FUL § 8, stk. 1Som nævnt i afsnit S.D.1.8 sker der ikke ved fusionen beskatning i det indskydende selskab af fortjeneste og tab på de aktiver og passiver, der ved fusionen overføres fra det indskydende selskab til det modtagende selskab. Beskatningen udskydes indtil det modtagende selskab afstår de overtagne aktiver og passiver. Aktiverne og passiverne behandles ved opgørelsen af det modtagende selskabs skattepligtige indkomst, som om de var anskaffet af dette på det tidspunkt, hvor de er erhvervet af det indskydende selskab, og for de anskaffelsessummer, hvortil de er erhvervet af dette selskab, jf. FUL § 8, stk. 1.

Eventuelle skattemæssige afskrivninger og nedskrivninger, som det indskydende selskab har foretaget, anses for foretaget af det modtagende selskab. En eventuel negativ saldo overføres fra det indskydende selskab til det modtagende selskab. Det vil sige, at det modtagende selskab succederer i det indskydende selskabs pligt til udligne den negative saldo eller medregne denne ved indkomstopgørelsen.

FUL § 8, indebærer altså, at det modtagende selskab succederer i det indskydende selskabs skatteretlige stilling. Successionen omfatter imidlertid alene det modtagende selskabs skattemæssige forhold, men ikke medarbejderes forhold. Fusionsskattelovens successionsprincip kan således ikke udstrækkes videre, ej heller i relation til LL § 16, stk. 4 ved fastsættelse af bilers anskaffelsestidspunkt.

Østre Landsret har fastslået, at successionsprincippet i virksomhedsomdannelsesloven ikke er til hinder for, at der i forbindelse med omdannelsen kan ske en forhøjelse af afskrivningsgrundlag og anskaffelsessummer med de transaktionsomkostninger, der er afholdt i forbindelse med den ved omdannelsen foretagne overdragelse. Se TfS 1992, 155 ØLD. Dommens resultat finder også anvendelse på fusionsområdet.

Er der blandt de aktiver, det modtagende selskab overtager ved fusionen, en fordring på det modtagende selskab, anses det modtagende selskabs gæld til det indskydende selskab for indfriet ved fusionen. Indfrielsen anses for sket til gældens kursværdi på fusionstidspunktet.

Er der blandt de passiver, det modtagende selskab overtager ved fusionen, en gæld til det modtagende selskab, anses det modtagende selskabs fordring mod det indskydende selskab for indfriet ved fusionen. Indfrielsen anses for sket til fordringens kursværdi på fusionstidspunktet.

FUL § 8, stk. 2Ifølge FUL § 8, stk. 2, er det forhold, at et aktiv eller et passiv ved fusionen er overgået fra det indskydende til det modtagende selskab, uden betydning for afgørelsen af, om aktivet eller passivet må anses for erhvervet i spekulationshensigt eller som led i næring.

Det vil sige, at har det indskydende selskab erhvervet et aktiv eller et passiv i spekulationshensigt eller som led i næring, anses aktivet eller passivet også ved det modtagende selskabs indkomstopgørelse for erhvervet i spekulationshensigt henholdsvis som led i næring.

Det forhold, at et aktiv eller et passiv ved fusionen er overgået fra det indskydende selskab til det modtagende selskab, er ikke til hinder for, at aktivet eller passivet ved opgørelsen af det modtagende selskabs skattepligtige indkomst anses for erhvervet i spekulationshensigt eller som led i næring.

FUL § 8, stk. 3Har det indskydende selskab ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst medregnet urealiseret fortjeneste og tab på værdipapirer, behandles værdipapirerne ved opgørelsen af det modtagende selskabs skattepligtige indkomst, som om fortjeneste og tab var medregnet ved indkomstopgørelsen hos dette selskab, jf. FUL § 8, stk. 3.

FUL § 8, stk. 4Ved opgørelsen af et tab som omhandlet i ABL § 6, stk. ►7◄, skal udbytte, der er modtaget af det indskydende selskab, anses som modtaget af det modtagende selskab, jf. FUL § 8, stk. 4.

For selskaber m.v. kan tab ved afståelse af aktier eller anparter kun fradrages i det omfang, tabet overstiger udbytter af de pågældende aktier eller anparter, som selskabet m.v. har været fritaget  for at medregne ved indkomstopgørelsen efter SEL § 13, stk. 1, nr. 2 og 3. Tab ved afståelse af aktier eller anparter, hvor selskabet m.v. har været fritaget for at medregne en del af udbytterne ved indkomstopgørelsen efter SEL § 13, stk. 3 kan kun fradrages med det beløb, hvormed tabet overstiger udbytterne, som ikke er blevet medregnet ved indkomstopgørelsen, jf. ABL § 6, stk. ►7◄.

Et selskab, der drev næring med investering og finansiering, blev næringsbeskattet af kursgevinsten, der opstod ved konfusion af kreditor og debitor, da selskabet (kreditor) fusionerede med et koncernforbundent selskab (debitor). Selskabet var ikke omfattet af reglerne om succession i FUL § 8, da denne bestemmelse vedrører overtagne aktiver fra det indskydende selskab. TfS 1990, 274 LSR.

FUL § 8, stk. 5Ifølge FUL § 8, stk. 5, ændres den skattemæssige behandling af de aktiver og passiver, som det modtagende selskab ikke har erhvervet fra et indskydende selskab, ikke som følge af fusionen, såfremt de aktiver og passiver, der kan påvises at være erhvervet ved fusionen, såvel i det modtagende selskabs regnskab som i dets skatteopgørelse fremgår som særskilte poster. I modsat fald afgør ligningsmyndighederne, hvorvidt de for det indskydende eller de for det modtagende selskab gældende regler skal bringes i anvendelse på de pågældende grupper af aktiver og passiver.

FUL § 8, stk. 6 - underskudIfølge FUL § 8, stk. 6, 1. pkt., kan underskud fra tidligere år i de fusionerende selskaber uanset bestemmelsen i LL § 15 ikke bringes til fradrag ved det modtagende selskabs indkomstopgørelse. Dette gælder såvel underskud i det indskydende selskab som underskud i det modtagende selskab. Det indskydende selskab kan ikke fremføre eget underskud længere end til selskabets sidste ansættelse.

Sambeskattede selskaber FUL § 8, stk. 6, 1. pkt., gælder dog ikke, når et moderselskab fusionerer med et datterselskab, som det har været sambeskattet med indtil fusionsdatoen og i de seneste 5 indkomstår forud herfor. For så vidt angår underskud efter kulbrinteskattelovens kap. 2 og kap. 3 er fristen 15 år. Det kan dog tillades, at underskud fra et felt, jf. KULBR § 18, stk. 1, fra tidligere år i et af selskaberne kan bringes til fradrag ved det modtagende selskabs indkomstopgørelse for feltet. Kompetencen til at træffe afgørelse efter bestemmelsen er udlagt til Told- og Skattestyrelsen jf. sagsudlægningsbekendtgørelsens § 14, stk. 1, nr. 3.

Ved lov nr. 313 af 21. maj 2002 er FUL § 8, stk. 6, 2. og 3. pkt. ændret, således, at ved fusion mellem et sambeskattet moder- og datterselskab kan det underskud, der er opstået, mens selskaberne har været sambeskattet, bringes til fradrag. Ved fradrag for tidligere års underskud efter KULBR kap. 2 og 3 finder 1. og 2. pkt. i FUL § 8, stk. 6, tilsvarende anvendelse.

Lovændringen har virkning for underskud og tab, der opstår i indkomståret 2002 eller senere indkomstår. Dog gælder det, at tab som nævnt i KGL § 31, stk. 2 for indkomstårene 2002-2007 kan fradrages i det omfang tabet ikke overstiger de 5 senest forudgående indkomstårs skattepligtige gevinster på kontrakten, hvori der ikke er fradraget tab på andre kontrakter som nævnt i KGL § 31, stk. 1. For indkomstårene 2002-2007 kan tab som nævnt i KGL § 32, stk. 2, fradrages i det omfang tabet ikke overstiger de 5 senest forudgående indkomstårs skattepligtige gevinster på kontrakter.

FUL § 8, stk. 6, 1. pkt. gælder efter de gamle regler, dvs. for underskud for indkomståret 2001 og tidligere, ved sambeskattede selskaber i øvrigt, herunder datterselskaber, med hvem moderselskabet ikke har været sambeskattet i 5 år. I den forbindelse anses det indskydende selskab og de selskaber, der indtil fusionen var sambeskattet med det indskydende selskab, som en samlet enhed i relation til FUL § 8, stk. 6. Også de selskaber, der indtil fusionen var sambeskattet med det modtagende selskab, anses som en samlet enhed. Derfor kan et uudnyttet underskud i selskaber, der indtil fusionen var sambeskattet med det indskydende selskab henholdsvis det modtagende selskab, ikke fradrages ved det modtagende selskabs indkomstopgørelse efter fusionen. Datterselskaberne kan imidlertid fremføre uudnyttede underskud fra før fusionen i selskabernes egen fremtidige indkomst. Var selskaberne sambeskattede før fusionen, kan underskud, både i de fusionerende og i disses datterselskaber fremføres til fradrag i indkomsten for andre selskaber, bortset fra det fusionerede modtagende selskab. Sammenfattende kan det siges, at FUL § 8, stk. 6, 1. pkt. udelukker, at underskud i det indskydende selskab og dettes eventuelle datterselskaber, kan udnyttes af det modtagende selskab. Ligeledes kan ej heller underskud i det modtagende selskab og dettes eventuelle datterselskaber udnyttes i det modtagende selskab. FUL § 8, stk. 6, 1. pkt. kan imidlertid ikke i øvrigt indskrænke adgangen til underskudsfremførsel efter reglerne om sambeskatning.

Ved f.eks. fusion af søsterselskaber, der er sambeskattet med deres fælles moderselskab, kan underskud i det indskydende selskab ikke fradrages ved det modtagende søsterselskabs indkomstopgørelse efter fusionen, men underskuddet kan som følge af sambeskatningsreglerne fradrages i koncernens sambeskattede indkomst. Underskud i det modtagende søsterselskab kan heller ikke fradrages ved dette selskabs indkomstopgørelse efter fusionen, men underskuddet kan, ligeledes som følge af sambeskatningsreglerne, fradrages i koncernens sambeskattede indkomst, skd. 1981.57.152.

Se tillige TfS 1993, 563 LR. En sambeskattet koncern (A) ønskede at fusionere to datterselskaber (B og C). Da fusionen skete indenfor en allerede etableret sambeskatningsenhed, fandtes den hidtidige sambeskatning mellem det modtagende selskab C og dette selskabs datterselskaber at fortsætte efter fusionen. Sidstnævnte datterselskabers uudnyttede underskud fra før fusionen kunne ikke fratrækkes i det modtagende selskabs (C's) indkomst efter fusionen. Datterselskabernes uudnyttede underskud fra før fusionen kunne dog efter fusionen fremføres i selskabernes egen fremtidige indkomst og disse selskaber imellem. De fusionerede selskabers (B og C's)  underskud fra før fusionen kunne ikke efter fusionen fradrages ved det modtagende selskabs (C's) indkomstopgørelse, men kunne anvendes under sambeskatningen, i det omfang sambeskatningsreglerne tillod det.

Se endvidere TfS 1995, 117 LR, hvor en koncern bestående af aktieselskaberne A, B, C og D påtænkte at gennemføre en fusion. Selskaberne A, B og C var før fusionen sambeskattede. Ligningsrådet fandt, at fusion mellem selskaberne henholdsvis 1) A og B og 2) C og D, hvor A og C er modtagende selskaber, ville medføre at uudnyttet underskud fra før fusionen fra selskaberne A, B og C, der ifølge FUL § 8, stk. 6 måtte betragtes som en enhed, ikke ville kunne udnyttes i det modtagende selskab C's indkomst efter fusionen.

TfS 1991, 269 LSR. I et tilfælde, hvor to banker fusionerede, og den modtagende bank overtog et underskudsselskab fra den indskydende bank, fandt Landsskatteretten, at FUL § 8, stk. 6, 1. pkt., udelukkede, at det overtagne selskabs underskud kunne fratrækkes af den modtagende bank. Underskuddet måtte sidestilles med underskud i den indskydende bank. Derimod fandtes underskuddet ikke at være omfattet af begrænsningsreglen i LL § 15, stk. 3 (senere LL § 15, stk. 5, jf. lovbekendtgørelse nr. 735 af 5. november 1991), idet aktierne i underskudsselskabet ifølge FUL § 8 måtte anses for anskaffet af den modtagende bank på tidspunktet for den indskydende banks erhvervelse af disse. Et lignende tilfælde blev behandlet i TfS 1993, 323 LR.

Ved fusion mellem to moderselskaber, der hver for sig har været sambeskattet med deres respektive datterselskaber, kan det modtagende moderselskab ikke succedere i det indskydende moderselskabs sambeskatning. For datterselskaber af det indskydende selskab skal der derfor eventuelt etableres en ny sambeskatning med det modtagende selskab.

Sambeskatningen mellem det modtagende selskab og dette selskabs datterselskaber kan principielt fortsætte uændret efter fusionen.

FUL § 8, stk. 7Efter FUL § 8, stk. 7, kan et underskud i et af de fusionerende selskaber, der hidrører fra perioden mellem fusionsdatoen og den dato, hvor fusionen er vedtaget i alle de fusionerende selskaber, ikke nedbringe den skattepligtige indkomst i følgende omfang:

1. Underskuddet kan ikke nedbringe den skattepligtige indkomst til et beløb mindre end det modtagende selskabs positive nettokapitalindtægter med tillæg af indkomst fra udlejning af afskrivningsberettigede driftsmidler og skibe.
2. Underskuddet kan ikke nedbringe den skattepligtige indkomst, såfremt det eller de pågældende selskaber på tidspunktet for vedtagelsen af fusionen i det væsentlige er uden økonomisk risiko ved erhvervsmæssig aktivitet eller ved erhvervsmæssig aktivitet i et eller flere datterselskaber, hvor selskabet ejer mindst 25 pct. af aktiekapitalen.

Underskuddet skal opgøres før skattemæssige af- og nedskrivninger.

I eksempelvis det tilfælde, hvor der i en skattefri fusion indgår et tomt selskab, der ikke har et skattemæssigt underskud, og et selskab, der har et skattemæssigt underskud, men til gengæld ikke er tomt på det tidspunkt, hvor fusionen vedtages, skal der ikke ske begrænsning af dette underskud efter reglen i pkt. b ovenfor. I dette tilfælde skal underskuddet kun begrænses efter pkt. a. Det er kun underskud i det eller de selskaber, der er tomme på det tidspunkt, hvor fusionen vedtages i selskabet, der skal begrænses efter reglen i pkt. b. Om afgrænsningen af tomme selskaber, se skd.cirkulære nr. 233 af 19. december 1996, om afgrænsning af tomme selskaber og underskudsbegrænsning ved skattefri fusion m.v. pkt. 4.1. Det modtagende selskab skal foretage en opgørelse af den skattepligtige indkomst i de fusionerende selskaber for tiden fra fusionsdatoen og indtil det tidspunkt, hvor fusionen er vedtaget i alle de fusionerende selskaber.

Det modtagende selskab skal foretage en opgørelse af indtægter og udgifter for såvel det eller de indskydende selskaber som det modtagende selskab selv. Den periode, for hvilken opgørelsen skal foretages, er perioden fra fusionsdatoen og frem til det tidspunkt, hvor fusionen endelig vedtages.

Det modtagende selskab skal først opgøre sin skattepligtige indkomst for hele indkomståret efter de almindelige regler og dernæst foretage en opgørelse for dels det eller de indskydende selskaber, dels det modtagende selskab selv. Et underskud - opgjort før skattemæssige afskrivninger og nedskrivninger - i et af de fusionerende selskaber, herunder det modtagende selskab selv kan ikke modregnes i den skattepligtige indkomst for det modtagende selskab.

De nævnte underskudsbegrænsningsregler skal ikke finde anvendelse i følgende tilfælde:

Koncernforbundne selskaberFor det første skal der ikke ske underskudsbegrænsning hos det modtagende selskab, såfremt de i fusionen deltagende selskaber, der har et skattemæssigt underskud, er koncernforbundne i perioden fra fusionsdatoen og til den dag, hvor fusionen er vedtaget i de fusionerende selskaber. Hvis de selskaber med et skattemæssigt underskud, der indgår i fusionen, ikke er koncernforbundne, skal underskuddet derimod ikke kunne modregnes hos det modtagende selskab efter ovennævnte regler.

Ved koncernforbundne selskaber forstås selskaber, hvor samme aktionærkreds direkte eller indirekte ejer mere end 50 pct. af stemmerne i hvert selskab eller direkte eller indirekte råder over mere end 50 pct. af stemmerne i hvert selskab, jf. i øvrigt afgrænsningen i KGL § 4. Et moderselskab og et datterselskab, hvoraf moderselskabet ejer mere end 50 pct. eller råder over mere end 50 pct. af stemmerne anses for at være koncernforbundne.

For det andet finder reglen i FUL § 8, stk. 7, 1. pkt., om, at underskud ikke kan nedbringe den skattepligtige indkomst til et beløb mindre end de positive nettokapitalindtægter i det modtagende selskab, ikke anvendelse for underskud i selskaber som nævnt i LL § 15, stk. 12 (visse finansieringsvirksomheder).

EksempelEksempel

Et moderselskab M ejer 80 pct. af aktiekapitalen i selskab A og 30 pct. i selskab B. Selskaberne vedtager den 1. maj at foretage en skattefri fusion med M som det modtagende selskab med virkning fra den 1. januar i samme kalenderår. Både A og B har et skattemæssigt underskud før skattemæssige afskrivninger og nedskrivninger for perioden 1. januar - 1. maj. Selskab A er tomt den 1. maj. I dette tilfælde skal der ikke ske begrænsning af underskuddet ved indkomstopgørelsen for M, idet M og A er koncernforbundne i den relevante periode, og idet det forudsættes, at M ikke har nettokapitalindtægter eller indtægter fra udlejning af afskrivningsberettigede driftsmidler og skibe. Hvis B - ligesom A - er tomt den 1. maj, kan underskuddet i B ikke modregnes hos M. I dette tilfælde skal der fortsat ►ikke◄ ske begrænsning af underskuddet i A ved indkomstopgørelsen for M.

FUL § 8, stk. 8I FUL § 8, stk. 8, er der fastsat regler om adgangen til at anvende uudnyttede tab efter ABL § 2, stk. 2, EBL § 6, stk. 5, og KGL § 31, stk. 3 ved skattefri transaktioner efter fusionsskattelovens regler. Herefter kan uudnyttede tab efter ovenstående bestemmelser ikke modregnes i fremtidige gevinster på tilsvarende aktiver ved skattefri fusion. Det modtagende selskab kan således ikke ved fusion fremføre omhandlede uudnyttede tab, der hidrører fra et af de fusionerende selskaber forud for fusionen. Dette gælder såvel uudnyttede tab i det indskydende som uudnyttede tab i det modtagende selskab. Reglerne gælder kun for tab, der er realiseret, men ikke udnyttet forud for den skattefri transaktion. Derimod omfatter reglerne ikke tab, der først realiseres efter fusionsdatoen.

Efter reglen i FUL § 8, stk. 6, kan skattemæssige underskud uanset LL § 15 overføres til det modtagende selskab, når et moderselskab fusionerer med et datterselskab, hvormed det har været sambeskattet i de seneste 5 år forud herfor. FUL § 8, stk. 6, er ændret for så vidt angår underskud, der opstår i indkomståret 2002 eller senere indkomstår, jf. ovenfor. En af årsagerne til denne bestemmelse er, at skattemæssige underskud som udgangspunkt kan fremføres til fradrag mellem sambeskattede selskaber. En sådan fremførselsregel er ikke gældende for fremførsel af skattemæssige tab mellem sambeskattede selskaber, og i sammenhæng hermed er der ikke indført en lempelsesregel i fusionsskatteloven for fremførsel af skattemæssige tab mellem sambeskattede selskaber.

Pengeinstitutter Det er i praksis regnskabsmæssigt accepteret, at det modtagende pengeinstitut foretager op- eller nedskrivning af aktiver i åbningsbalancen, ligesom der er mulighed for optagelse af en særlig fusions-goodwill i den regnskabsmæssige åbningsbalance. Op- og nedskrivning af aktiver kan ses som et led i tilpasningen af værdiansættelsen af aktiverne i det indskydende pengeinstitut til principperne i det modtagende pengeinstitut.

Skatteretligt gælder derimod, at værdiansættelsen af aktiver og passiver i det modtagende selskab i åbningsbalancen skal svare til det indskydende selskabs ultimo værdiansættelse. Ved at fastslå, hvad hensættelsesbeløbene skal være i det indskydende pengeinstituts sidste ultimoopgørelse, er udgangspunktet for en fremtidig opgørelse af gevinst og tab for det modtagende pengeinstitut fastlagt. Således er der sikret en kontinuitet fra det indskydende pengeinstituts skatteregnskab til det modtagende pengeinstituts skatteregnskab. Det er udelukket, at der for det modtagende pengeinstitut allerede på fusionstidspunktet kan fastlægges et hensættelsesbeløb. Et sådant hensættelsesbeløb vil først kunne bestemmes ved udgangen af året. Ligeledes vil der ikke kunne fastlægges noget fradrag, idet gevinst og tab først vil kunne opgøres ved fusionsårets udløb.

Hvis det indskydende pengeinstitut har skattemæssigt underskud eller en skattepligtig indkomst af begrænset størrelse, kan parterne have en fælles interesse i at minimere hensættelsesbeløbene i det indskydende pengeinstituts sidste ultimoopgørelse. Derved begrænses det underskud i det indskydende pengeinstitut, som går tabt ved fusionen, mens det beløb vedrørende udlånene, som det modtagende pengeinstitut succederer i, forhøjes, således at den fremtidige beskatning begrænses.

Mens ligningsmyndighederne for igangværende pengeinstitutter påser, at hensættelserne ikke er for store, er det ved skattefri fusion afgørende, at det indskydende pengeinstitut ikke foretager for små hensættelser på de udlån, som overdrages. Herved sikres, at det tab, der vedrører det indskydende pengeinstitut, også skattemæssigt henføres til det indskydende pengeinstitut, og at det modtagende pengeinstituts primobalance er retvisende. Det modtagende pengeinstitut har ikke adgang til at modregne et eventuelt skattemæssigt underskud fra det indskydende pengeinstitut i sin skattepligtige indkomst, idet underskuddet fortabes ved det indskydende pengeinstituts opløsning.

Ligningsmyndighederne har i fusionstilfælde hjemmel til at kræve, at hidtil anvendte hensættelsesprincipper fastholdes i det indskydende pengeinstituts sidste ultimoopgørelse også på trods af, hvad den skattepligtige kunne ønske. Dette følger af, at den skattepligtige ikke uden godkendelse kan ændre princip for opgørelse af gevinst og tab på fordringer, jf. KGL § 25.

Såfremt der ved fusionen overføres udlån, som reelt må anses for at være værdiløse på fusionsdatoen, anses sådanne udlån for realiserede med tab inden fusionen. Realiserede tab kan ikke indgå i en efterfølgende tabsopgørelse hos det modtagende pengeinstitut. Successionsprincippet vil således ikke finde anvendelse i sådanne tilfælde, hvor der ikke forefindes aktiver af succedere i.

Andre bestemmelserReglerne i LL § 15 om underskudsbegrænsning finder anvendelse på overdragelse af kapitalandele i forbindelse med fusion. Aktier m.v., som det modtagende selskab ved fusion overtager fra det indskydende selskab, anses for erhvervet af det modtagende selskab på det tidspunkt, hvor det indskydende selskab erhvervede aktierne m.v., og for de anskaffelsessummer, hvortil de er erhvervet af dette selskab, jf. FUL § 8, stk. 1.

LL § 33 D indeholder regler om genbeskatning af underskud i et fast driftssted i en fremmed stat. Overdragelse af et udenlandsk fast driftssted som led i en overdragelse med skattemæssig succession og således at det faste driftssted vedbliver at være et fast driftssted af et dansk selskab (f.eks. som led i en fusion) anses ikke som afhændelse af det faste driftssted i LL § 33 D's forstand. Det modtagende selskab succederer i forpligtelsen til at lade sig genbeskatte efter reglerne i LL § 33 D.

Såfremt et eller flere af de fusionerende selskaber m.v. er omfattet af acontoskatteordningen, jf. SEL § 29 A, skal det modtagende selskab være omfattet af acontoskatteordningen, jf. SEL § 30 A, stk. 6. Selskaber m.v., der er omfattet af SEL § 30 A, stk. 6, kan for de to første indkomstår, hvor SEL § 29 A finder anvendelse, anvende indslusningsordningen og indbetale acontoskat senest den 20. marts og den 20. november i indkomståret, jf. SEL § 30 A, stk. 8.