelser er begrænset til deres indskud.
Skattepligtsbestemmelsen i SEL § 1, stk. 1, nr. 3 lægger vægten på det generelle formål - dvs. at fremme deltagernes fælles erhvervsmæssige interesser gennem deres deltagelse i andelsselskabets virksomhed som aftagere, leverandører eller lign.
Indkøbsforeninger er foreninger, der har til formål at indkøbe, fremskaffe eller fremstille varer eller at levere tjenesteydelser til medlemmernes forbrug, og hvis medlemmer udelukkende benytter leverancer fra foreningen ved udøvelsen af deres bedrift. Der vil blive lagt vægt på, om der ud fra virksomhedens varesortiment eller arten af leverancer er formodning for, at medlemmerne udelukkende benytter de pågældende leverancer erhvervsmæssigt.
Produktions- og salgsforeninger er kooperative foreninger som bearbejder, forædler eller sælger medlemmernes produkter eller tjenesteydelser. Medlemmerne må selv drive en erhvervsvirksomhed, hvis produkter kan viderebearbejdes eller sælges gennem foreningen. Det er ikke tilstrækkeligt, at medlemmerne leverer ubearbejdede materialer og arbejdskraft m.v. til foreningen, for hvis regning og risiko produktet så fremstilles og sælges. Det er heller ikke tilstrækkeligt, at medlemmerne indskyder arbejdskraft og kontante midler.
Følgende betingelser a)-d) skal være opfyldt, for at der består skattepligt efter SEL § 1, stk. 1, nr. 3.
a) Foreningens formål skal være at fremme medlemmernes fælles erhvervsmæssige interesser.
Bedømmelsen af foreningens formål sker med udgangspunkt i vedtægternes bestemmelse herom. Angivelsen af formålet i vedtægterne behøver dog ikke være af selvstændig betydning, idet det først og fremmest er den måde, hvorpå virksomheden faktisk drives, der er afgørende for, efter hvilke regler foreningen skal beskattes. Ved nystiftede selskaber må skattepligten imidlertid bedømmes ud fra vedtægterne.
Fra praksis herom kan følgende afgørelser nævnes:
SKM2001.105.VLR Et andelsselskab afhændede sin virksomhed i april 1990 og påbegyndte herefter - uanset stedfunden vedtægtsændring - ikke ny virksomhed, men selskabet blev knapt 2 år senere opløst.Sagen blev indbragt for Vestre Landsret, som bl.a. fandt, at selskabet havde skiftet skattepligtsstatus den 5. april 1990, hvor selskabet solgte sin hidtidige virksomhed og ændrede sine vedtægter, således at selskabet fra denne dato ikke længere var en kooperativ virksomhed, men derimod omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 2. Udlodningen af likvidationsprovenuet var herefter ikke omfattet af ABL § 2b. Desuden fandt Vestre Landsret ikke, at andelsselskabet havde partsevne, idet andelsselskabet var endeligt opløst ved likvidationen i 1992, som ikke senere var genoptaget. (Dissens).
TfS 1997, 100 HRD. I denne sag udtalte Højesteret, at selskabsskatteloven må forstås således, at det er en betingelse for den særlige - lempelige - beskatning som indkøbsforening (andelsbeskatning) fremfor beskatning som brugsforening (aktieselskabsbeskatning), at vedkommende forenings varesortiment kun omfatter varer, for hvilke der gælder en formodning om, at foreningens medlemmer udelukkende benytter dem til udøvelse af deres bedrift. Endvidere bemærkede Højesteret, at en andelsforenings skattemæssige status som brugsforening eller indkøbsforening må fastlægges ud fra foreningens forhold, uafhængigt af de enkelte medlemmers konkrete anvendelse af varerne. Herefter fandt Højesteret, at den pågældende forening i de år sagen drejede sig om, havde indrettet sig med et varesortiment, som omfattede en række varer, for hvilken den nævnte formodning ikke gjaldt. Det berettigede ikke foreningen til beskatning som indkøbsforening, at de pågældende varer kun udgjorde en ringe del af foreningens omsætning. Højesteret tiltrådte herefter, at foreningen ikke skulle andelsbeskattes. Se ligeledes TfS 1987, 306 LSR (Skat 1987.6.444 LSR).
SKM2001.197.LR. Ligningsrådet fandt, at et andelsselskab som udgangspunkt kunne opretholde andelsbeskatning efter SEL § 1, stk. 1, nr. 3, selvom selskabets tjenestebolig blev midlertidigt udlejet til anden side i perioder, hvor selskabets ledende medarbejder ikke ønskede at benytte boligen. Ligningsrådet fandt dog samtidig, at spørgsmålet måtte afhænge af en konkret vurdering af de pågældende forhold, herunder navnlig udlejningsperiodens længde. I det konkrete tilfælde kunne en udlejningsperiode på 3 år accepteres som værende midlertidig.
SKM2001.263.LR. En indkøbsforening, der blev beskattet efter SEL § 1, stk. 1, nr, 3, påtænkte at tegne 25 pct. af aktiekapitalen i et finansieringsselskab. Finansieringsselskabets formål skulle være at lette generationsskifteproblematikken inden for X-branche. Ligningsrådet fandt, at indkøbsforeningen kunne opretholde beskatningen efter SEL § 1, stk. 1, nr. 3, såfremt der alene foretages udlån til medlemmer af indkøbsforeningen.
SKM2001.332.LR. En indkøbsforening, der blev beskattet efter SEL § 1, stk. 1, nr. 3, anmodede om bindende forhåndsbesked om, hvorvidt foreningen kunne erhverve alle eller mere end 50 pct. af aktierne i en række engrosvirksomheder, der handlede med de samme varer som indkøbsforeningen, uden at indkøbsforeningens skattemæssige status som kooperationsbeskattet indkøbsforening blev fortabt. Ligningsrådet fandt, at indkøbsforeningen kunne opretholde beskatningen efter SEL § 1, stk. 1, nr. 3 under forudsætning af, at en række nærmere specificerede betingelser var opfyldt.
SKM2001.333.LR. Et andelsselskab, der blev beskattet efter SEL § 1, stk. 1, nr. 3, jf. § 16 som produktions- og salgsforening, anmodede om bindende forhåndsbesked om, hvorvidt selskabet kunne opretholde sin status som kooperationsbeskattet selskab, hvis selskabet selv eller et datterselskab påbegyndte produktion og salg af en række nye produkter. Ligningsrådet fandt, at selskabet kunne opretholde beskatningen efter SEL § 1, stk. 1, nr. 3, dog kun for så vidt angår visse af de nye produkter.
SKM2003.252.LR. Et andelsselskab, der blev beskattet efter SEL § 1, stk. 1, nr. 3 anmodede om bindende forhåndsbesked om, hvorvidt selskabet kunne indgå i et partnerselskab med et i forhold til andelsselskabet fremmed aktieselskab. Partnerselskabet skulle have en i anmodningen nærmere beskrevet aktivitet. Ligningsrådet fandt, at den beskrevne aktivitet lå uden for andelsselskabets kooperative formål. Ligningsrådet udtalte i forlængelse heraf, at SEL § 1, stk. 1 , nr. 3, 2. pkt. ikke indeholdt hjemmel til at placere kooperationsfremmed virksomhed i et partnerselskab.
TfS 1995, 503 ØLD. Det fandtes berettiget, at en told- og skatteregion havde afvist at registrere et som andelsselskab tilmeldt selskab og i stedet havde omregistreret selskabet som et interessentskab. Landsretten lagde herved til grund, at selskabet ikke tjente til opfyldelse af et ønske i en medlemskreds om etablering af et samvirke til løsning af opgaver i fælles interesse, men reelt var etableret for at tjene stifternes personlige økonomiske interesser.
En indkøbsforening kunne ikke bevare skattepligten som kooperativt selskab, såfremt midler fra en sikringskonto anbragtes i aktier i foreningens egne medlemsvirksomheder, jf. TfS 1990, 233 LSR. Skattepligten bevaredes dog, såfremt midlerne, under nærmere opregnede omstændigheder, blev anbragt i andre børsnoterede selskaber, se TfS 1990, 264 LR (Skat 1990.6.483 LR).Ligningsrådet blev ved bindende forhåndsbesked anmodet om svar på, hvorvidt det ville påvirke selskabets skattepligt som indkøbsforening, hvis den til sikringskontoen svarende kapital af bestyrelsen for indkøbsforeningen blev placeret i børsnoterede aktier og/eller børsnoterede obligationer. Ligningsrådet fandt, at de skitserede anbringelser af midlerne i debitorsikringsfonden ikke medførte ændringer i indkøbsforeningens skattepligt, under forudsætning af, at der ikke blev opkrævet bidrag til debitorsikringsfonden ud over, hvad der blev skønnet nødvendigt til opfyldelse af fondens formål, at anbringelsen alene blev foretaget kollektivt af foreningen og ikke skete i eventuelt børsnoterede medlemsvirksomheders egne aktier, at omplaceringer ikke blev foretaget i videre omfang, end hvad der svarer til almindelig porteføljepleje, samt at beregningen af medlemmernes andel i nettoavancen skete på baggrund af de registrerede omsætningstal i forhold til årets samlede omsætning med medlemmerne.
I øvrigt henvises til Revision og Regnskabsvæsen 1984, skattemæssige meddelelser nr. 91 og Revision og Regnskabsvæsen 1967, skattemæssige meddelelser nr. 53 DEP.
b) Medlemskredsen.
Mindst 10 medlemmers fælles erhvervsmæssige interesser skal fremmes gennem foreningen ved deres deltagelse i foreningens virksomhed som aftagere, leverandører eller på anden lign. måde.
I SEL § 1, stk. 2 bestemmes det, at for så vidt der i andelsforeningens medlemskreds indgår koncernforbundne selskaber skal disse anses som ét medlem ved opgørelsen og vurderingen af, om andelsforeningen har mindst 10 medlemmer. Koncernforbundne selskaber kan således ikke etablere en fælles andelsforening.
Hvorvidt der foreligger koncernforbundne selskaber skal ifølge SEL § 1, stk. 2 bedømmes efter reglerne i KGL § 4, stk. 2. Dvs. at der både kan være tale om søsterselskaber og om moder-/datterselskaber.
Hvis et af medlemmerne i en andelsforening selv er en andelsforening, der omfattes af SEL § 1, stk. 1, nr. 3, indgår denne forenings medlemmer ved opgørelsen af medlemskredsen. Det er således muligt at etablere en hovedforening, uden at der nødvendigvis er 10 medlemsforeninger.
De enkelte medlemmer af en kooperation må have sådanne modstridende interesser, at de kan anses som økonomisk uafhængige medlemmer. I praksis er der følgende afgørelser herom:
TfS 1992, 236 LR (ToldSkat Nyt 1992.8.250 LR). Et selskab, der skulle drive finansiel virksomhed og fungere som administrationsselskab for fem selskaber, der også drev finansiel virksomhed, kunne ikke beskattes som en kooperativ virksomhed, bl.a. fordi ejerkredsen for alle selskaber var sammenfaldende.
Skd. 1974, 28 DEP. En indkøbsforening optog som medlem et aktieselskab, hvis kapital næsten udelukkende ejedes af foreningen. Ca. 60 pct. af foreningens samlede omsætning skete med dette selskab, som herefter videresolgte det indkøbte til ikke-medlemmer. Foreningen blev herefter anset for omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 6. I SKM2002.289.LR fandt Ligningsrådet, at en andelsforening (indkøbsforening), der hidtil havde været skattepligtig efter SEL § 1, stk. 1, nr. 3, ikke kunne opretholde sin skattemæssige status som andelsbeskattet forening, hvis foreningen oprettede en ny medlemskategori bestående af de såkaldte associerede medlemmer. Associerede medlemmer ville i modsætning til foreningens øvrige medlemmer ikke være udlodningsberettigede, hvorfor betingelsen i SEL § 1, stk. 1, nr. 3 om omsætningsbestemt udlodning ikke ansås opfyldt.
c) Omsætningen.
Omsætningen med ikke-medlemmer må ikke væsentligt eller længerevarende overskride 25 pct. af den samlede omsætning. I SEL § 1, stk. 3 uddybes denne begrænsning.
Ved opgørelsen af omsætningen med henholdsvis medlemmer og ikke-medlemmer anvendes den opdeling af omsætningen, der foretages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, jf. SEL §§ 15-16A, se herom afsnit S.C.5. Opgørelsen af ikke-medlemmer i blandede foreninger foretages samlet, se TfS 1990, 403 LSR (Skat 1990.9.704 LSR).
En væsentlig overskridelse anses efter SEL § 1, stk. 3 at foreligge såfremt omsætningen med ikke-medlemmer i et indkomstår overskrider 35 pct. af den samlede omsætning. Er dette tilfældet, vil andelsselskabet fra og med det følgende indkomstår overgå til anden beskatning, typisk til en beskatning efter bestemmelsen i SEL § 1, stk. 1, nr. 4.
Såfremt der ikke er tale om en væsentlig overskridelse, bliver overskridelsen først relevant, såfremt den er af længere varighed. Ifølge SEL § 1, stk. 3 vil en overskridelse være af længere varighed, såfremt omsætningen med ikke-medlemmer i hvert tre på hinanden følgende indkomstår har været på mere end 25 pct.
Der er således ikke tale om en overskridelse af længere varighed, hvis omsætningen med ikke-medlemmer i to indkomstår har udgjort 30 pct. af den samlede omsætning, hvis omsætningen i det tredje indkomstår på ny kommer under 25 pct. Såfremt andelsselskabet i tre på hinanden følgende indkomstår har haft omsætning med ikke-medlemmer på f.eks. 26 pct. vil andelsselskabet fra og med det næstfølgende indkomstår overgå til anden beskatning, idet andelsselskabet ikke længere kan omfattes af bestemmelsen i SEL § 1, stk. 1, nr. 3 og dermed af andelsbeskatningen.
Selvom andelsselskabets omsætning med ikke-medlemmer på ny kommer under 25 pct., vil andelsselskabet ifølge SEL § 1, stk. 3 først blive omfattet af andelsbeskatningen i SEL § 1, stk. 1, nr. 3, når dette har været tilfældet i hvert af tre på hinanden følgende indkomstår. Dette gælder også i de tilfælde, hvor andelsselskabet med det samme er overgået til anden beskatning på grund af en væsentlig overskridelse af 25 pct.-grænsen.
d) Udlodning til medlemmerne skal ske på grundlag af den stedfundne omsætning med disse - bortset fra en normal forrentning af den indbetalte medlemskapital.
Skd. 17.100. Et aktieselskab var hidtil blevet henført under SEL § 1, stk. 1, nr. 1. Det virkede faktisk som en indkøbsforening for aktionærerne. Selskabet anmodede om at blive henført under den dagældende SEL § 1, stk. 1, nr. 3a som en indkøbsforening. I overensstemmelse med indstilling fra Statens Ligningsdirektorat blev anmodningen afslået, idet vedtægterne ikke tilstrækkeligt tydeligt fastslog, at udlodninger fra selskabet skulle fordeles blandt aktionærerne i forhold til disses omsætning med selskabet.
Overskudsfordelingen skal ikke nødvendigvis beregnes på grundlag af et enkelt regnskabsårs omsætning, men kan baseres på en omsætning over flere år. Ligeledes kan overskudsfordelingen beregnes efter fradrag af normal forrentning af den indskudte kapital, se Skattepolitisk Oversigt 1979, 47 SD. Som udtryk for en normalforrentning er i praksis eksempelvis godkendt Nationalbankens til enhver tid fastsatte diskonto. Efter en konkret vurdering vil en anden rentesats end nævnte kunne godkendes. Også et eventuelt likvidationsprovenu skal fordeles i forhold til omsætningen. Den omsætning, der skal danne grundlag for overskudsfordelingen, er i almindelighed betalingen for de faktiske leverancer til eller fra medlemmerne og således ikke nødvendigvis det på forhånd aftalte forbrug, se Revision og Regnskabsvæsen 1969, skattemæssige meddelelser nr. 59 og Revision og Regnskabsvæsen 1975, skattemæssige meddelelser nr. 137.
Et andelsselskab fordelte overskuddet efter et puljeafregningssystem. Landsskatteretten fandt, at fordeling af overskud til medlemmerne reelt måtte anses for at ske på grundlag af de af medlemmerne til selskabet leverede produkter, hvorfor selskabet blev anset for omfattet af (den dagældende ) SEL § 1, stk. 1, nr. 4, jf. TfS 1992, 435 LSR (ToldSkat Nyt 1992.18.541 LSR).En sammenslutning kunne ikke beskattes som indkøbsforening, da 40 pct. af overskuddet var forbeholdt en enkelt af deltagerne, og alene 60 pct. af overskuddet skulle fordeles blandt deltagerne i forhold til deres omsætning med virksomheden, se Revision og Regnskabsvæsen 1970, skattemæssige meddelelser nr. 70 DEP.
En virksomhed, der også fordeler til ikke-medlemmer, kan ikke kooperationsbeskattes, jf. Revision og Regnskabsvæsen 1968, skattemæssige meddelelser nr. 86 DEP.
Andelsforeninger kan være omfattet af skattepligt i medfør af SEL § stk. 1 nr. 3, selvom de ejer aktier eller anparter i selskaber, der ikke opfylder betingelserne a) - d) ovenfor. Dette fremgår af en i medfør af lov nr. 313 af 21. maj 2002 (lov om strukturtilpasninger m.v. og lempelse af underskudsregler) indsat nyaffattet bestemmelse - SEL § 1 stk. 1 nr. 3, 2. pkt. Sidstnævnte bestemmelse har dog også virkning for tiden før lovens ikrafttræden - 23. maj 2002 - for andelsselskaber, der på dette tidspunkt var omfattet af SEL § 1, stk. 1 nr. 3 og ejede aktier eller anparter i selskaber, der ikke beskattes efter nr. 3.