Der er særskilt beskatningshjemmel for udbytter i form af fri bil, fri helårsbolig, fri sommerbolig og fri lystbåd, som stilles til rådighed for en hovedaktionær, jf. LL § 16 A, stk. 10. De pågældende goder er udskilt fra den almindelige udbyttebeskatning i LL § 16 A, stk. 1.

AnvendelsesområdetLL § 16 A, stk. 10, finder anvendelse på bestemte aktiver og for en bestemt persongruppe. Der skal for det første være tale om udbytte i form af rådighed over en bil, en helårsbolig, en sommerbolig og/eller en lystbåd. For det andet gælder bestemmelsen kun, hvis modtageren af udbyttet er hovedaktionær. En hovedaktionær defineres i overensstemmelse med ABL § 11, stk. 2-4, som ejer af hovedaktionæraktier. Som hovedaktionæraktier anses aktier, der ejes af skatteydere, der ejer eller indenfor de seneste fem år har ejet 25 pct. eller mere af aktiekapitalen i selskabet, eller som råder eller indenfor de seneste fem år har rådet over mere end 50 pct. af stemmeværdien i selskabet. Ved denne opgørelse medregnes også aktier ejet af skatteyderens nærmeste familie, hvilket vil sige ægtefælle, forældre, bedsteforældre, børn, børnebørn samt ægtefællerne til eller dødsboerne efter disse personer. Stedbarns- og adoptivforhold sidestilles med ægte slægtskabsforhold. Ved opgørelsen af, hvorvidt der er tale om hovedaktionæraktier, medregnes også aktier ejet af et selskab, en fond m.v., hvori aktionæren eller dennes nærmeste familie i form af aktiebesiddelse, vedtægtsbestemmelser, aftale eller fælles ledelse har eller har haft en bestemmende indflydelse. Stilles en bolig til rådighed for hovedaktionæren af et datterselskab, hvor datterselskabet er ejet af det selskab, vedkommende er hovedaktionær i, vil hovedaktionæren også blive beskattet efter stk. 10. Her vil man efter praksis anse det som et maskeret udbytte fra moderselskabet samtidigt med, at moderselskabet anses for selv at have modtaget et skattefrit udbytte fra datterselskabet. Efter de gældende regler kan aktionæren også blive beskattet af maskeret udbytte, selvom fordelen ikke tilfalder denne personligt, men en person, en virksomhed eller organisation, hvori aktionæren har en personlig interesse. Det betyder, at det ikke er et krav, at det er hovedaktionæren selv, der bebor eller bruger det gode, selskabet stiller til rådighed. Ved vurderingen af, hvorvidt godet anses for at have passeret hovedaktionærens økonomi, indgår en afvejning af, om selskabet har en selvstændig interesse i at stille godet til rådighed for en virksomhed m.v. eller person med tilknytning til hovedaktionæren. Bestemmelsen finder anvendelse, uanset om hovedaktionæren er ansat i selskabet eller ej. Foreligger der et ansættelsesforhold, kan udbytte efter praksis anses som en del af aktionærens løn, hvis det samlede vederlag til aktionæren står i rimeligt forhold til hovedaktionærens arbejdsindsats i selskabet, selskabets overskud m.v. Der er ikke tilsigtet ændringer i forhold til gældende praksis for aflønning af aktionærer, hvorefter der er rimeligt vide rammer for, hvilken løn der kan tillades. For det tredje gælder reglen ikke, hvis der er tale om en hovedaktionær, der modtager udbytte i form af rådighed over en helårsbolig, hvor hovedaktionæren er omfattet af en lovgivningsmæssig bopælspligt, jf. LL § 16 A, stk. 10, sidste pkt, jf. LL § 16, stk. 9, sidste pkt. Der henvises til LV Almindelig del afsnit A.B.1.9.5 for en nærmere gennemgang af begrebet lovgivningsmæssig bopælspligt. Modtager en hovedaktionær udbytte i form af en helårsbolig, hvor hovedaktionæren har en lovgivningsmæssig bopælspligt, beskattes udbyttet efter de almindelige regler i LL § 16 A, stk. 1, og indkomsten er aktieindkomst.

VærdiansættelseVærdiansættelsen af udbytte i form af rådighed over firmabil, helårsbolig, sommerbolig eller lystbåd skal ske i overensstemmelse med værdiansættelsesprincipperne for personalegoder i LL § 16, stk. 4-6, og stk. 9, se nærmere herom i LV Almindelig del afsnit A.B.1.9.5, A.B.1.9.6 og A.B.1.9.7. Der vil derfor ikke være forskel på, hvilken værdi en ansat hovedaktionær m.fl. eller en ikke-ansat hovedaktionær bliver beskattet af, hvis de får stillet en firmabil, en helårsbolig, en sommerbolig eller en lystbåd til rådighed. I de tilfælde, hvor hovedaktionæren har en helårsbolig til rådighed og samtidig er omfattet af en lovgivningsmæssig bopælspligt, se LV Almindelig del afsnit A.B.1.9.5, sker værdiansættelsen dog til markedsværdien, se nedenfor under "Særligt vedrørende fri helårsbolig".

Personlig indkomstUdbytte i form af bil, helårsbolig, sommerbolig eller lystbåd vil blive beskattet som personlig indkomst, jf. PSL § 3, stk. 1, og § 4 a, stk. 2, 2. pkt. Sondringen mellem udbytte og løn har stadig betydning, idet et selskab, som tildeler en hovedaktionær et af de pågældende goder som udbytte, ikke har fradragsret herfor. Der henvises i øvrigt til det under afsnit S.F.2 "Hvem skal forhøjes" anførte vedrørende manglende selskabsindtægter.

Overgangsregel for fri bil

En ikke længere relevant overgangsregel er beskrevet senest i LV 2002.

Særligt vedrørende fri helårsboligFra og med indkomståret 2002 sættes den skattepligtige værdi til 5 procent af beregningsgrundlaget med tillæg efter LL § 16, stk. 9, 10. pkt., jf. LL § 16, stk. 9, 2. pkt.

Har hovedaktionæren bolig i en ejendom, der tilhører selskabet, og hvorpå der er bopælspligt, eller benytter hovedaktionæren en af selskabet ejet helårsbolig, som hovedaktionæren ikke har rådighed over, vil der foreligge maskeret udbytte, såfremt lejen er fastsat til et beløb, der er mindre end hvad der kunne opnås ved udleje til fremmede. Ved bedømmelsen af lejeværdien må der tages hensyn til, om det lejede omfatter lys, varme, rengøring, vedligeholdelse m.v., idet lejebetalingen må rette sig efter, hvad lejemålet omfatter.

Huslejen fastsættes normalt ud fra et skøn over den til enhver tid værende udlejningsværdi under hensyntagen til lejelovgivningens regler. Er det ikke muligt at fastsætte en markedspris for en helårsbolig, er der af Højesteret opstillet en hjælperegel, jf. TfS 1984, 272 HR. Beskatningsgrundlaget kan herefter beregnes som 8 pct. af den seneste offentlige ejendomsvurdering.

I UfR 1984, 534 HR blev det fastslået, at der skal tages udgangspunkt i den leje, der kunne have været aftalt i henhold til lejelovgivningens regler, uanset der oprindeligt var aftalt en mindre husleje, og uanset denne ikke løbende var forhøjet.

Ved værdiansættelsen må man være opmærksom på forhold, der kan tale for en reduktion af værdien, f.eks. at der er tale om en ejendom med et usædvanligt stort jordtilliggende eller med store repræsentationslokaler, der ikke indgår i det daglige boligforbrug, jf. Vestre Landsrets dom af 30. november 1981 (skd. 1982.61.206).

TfS 1995, 473 LSR : En hovedaktionær, der havde bopælspligt på det af selskabet erhvervede gods, skulle beskattes af den objektive udlejningsværdi samt af den objektive nytteværdi af varme, selv om opvarmningen delvis skete via halmfyr, hvor en ejer ikke ville være blevet beskattet af nogen varmeværdi.

Andre bestemmelser kan være til hinder for, at der statueres maskeret udbytte. Således kunne lejen i et boligselskab ifølge en ikke offentliggjort Landsskatteretskendelse ikke forhøjes til en skønnet »markedsleje«, da der var pålagt ejendommen en deklaration, hvorefter lejen kun kunne forhøjes med kommunalbestyrelsens godkendelse, hvilken ikke havde kunnet opnås.

Det vil ofte blive anført, at benyttelsen af helårs- eller sommerbolig tilhørende selskabet er et tillæg til det kontante vederlag fra selskabet. Dette synspunkt kan kun accepteres, hvis det samlede vederlag herefter er en rimelig betaling for hovedaktionærens indsats i selskabet.

Som eksempler på andre afgørelser kan nævnes:

LSRM 1960, 104 LSR : Boligaktieselskab. Differencen mellem aktionærers og ikke-aktionærers lejeudgift anset indkomstskattepligtig for aktionærerne.

LSRM 1967, 92 LSR : Et boligaktieselskabs nedsættelse af aktionærernes husleje, respektive undladelse af at forhøje huslejen som følge af øgede ejendomsskatter blev anset for maskeret udbytte til aktionærerne.

LSRM 1982, 11 LSR : Et selskab blev anset som indkomstskattepligtigt af berettiget krav på merleje, der blev betragtet som maskeret udbytte fra selskabet.

►I SKM2003.355.LR ønskede en advokat svar på, om han ville blive beskattet af privat rådighed over en ejerlejlighed, som påtænktes anskaffet af hans advokatanpartsselskab, som var interessent i et advokatfirma, der havde kontorer flere steder i landet. Lejligheden skulle udelukkende anvendes erhvervsmæssigt til overnatning i forbindelse med firmarelaterede aktiviteter, enten af ham selv eller partnerkolleger og ansatte advokater. Ligningsrådet fandt, at lejligheden ikke ville være omfattet af ligningslovens § 16, stk. 9, henholdsvis § 16 A, stk. 10, under forudsætning af, at lejligheden ikke blev benyttet til private formål. Det var endvidere en forudsætning, at der blev betalt fuld markedsleje, såfremt lejligheden blev stillet til rådighed for partnerkolleger og ansatte advokater.◄

Særligt vedrørende fri bilReglerne for beregning af den skattepligtige værdi af fri bil fremgår af LL § 16, stk. 4, jf.LL § 16 A, stk. 10.

I TfS 1994, 843 HRD lagde Højesteret til grund, at en direktør og hovedaktionær havde benyttet selskabets personbiler til privat kørsel. Da der endvidere ikke var forelagt Landsretten oplysninger, der gav grundlag for at antage, at den private kørsel i indkomståret 1986 var af et så helt ubetydeligt omfang, at der ikke var grundlag for at beskatte hovedanpartshaveren af privat kørsel, og da der ikke var grundlag for at tilsidesætte myndighedernes skøn, var hovedanpartshaveren indkomstskattepligtig af værdien af privat benyttelse af selskabets biler.

I SKM2001.54.VLR var skatteyder hovedaktionær i et selskab, der drev virksomhed med fremstilling af pizzaer. Selskabet ejede 2 biler, og skattemyndighederne havde beskattet skatteyderen af værdi af fri bil skønsmæssigt fastsat til 8.000 km. fordelt med 4.000 km. på hver bil under hensyn til, at der ikke var ført kørselsregnskab. Skatteyderen gjorde bl.a. gældende, at den ene bil - en Mercedes - ikke blev anvendt til privat kørsel. Landsretten fandt ikke, at skatteyderen havde sandsynliggjort, at kun den ene bil blev anvendt privat, eller at omfanget af den private kørsel for nogen af bilernes vedkommende havde været af helt bagatelagtig karakter. Der var herefter ikke grundlag for at tilsidesætte skønnet over omfanget af den private kørsel eller fordelingen af vederlaget.

I SKM2001.304.LSR havde hovedanpartshaverens selskab ikke adresse på hovedanpartshaverens bopæl og det måtte lægges til grund, at bilen ikke havde stået på hovedanpartshaverens bopæl uden for arbejdstid. Under disse omstændigheder kunne det ikke pålægges hovedanpartshaveren at dokumentere, at selskabets bil ikke havde stået til rådighed for privat kørsel.

I SKM2001.418.VLR skulle hovedanpartshaveren ikke beskattes af værdi af fri bil til rådighed. Landsretten lagde bl.a. vægt på, at bilen hovedsaglig blev brugt af hovedanpartshaverens ægtefælle, der var direktør og daglig leder af selskabet, at hovedanpartshaveren kun benyttede bilen til begrænsede arbejdsopgaver, at hovedanpartshaveren havde egen bil samt at hovedanpartshaveren alene havde en underordnet stilling i selskabet.

I SKM2002.203.VLR drejede sagen sig om beskatning af fri bil i et hovedaktionærtilfælde, hvor der ikke var sammenfald mellem virksomhedsadresse og privatadresse. I den situation er firmabilen som udgangspunkt ikke umiddelbart tilgængelig for skatteyderen uden for arbejdstiden. Efter bevisførelsen lagde landsretten til grund, at bilen det til trods i flere tilfælde havde været parkeret på privatadressen om natten, og at det derfor påhvilede sagsøger som aktionær og direktør i selskabet at sandsynliggøre, at han ikke havde bilen stillet til rådighed til privat brug. Landsretten henviste til, at der ikke forelå nogen erklæring om sagsøgers benyttelse af bilen, at der ikke var ført kørebog samt til omfanget af den kørsel, der havde været foretaget i bilen, der var egnet til privat kørsel, og konkluderede, at sagsøger ikke havde sandsynliggjort, at bilen ikke stod til rådighed for privat brug.

I SKM2002.206.VLR blev en ansat, der ejede 20% af et selskab, hvori den ansattes fader ejede de resterende anparter og tillige var direktør, beskattet af fri bil til rådighed for privat benyttelse i medfør af ligningslovens § 16, idet han - uanset han havde fraskrevet sig rådigheden over bilen til privat brug og selskabet havde lejet en garage og et lokale på hans bopæl - ikke havde løftet bevisbyrden for, at bilen ikke var til rådighed for privat kørsel og heller ikke blev benyttet til privat kørsel.

I SKM2002.369.LSR var hovedanpartshaveren eneste ansatte i selskabet, der havde adresse på hans private bopæl. Da hovedanpartshaveren ville have adgang til at anvende bilen privat, og da han ville have fuld rådighed over bilen, fandt Landsskatteretten ikke, at der var grundlag for at nøjes med periodisk beskatning af bilen, idet det skattepligtige beløb fastsættes uafhængigt af privatkørslens omfang. Hovedanpartshaveren skulle derfor beskattes af fri bil for hele året og ikke kun for de måneder, hvor den blev benyttet privat.

I SKM2002.585.LSR var et selskab indeholdelsespligtig af A-skat af fri bil stillet til rådighed for direktøren. Værdien af fri bil blev ansat til 75 % af nyvognsprisen, idet der blev bortset fra mellemliggende salg og tilbagesalg af bilen, idet disse salg mellem to selskaber med til dels sammenfaldende ejerkreds og samme direktør ikke blev tillagt betydning. Landsskatterettens afgørelse indeholder en detaljeret udregning/uddybning af resultatet.

I SKM2003.89.ØLR fandt Landsretten, at sagsøgeren med rette var beskattet af værdi af fri telefon og fri bil, idet han - som var eneanpartshaver og eneste ansatte i selskabet - ikke havde sandsynliggjort, at telefonerne og bilen ikke havde været til rådighed for privat benyttelse. Hvad angår den omhandlede bil, der holdt parkeret ved sagsøgerens bopæl, hvorfra virksomheden tillige blev drevet, blev det særligt fremhævet, at kørselsregnskab først blev fremlagt under Landsskatterettens behandling af sagen.

I SKM2003.154.ØLR blev en direktør, der var gift med eneanpartshaveren i det selskab, hvori han var ansat, beskattet af fri bil til rådighed for privat kørsel i medfør af ligningslovens § 16, uanset det lagdes til grund, at bilen uden for arbejdstid holdt parkeret på en af selskabet lejet parkeringsplads i nærheden af selskabets adresse. Landsrettens flertal lagde bl.a. vægt på den relativt korte afstand fra direktørens bopæl til parkeringspladsen og på det forhold, at bilen som ekstraudstyr og uden nogen forretningsmæssig begrundelse var udstyret med en selepude til børn. (dissens)

Se også SKM2003.53.VLR.

►Skatteministeriet frifundet i SKM2003.327.ØLR vedrørende beskatning af værdi af fri bil hos en hovedanpartshaver. Der var ikke sammenfald mellem hovedanpartshaverens bopæl og selskabets adresse. Som udgangspunkt påhviler bevisbyrden for, at bilen har været til privat rådighed, derfor myndighederne, medmindre der foreligger særlige omstændigheder. Landsretten tiltrådte, at sagsøgeren havde haft rådighed over sportsvognen til privat brug og lagde i den forbindelse bl.a. vægt på, at anskaffelsen af en sportsvogn i en trykkerivirksomhed ikke kan antages at være begrundet i markedsførings- eller driftsmæssige hensyn, at bilen efter sin karakter var uegnet til erhvervsmæssig anvendelse i virksomheden, at virksomheden rådede over en varebil, at bilen var placeret i en garage tæt på bopælen, og at der ikke forelå noget oprindeligt kørselsregnskab. (Dissens for at give skatteyderen medhold.)◄

I SKM2003.336.HR var skatteyderen ansat i et selskab, som han selv ejede. Selskabet havde en meget stor aktivitet i Norge, og skatteyderen opholdt sig i det pågældende år 100-120 dage i Norge. Den overvejende del af transporten skete i en firmabil stillet til rådighed af selskabet. Det var mellem selskabet og skatteyderen aftalt, at bilen ikke måtte anvendes til privat kørsel. Skatteyderen havde ført kørselsregnskab. For så vidt angår ophold i Norge havde han ikke hver dag angivet kilometertællerens udvisende, når han kom til Norge og når han forlod Norge. Landsretten havde fundet at skatteyderen skulle beskattes af fri bil. Kørsel mellem sagsøgerens private bopæl, som var sammenfaldende med selskabets adresse, og et datterselskabs arbejdsplads i Norge var ikke kørsel mellem to arbejdspladser og derfor ikke omfattet af reglen i ligningslovens § 9 B, stk. 1, litra b. For Højesteret gjorde skatteyderen gældende, at kørsel til datterselskabets adresser var omfattet af 60-dages reglen i ligningslovens § 9 B, stk. 1, litra a. Han gjorde nærmere gældende, at opgørelsen af 60 dage var afgørende for, om der var kørt direkte fra hjemmet til datterselskabets adresser. Således kunne sådanne kørsler ikke medtages, hvis man havde besøgt et arbejdssted på vejen. Heri var Højesteret enig. Højesteret fandt endvidere efter oplysningerne i kørebogen det for godtgjort at skatteyderen i overensstemmelse med aftalen mellem ham og selskabet ikke havde anvendt bilen i øvrigt til privat kørsel.

I TfS 2003, 629 ØLR havde en skatteyder, der drev selvstændig virksomhed fra sin private bopæl, af skatteforvaltningen i sin daværende bopælskommune fået godkendt kørselsfradrag for en udelukkende erhvervsmæssigt anvendt bil. Skatteforvaltningen i hans nuværende bopælskommune havde imidlertid ikke anset det for sandsynliggjort, at bilen aldrig var anvendt privat. Landsretten henså til, at skatteyderen ikke løbende havde ført kørselsregnskab, men alene havde udarbejdet dette efterfølgende. Retten tillagde herefter ikke kørselsregnskabet bevismæssig vægt. Landsretten anså det herefter ikke for sandsynliggjort, at bilen udelukkende var benyttet til erhvervsmæssig kørsel. Den omstændighed, at skatteyderens daværende bopælskommune havde godkendt selvangivelsen for tidligere år, fandtes ikke at kunne medføre, at skatteyderen derved havde opnået en retsbeskyttet forventning om, at bilen uden fremvisning af kørselsregnskab kunne anses for udelukkende erhvervsmæssigt benyttet.

Vedrørende fri motorcykel - se nedenstående afsnit.

Særligt vedrørende fri sommerboligI SKM2001.331.LR blev en direktør, som ligeledes var hovedaktionær i selskabet, anset for omfattet af formodningsreglen i LL § 16, stk. 5, 2. pkt. Han havde rådighed over ejendommen, og skulle derfor beskattes af udlejningsværdien for hele året, bortset fra de perioder, hvor ejendommen var lejet ud til anden side. Se endvidere LV Almindelig del afsnit A.B.1.9.6.

I SKM2002.576.LSR var klageren hovedanpartshaver i et selskab, som ejede et sommerhus, som ikke blev udlejet. Klageren blev anset for at have ubegrænset rådighed over ejendommen og udlejningsværdien blev for indkomstårene 1996-1998 ansat til 8 % af ejendomsværdien.

►I SKM2003.356.LR ønskede en af to hovedanpartshavere, som var ansat direktør i et selskab, Ligningsrådets svar på, om han ville blive beskattet af brug af selskabets udlejningsejendom i Spanien, såfremt han fraskrev sig retten til generelt at disponere over ejendommen og alene ville benytte ejendommen i perioder, hvor ejendommen ikke udlejes til anden side og forudsat at han betaler selskabet den af et udlejningsbureau fastsatte udlejningspris (markedspris) for disse perioder. Ligningsrådet fandt, at han var skattepligtig af rådigheden over ejendommen sammen med den anden hovedaktionær.◄

Særligt vedrørende fri lystbådSkatteministeriets Departement redegør i SKM2001.363.DEP nærmere for formodningsreglen og rådighedsbegrebet i LL § 16, stk. 6 om fri lystbåd stillet til rådighed for bl.a. en ansat hovedaktionær. Det er navnlig afgrænsningen mellem erhvervsmæssig og privat rådighed over en lystbåd, som uddybes i meddelelsen. Se endvidere LV Almindelig del afsnit A.B.1.9.7.

I SKM2002.115.LR ville en direktør og hovedaktionær vide, hvorvidt han, som er omfattet af formodningsreglen i ligningslovens § 16, stk, 6 i to selskaber, er omfattet af undtagelsesbestemmelsen om bådebyggere. Ligningsrådet vedtog, at han er omfattet af bådebyggerundtagelsen vedrørende både produceret i ét af de to selskaber. Ligningsrådet afviste at tage stillingtagen til, hvorvidt en konkret sejlads er erhvervsmæssig begrundet. Ligningsrådet kunne ikke tiltræde, at der ikke er grundlag for at beskatte efter andre bestemmelser, end ligningslovens § 16. En konkret beskrevet sejlads havde ikke haft betydning for besvarelsen af spørgsmål 1-2.

Særligt vedrørende fri motorcykelI SKM2003.126.ØLR blev skatteyderen anset for skattepligtig i henhold til LL § 16, stk. 3, jf. stk. 1, jf. SL § 4, litra b, 1. pkt., af værdien af fri motorcykel ejet af sagsøgerens hovedaktionærselskab, som af selskabet blev stillet til skatteyderens fri rådighed. Bevisbyrden for, at motorcyklen ikke var anvendt privat, påhvilede skatteyderen (dvs. samme retsstilling som efter LL § 16, stk. 4), og denne var ikke løftet ved det fremlagte efterkonstruerede kørselsregnskab og forklaringerne i øvrigt. Skønnet over den skattemæssige værdi ikke tilsidesat som værende udøvet på urigtigt grundlag eller åbenbart urimeligt.

I SKM2003.181.LR fandt Ligningsrådet, at værdiansættelsesreglerne i LL 16, stk. 4, om værdi af fri bil, ikke kunne finde analog anvendelse på motorcykler. Værdiansættelsen måtte bero på et skøn. Ligningsrådet fandt endvidere, at der ikke skulle ske beskatning for den periode, hvor den lovpligtige forsikring bortfaldt.