Klagen skyldes, at skattecentret ikke har imødekommet anmodning om tilbagebetaling af lønsumsafgift for perioden 1. april 2003 til 31. december 2005 i alt 1.030.102 kr.

Landsskatterettens afgørelse

Skattecentrets afgørelse stadfæstes.

Sagens oplysninger

H1's samlede omsætning udgjorde i 2005 35,4 millioner kr. eksklusiv tilskud fra Kulturministeriet, amtet og kommunen. Heraf hidrørte ca. 22 millioner kr. fra momsfrie entreindtægter, ca. kr. 766.000 kr. hidrørte fra momspligtige sponsorindtægter og ca. 11,3 millioner kr. hidrørte fra momspligtig omsætning i café og butik.

I 2004 fordelte klagerens indtægter sig med ca. 21,9 millioner kr. fra momsfrie entreindtægter, ca. 605.000 kr. fra momspligtige sponsorindtægter og ca. 10,2 millioner kr. hidrørte fra momspligtig omsætning i café og butik. I 2003 fordelte klagerens indtægter sig med ca. 21 millioner kr. fra momsfrie entreindtægter, ca. 784.000 kr. fra momspligtige sponsorindtægter og ca. 10,1 millioner kr. hidrørte fra momspligtig omsætning i café og butik.

Endvidere havde haven i alle årene en række mindre indtægter såvel momspligtige som momsfrie fra øvrige aktiviteter for eksempel udlejning af mødelokaler, kurser, mindre gaver/tilskud, annoncer mv.

Nogle sponsorer opnåede eneret på en reklamestand, mens andre sponsorere fik placeret sit logo på en planche ved indgangen.

Klageren havde hidtil anset løn til dyrepasserne for at være knyttet til de momsfrie entreindtægter, hvorfor den samlede løn til dyrepassere var medgået i beregningsgrundlaget for lønsum.

Ved brev af 24. maj 2006 anmodede klageren om tilbagebetaling af en del af den lønsumsafgift, der var afregnet af løn til dyrepasserne i perioden 1. april 2003 til 31. december 2005, idet udgiften hertil vedrører driften af klagerens virksomhed som helhed.

Skattecentrets afgørelse

Anmodning om tilbagebetaling af i alt 1.030.102 kr. i lønsumsafgift af dyrepassernes løn for perioden 1. april 2003 til 31. december 2005 kan ikke imødekommes.

Af lønsumsafgiftslovens § 1 fremgår, at virksomheder, der leverer varer og ydelser mod vederlag, der er fritaget for afgift efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 6 er omfattet af lønsumsafgiftspligten.

Henvisningen til momsloven tjener alene det formål at fastlægge, hvilke virksomheder, der er omfattet af lovens anvendelsesområde. Selve beregningen af lønsumsafgiften, herunder fastlæggelsen af afgiftsgrundlaget, kan ikke ske efter principperne i momsloven. Der må i den forbindelse henses til, at momsen er en afgift på virksomheders omsætning, hvorimod lønsumsafgift er en afgift på virksomhedens lønsum, hvorfor regler og praksis på momsområdet, herunder regler om delvis fradragsret for fællesomkostninger, ikke kan anvendes analogt i lønsumsafgiftsmæssig sammenhæng.

Af lønsumsafgiftslovens § 4, stk. 4 følger, at virksomheder, der både udøver aktiviteter efter § 1, stk. 1, 1. pkt., og andre aktiviteter, på grundlag af en sektoropdeling af virksomheden skal foretage en fordeling af virksomhedens lønsum og overskud eller underskud, der vedrører den afgiftspligtige del af virksomheden henholdsvis den øvrige del af virksomheden. For virksomheder, der både skal opgøre afgiftsgrundlaget efter stk. 1 og stk. 2, skal der foretages en tilsvarende fordeling. Skatteministeren kan fastsætte nærmere regler for opgørelsen af afgiftsgrundlaget efter 1. og 2. pkt.

Af lønsumsafgiftsbekendtgørelsens § 4, stk. 2 fremgår: Afgiftsgrundlaget efter stk. 1 for virksomheder, der skal opgøre afgiftsgrundlaget efter lønsumsafgiftslovens § 4, stk. 2, beregnes af den del af virksomhedens lønsum, der vedrører den afgiftspligtige del af virksomheden. Har virksomheden ansatte, der både udøver aktiviteter i den afgiftspligtige del af virksomheden og andre aktiviteter, skal der ske en fordeling af den ansattes lønsum på grundlag af det faktisk anvendte tidsforbrug i henholdsvis den afgiftspligtige del af virksomheden og den øvrige del af virksomheden. Kan virksomheden ikke foretage en faktisk opgørelse af tidsforbruget, skal virksomheden til afgiftsgrundlaget medregne den del af lønsummen, der skønsmæssigt vedrører den afgiftspligtige del af virksomheden.

Der må således kunne påvises et konkret ressourcetræk til ikke-afgiftspligtige aktiviteter, for at en del af lønsummen kan holdes udenfor lønsumsafgiftsgrundlaget. Det fremgår videre, at fordelingen af det anvendte tidsforbrug kun skal ske for ansatte, der udøver aktiviteter i både den afgiftspligtige og ikke-afgiftspligtige del af virksomheden. Endvidere følger det, at fordelingen skal ske af "den ansattes lønsum". Heraf kan udledes, at den enkelte ansatte i princippet skal udføre arbejde vedrørende ikke-afgiftspligtige aktiviteter og ikke blot tilhøre en gruppe af ansatte, der potentielt udfører "blandet" arbejde. Endelig fremgår det, at hovedreglen er, at det faktisk anvendte tidsforbrug skal danne grundlag for fordelingen. Kun i tilfælde, hvor virksomheden ikke kan opgøre et sådant tidsforbrug, men hvor personalet dog utvivlsomt udfører arbejde, der også vedrører ikke-afgiftspligtige aktiviteter, eksempelvis administrativt personale, kan virksomheden anlægge et skøn over tidsforbruget.

Af lønsumsafgiftsbekendtgørelsens § 4, stk. 4 følger: Ved told- og skatteforvaltningens vurdering af om den skønsmæssige fordeling af virksomhedens lønsum og overskud eller underskud efter stk. 2 og 3 er foretaget på rimelig måde, vil en fordeling, der svarer til forholdet mellem omsætningen i den afgiftspligtige del af virksomheden og virksomhedens samlede omsætning i det pågældende indkomstår, som udgangspunkt blive lagt til grund. Der kan ved vurderingen af den skønsmæssige fordeling bl.a. tages hensyn til omsætning, årsværk mv.

Omsætningsfordelingen kan ikke anvendes i tilfælde, hvor det er åbenbart, at den ikke er et rimeligt grundlag for virksomhedens skøn. Dette er tilfældet i den konkrete sag, da den eventuelle andel af lønsummen, der kan henføres til momspligtige aktiviteter er meget begrænset. Der er således ikke grundlag for at anvende omsætningsfordelingen som fordelingsnøgle. Der er herved henset til, at dyrepasserne ikke udfører arbejde i butik og restaurarationer, der tegner sig for langt den største del af den momspligtige omsætning.

Klageren findes ikke at have påvist, at dyrepasserne, som gruppe betragtet, udfører arbejde, der vedrører virksomhedens momspligtige aktiviteter. Modsat er arten af det arbejde dyrepasserne udfører, pasning og fodring af dyr, direkte forbundet med klagerens lønsumsafgiftspligtige aktiviteter. At klageren udnytter synergien fra den momsfrie drift af haven til at skabe momspligtige indtægter kan ikke begrunde at en andel af dyrepassernes løn må anses for at vedrøre denne aktivitet. At dyrepasserne overordnet er en del af virksomhedens image udadtil kan ligeledes ikke føre til dette resultat.

Opgørelsen af lønsumsafgiftsgrundlaget skal dermed ske efter reglerne i lønsumsafgiftslovens § 4. Lønnen til dyrepasserne kan ikke anses for at vedrøre driften af klagerens momspligtige aktiviteter, men vedrører alene havens momsfri kulturelle aktivitet, hvorfor der ikke er grundlag for at lønudgiften skal fordeles på momspligtige og momsfrie aktiviteter efter den fordelingsnøgle, som klageren anvender på løn til eksempelvis administrativt personale, jf. reglerne i bekendtgørelsens § 4, stk. 2 og 4.

Klagerens påstand og argumenter

Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at klageren i forbindelse med aflønning af dyrepassere skal opgøre lønsumsafgift vedrørende aflønning af dyrepassere i overensstemmelse med lønsumsafgiftslovens § 4, stk. 4, da lønudgiften ikke entydigt kan henføres til lønsumsafgiftspligtig virksomhed, men må anses for at vedrøre en blandet virksomhed baseret på såvel momspligtige som momsfritagne indtægter. Lønsummen skal dermed fordeles efter samme retningslinjer, som anvendes for administrativt personale m.fl.

Til støtte herfor har repræsentanten bl.a. anført, at ved vurderingen af om løn til dyrepassere skal medgå fuldt ud i lønsumsafgiftsgrundlaget, eller om kun en andel af lønsummen skal medregnes i afgiftsgrundlaget, må der nødvendigvis tages udgangspunkt i, at en zoologisk have, der dels finansieres gennem momsfrie entreindtægter, dels gennem momspligtige indtægter hidrørende fra sponsorater, butikssalg mv., momsmæssigt anses for at udgøre en virksomhed, hvor kerneydelsen, udstilling af dyr, udgør en blandet aktivitet.

Det følger af Landsskatterettens kendelse af 29. juni 2001, offentliggjort som SKM2001.237.LSR, at en fodboldklub var berettiget til delvis fradragsret, idet udgifterne måtte anses for at være afholdt i forbindelse med såvel momsfrie indtægter som i forbindelse med momspligtige indtægter bl.a. i form af sponsor- og reklameindtægter. Af væsentlig betydning for nærværende sag anfører Landsskatteretten, at "de omhandlede udgifter til bustransport, ophold samt fortæring under træningsophold må anses for at være af væsentlig betydning for opretholdelse af holdets spillemæssige niveau og dermed holdets reklameværdi." Heraf følger, at omkostninger, der afholdes med henblik på at opretholde en virksomheds reklameværdi, vil give anledning til fradragsret for momsen. Hvis samme omkostninger tillige anvendes i tilknytning til momsfrie aktiviteter, vil fradragsretten skulle begrænses efter momslovens § 38, stk. 1.

Hovedcentret har i meddelelse af 13. juli 2007, offentliggjort som SKM2007.505.SKAT fundet, at da reklamering for den enkelte sponsor skete på eller i tilknytning til golfbanen, var der som udgangspunkt den fornødne sammenhæng mellem indtægterne fra aktiviteterne vedrørende salg af adgang til golfbanen og/eller medlemskab af klubben og sponsoraterne til golfklubben m.fl., der kunne begrunde, at der var delvis fradrag for momsen af de udgifter, som klubben m.fl. havde vedrørende golfbanen mv. som en fællesudgift. Reklameindtægterne medførte dermed, at der blev tale om en blandet aktivitet.

På baggrund heraf er der afgivet et lokalt bindende svar vedrørende G1, hvor der anerkendes delvis fradragsret vedrørende fodring og pasning af dyr, jf. momslovens § 38, stk. 1. Det anerkendes således af SKAT, at reklameindtægter medfører, at drift af en dyrehave er en blandet aktivitet.

Dyrepasserne udgør et væsentligt led i drift og vedligeholdelse mv. af H1. Først og fremmest består dyrepassernes opgave i pasning, herunder fodring, af dyr. I vidt omfang sker dette på forud fastlagte tidspunkter, hvor publikum kan overvære fodringen, og hvor dyrepasserne samtidig fortæller om dyrene, deres levevilkår mv. Dyrepasserne er gennem deres opgaver, adfærd, uniform mv. en meget synlig del af H1, og har væsentlig betydning for havens ambition om at fremstå som en attraktiv institution med sunde og velfungerende dyr i gode og spændende rammer.

Når haven fremstår som attraktiv og spændende, vil det selvsagt have indflydelse på antallet af besøgende. Dermed vil dyrepassernes indsats utvivlsomt have indflydelse på størrelsen af de momsfritagne entreindtægter og i et vist omfang de momspligtige indtægter fra salg af varer, da salg fra butikkerne mv. stiger, når antallet af besøgende stiger. Endvidere vil en attraktiv og spændende have også have indflydelse på potentielle sponsorers valg. Hvis H1 skal tiltrække sponsorer, er det en forudsætning, at haven fremstår som attraktiv og spændende, og dermed med en potentiel reklameværdi, som står i forhold til prisen for det valgte sponsorat. I den forbindelse er dyrepasserne som gruppe væsentlig, dels i kraft af deres betydning for H1's image, dels i kraft af deres indsats i forhold til dyrene i forbindelse med fodring, pleje osv. Dyrepasserne er således knyttet til både de momspligtige og de momsfritagne indtægter.

Ifølge lønsumsafgiftslovens § 4, stk. 4, skal der således ske en fordeling af lønudgiften til dyrepasserne, da de som gruppe ikke udelukkende kan henføres til H1's momsfritagne aktiviteter. Denne opfattelse har også logikken med sig. En dyrehave/dyrepark, som udelukkende finansieres gennem momspligtige sponsorater og eventuelt generelle tilskud, skal i sagens natur ikke betale lønsumsafgift af nogen del af deres lønudgifter, men skal alene svare moms af indtægterne fra sponsorater og vil omvendt have adgang til fuld fradragsret for moms vedrørende omkostninger til drift mv. af haven. Hvis dyrehaven/dyreparken på et senere tidspunkt supplerer med en momsfri entreindtægt, eventuelt af beskeden størrelse, vil det ganske enkelt ikke give mening, hvis dette får som konsekvens, at dyrepassernes løn i det hele skal henføres til de momsfrie entreindtægter.

Afsluttende er det anført, at løn til dyrepasserne udgør en fællesomkostning på linje med løn til administrative medarbejdere m.fl., og at lønsummen derfor skal fordeles på de momsfrie og de momspligtige aktiviteter efter et skøn. Dette skøn kan mest hensigtsmæssigt ske efter samme principper, som anvendes for administrative medarbejdere m.fl.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Af lønsumsafgiftslovens § 1, stk. 1, 1. pkt. følger:

"Der betales en afgift til statskassen af virksomheder, der mod vederlag leverer varer og ydelser, der er fritaget for afgift efter merværdiafgiftslovens § 13, stk. 1, nr. 1, nr. 3, nr. 5 og 6, nr. 8, nr. 10-12, nr. 15-17 og nr. 20, jf. dog nedenfor stk. 2, og af virksomheder med anden økonomisk virksomhed, der mod vederlag leverer ydelser, der ikke er afgiftspligtige efter merværdiafgiftsloven".

Af lønsumsafgiftslovens § 4 følger:

"Afgiftsgrundlaget er virksomhedens lønsum med tillæg af overskud eller med fradrag af underskud af selvstændig erhvervsvirksomhed i indkomståret opgjort efter reglerne i 2.-4. pkt., jf. dog stk. 2 og 5. Virksomhedens overskud eller underskud opgøres efter reglerne for opgørelse af skattepligtig indkomst før fradrag for henlæggelse til konjunkturudligning efter virksomhedsskattelovens § 22 b. Til virksomhedens overskud eller underskud opgjort efter 2. pkt. tillægges renteudgifter og kurstab på fordringer og gæld og fradrages rente- og udbytteindtægter samt kursgevinst på fordringer og gæld, som indgår i opgørelsen af virksomhedens overskud eller underskud. Til virksomhedens overskud eller underskud opgjort efter 2. og 3. pkt. medregnes ikke overskud eller underskud, der hidrører fra virksomhed i udlandet.

(...)

Stk.4. Virksomheder, der både udøver aktiviteter efter § 1, stk. 1, 1. pkt., og andre aktiviteter, skal på grundlag af en sektoropdeling af virksomheden foretage en fordeling af virksomhedens lønsum og overskud eller underskud, der vedrører den afgiftspligtige del af virksomheden henholdsvis den øvrige del af virksomheden. For virksomheder, der både skal opgøre afgiftsgrundlaget efter stk. 1 og stk. 2, skal der foretages en tilsvarende fordeling. Skatteministeren kan fastsætte nærmere regler for opgørelsen af afgiftsgrundlaget efter 1. og 2. pkt.

(...)".

Bemyndigelsen er udnyttet i bekendtgørelse nr. 1176 af 23. november 2006 om afgift af lønsum mv., hvoraf følger:

"§ 4. Afgiftsgrundlaget for virksomheder, der er omfattet af lønsumsafgiftslovens § 4, stk. 4, opgøres efter reglerne nedenfor i stk. 2-5.

Stk. 2. Afgiftsgrundlaget efter stk. 1 for virksomheder, der skal opgøre afgiftsgrundlaget efter lønsumsafgiftslovens § 4, stk. 2, beregnes af den del af virksomhedens lønsum, der vedrører den afgiftspligtige del af virksomheden. Har virksomheden ansatte, der både udøver aktiviteter i den afgiftspligtige del af virksomheden og andre aktiviteter, skal der ske en fordeling af den ansattes lønsum på grundlag af det faktisk anvendte tidsforbrug i henholdsvis den afgiftspligtige del af virksomheden og den øvrige del af virksomheden. Kan virksomheden ikke foretage en faktisk opgørelse af tidsforbruget, skal virksomheden til afgiftsgrundlaget medregne den del af lønsummen, der skønsmæssigt vedrører den afgiftspligtige del af virksomheden.

Stk. 3. Afgiftsgrundlaget efter stk. 1 for virksomheder, der skal opgøre afgiftsgrundlaget efter lønsumsafgiftslovens § 4, stk. 1, er den del af virksomhedens lønsum med tillæg af virksomhedens overskud eller fradrag af virksomhedens underskud, der vedrører den afgiftspligtige del af virksomheden. Virksomhedens lønsum opgøres efter reglerne i stk. 2. Den del af virksomhedens overskud eller underskud, der skal medregnes til afgiftsgrundlaget, opgøres på grundlag af virksomhedens regnskaber. Fører virksomheden ikke et særskilt sektorregnskab for den afgiftspligtige del af virksomheden eller kan virksomhedens regnskaber i øvrigt ikke tilrettelægges på en sådan måde, at fordelingen af virksomhedens overskud eller underskud fremgår af regnskabet, skal virksomheden til afgiftsgrundlaget medregne den del af overskuddet eller underskuddet, der skønsmæssigt vedrører den afgiftspligtige del af virksomheden. Såfremt virksomheden ikke kan sandsynliggøre den foretagne vurdering kan told- og skatteforvaltningen pålægge virksomheden at føre et særskilt sektorregnskab for den eller de afgiftspligtige dele af virksomheden.

Stk. 4. Ved told- og skatteforvaltningens vurdering af, om den skønsmæssige fordeling af virksomhedens lønsum og overskud eller underskud efter stk. 2 og 3 er foretaget på rimelig måde, vil en fordeling, der svarer til forholdet mellem omsætningen i den afgiftspligtige del af virksomheden og virksomhedens samlede omsætning i det pågældende indkomstår, som udgangspunkt blive lagt til grund. Der kan ved vurderingen af den skønsmæssige fordeling bl.a. tages hensyn til omsætning, årsværk mv.

Stk. 5. Afgiftsgrundlaget efter stk. 1 for virksomheder, der både skal opgøre afgiftsgrundlaget efter lønsumsafgiftslovens § 4, stk. 1 og 2, opgøres på grundlag af en tilsvarende fordeling som ovenfor efter stk. 2 - 4".

Dyrepasserne er beskæftiget med pasning og fodring af dyrene i haven, hvilket vedrører den afgiftspligtige del af virksomheden, hvorfor den samlede lønsum, der kan henføres til dyrepasserne, skal medgå i beregningsgrundlaget for lønsummen, jf. bekendtgørelsens § 4, stk. 2, 1. pkt.

Alene i det omfang klageren konkret kan påvise, at de ansatte både udøver aktiviteter i den afgiftspligtige del af virksomheden og i den momspligtige del af virksomheden skal der ske en fordeling af lønsummen, jf. bekendtgørelsens § 4, stk. 2, 2. pkt.

Kun i det tilfælde, hvor det ikke er muligt at opgøre tidsforbruget, men hvor det er utvivlsomt, at personalet udfører arbejde knyttet til både de afgiftspligtige aktiviteter og de momspligtige aktiviteter, er der hjemmel til en skønsmæssig opgørelse af tidsforbruget, jf. bekendtgørelsens § 4, stk. 2, 3. pkt.

Skattecentrets afgørelse stadfæstes således, hvilket er tiltrådt af SKAT, Hovedcentret.