Oversigt over indarbejdede afgørelser mv. i Momsvejledning 2007 - 2

  

C- eller SKM-nr.	Indarbejdet i
C-8/01	D.11.10 og D.11.20
C-35/05	J.1.1.9 og K.1.1
C-111/05	B.2, D.2.3.1, D.2.3.2, E.1 og E.2.2.1
C-435/05	C.1.4, J.1.1 og J.1.2.1
SKM2007.9.SKAT	G.1.4
SKM2007.10.SKAT	D.11.18
SKM2007.16.SR	D.11.4 og D.11.20
SKM2007.17.SR	D.11.3 og D.12
SKM2007.20.SR	G.1.3.2
SKM2007.60.SR	Q.1.4.2.4
SKM2007.66.SR	I.3.2
SKM2007.82.LSR	E.3
SKM2007.85.LSR	I.1.1.1
SKM2007.93.SR	D.11.3
SKM2007.97.ØLR	D.11.20
SKM2007.125.VLR	D.2.1, J.1.1, J.1.2.1 og J.2.1.2
SKM2007.128.HR	E.2.2, E.2.2.2, G.1.1 og I.1.1.1
SKM2007.133.SR	J.2.1.2
SKM2007.142.SR	M.5.1
SKM2007.156.SR	D.11.4
SKM2007.157.SR	G.1.1
SKM2007.161.LSR	E.3
SKM2007.162.LSR	G.1.2.2
SKM2007.169.LSR	D.11.3 og D.11.8.2
SKM2007.192.LSR	D.11.2.1 og D.11.2.2
SKM2007.195.LSR	D.2.1
SKM2007.212.SR	D.11.2.2
SKM2007.220.SKAT	J.1.2.1
SKM2007.234.SR	D.2.1, D.3.2 og M.5.1
SKM2007.236.ØLR	J.2.2.4 og Q.1.4.5.5
SKM2007.240.SR	D.11.8.3.1

  

Nedenfor er nogle begreber, som anvendes i vejledningen, kort beskrevet.

MomsI loven er der brugt ordet afgift, men i denne vejledning er der brugt ordet moms alle de steder, hvor der kun er tale om moms, og afgift de steder, hvor også andre afgifter indgår.

Udgående moms - salgsmomsHerved forstås:

• moms af virksomhedens leverancer, salg mv. af varer og momspligtige ydelser (salgsmoms) tillagt
• moms af virksomhedens varekøb mv. i andre EU-lande (erhvervelsesmoms), fraførsler fra afgiftsoplag mv. samt betalingspligtige køb.

Indgående moms - købsmomsVed indgående moms forstås moms af de indkøb af varer og ydelser, som virksomheden kan fratrække, dvs:

• moms af virksomhedens indkøb af varer og momspligtige ydelser her i landet (indenlandsk købsmoms)
• moms, som virksomheden har beregnet af varekøb mv. i andre EU-lande (erhvervelsesmoms)
• moms af varer, som virksomheden har indført fra steder uden for EU (importmoms)

Fælles er, at der er tale om indkøb til brug i virksomheden.

I denne vejledning er begrebet udgående moms erstattet med salgsmoms, og begrebet indgående moms med købsmoms.

Udtrykket købsmoms kan dog efterhånden bruges i to forskellige betydninger. Dels i den generelle betydning moms af virksomhedens indkøb mv. Dels i den oprindelige betydning virksomhedens fradragsberettigede købsmoms (indgående moms). Det fremgår af sammenhængen, i hvilken betydning udtrykket anvendes i vejledningen. Især i forbindelse med beskrivelsen af reglerne for virksomhedens regnskab samt angivelse og betaling af moms til SKAT anvendes udtrykket i betydningen fradragsberettiget købsmoms (indgående moms).

MomstilsvarHerved forstås forskellen mellem salgsmoms og købsmoms (i betydningen fradragsberettiget købsmoms).

AfgiftstilsvarHerved forstås det beløb, som virksomheden skal indbetale eller have udbetalt. Beløbet fremkommer ved fra momstilsvaret at fratrække godtgørelse for olie, el, gas, kul, CO2-afgift og vandafgift.

Der henvises i øvrigt til afsnit O.

bek = bekendtgørelse

Dep. = Skatteministeriet, Departementet

HRD = Højesterets dom

Mn. = Momsnævnet

TSCIR = Told- og Skattestyrelsens cirkulære

TfS = Tidsskrift for Skatter og Afgifter

TSS = Skatteministeriet, Told- og Skattestyrelsen

togs nyt = ToldSkat Nyt

UfR = Ugeskrift for Retsvæsen

LSR = Kendelse fra Landsskatteretten

VLD = Vestre Landsrets dom

ØLD = Østre Landsrets dom

HR = Højesterets dom

SR = Afgørelse eller bindende svar fra Skatterådet

SKM = Skatteministeriets meddelelser

Henvisninger til domme fra EF-Domstolen er sket uden forkortelse.

Hvor intet andet er anført, refererer de anførte paragrafhenvisninger til Skatteministeriets lovbekendtgørelse nr. 966 af 14. oktober 2005 af merværdiafgiftsloven (momsloven).

Når der i teksten henvises til momsbekendtgørelsen, er det Skatteministeriets bekendtgørelse nr. 663 af 16. juni 2006 om merværdiafgiftsloven (momsloven), der menes.

Når der henvises til momssystemdirektivet, menes der Rådets direktiv 2006/112/EF af 28. november 2006 om det fælles merværdiafgiftssystem.

Når der henvises til momsforordningen, rådsforordningen eller til de bindende gennemførelsesbestemmelser, menes der Rådets forordning (EF) nr. 1777/2005 af 17. oktober 2005 om foranstaltninger til gennemførelse af direktiv 77/388/EØF om det fælles merværdiafgiftssystem.

Henvisninger til andre afsnit i Momsvejledningen sker ved angivelse af det pågældende afsnits punktbetegnelse, f.eks. J.2.4.1.

De afgørelser og domme, der er henvisninger til, findes i afgørelsesbindet til Momsvejledningen 1993 eller i Tidsskrift for Skatter og Afgifter.

Henvisninger til ældre afgørelser sker med et nummer og en markering af, hvilken instans der har truffet afgørelsen, f.eks. Mn.1351, dvs. Momsnævnets afgørelse nr. 1351. Henvisninger til afgørelser i Tidsskrift for Skatter og Afgifter sker ved anførelse af årgang og løbenummer, f.eks. TfS 1997, 777, dvs. TfS for 1997, afgørelse nr. 777.

For så vidt angår afgørelser mv. offentliggjort af Skatteministeriet efter 1. marts 2001 er der i vejledningen alene henvist til SKM-nr. Dette gælder således også for kendelser afsagt af Landsskatteretten og domme afsagt af danske domstole.

 
Merværdiafgift er, set i internationalt lys, ikke en ny beskatningsform.
 
En generel beskatning af privat forbrug har tidligere været knyttet til kriser og krige. Både efter 1. Verdenskrig og 2. Verdenskrig blev der i flere europæiske lande indført generelle forbrugsskatter til brug for genopbygningen.
 
Efter 2. Verdenskrig er der globalt i de fleste lande indført en forbrugsbeskatning. Formålet har været at skaffe de enkelte regeringer provenu for at dække de offentlige udgifter.

 
Formålet med en generel forbrugsbeskatning er at beskatte varer og tjenesteydelser ved personligt forbrug. Mere præcist er en forbrugsbeskatning en beskatning af udgifter til forbrug afholdt af private personer.
 
Begrebet private personer skal ikke fortolkes snævert. Efter de fleste landes skattelove beskattes også varer og tjenesteydelser, som forbruges af offentlige myndigheder, kirker, organisationer mv., dvs. alt andet forbrug end det, der sker erhvervsmæssigt.
 
En generel forbrugsskat adskiller sig fra en specifik skat, f.eks. punktafgifter, ved at omfatte alle varer og tjenesteydelser. En generel forbrugsskat kan opkræves enten direkte hos den enkelte forbruger eller indirekte.
 
At en skat er indirekte vil sige, at skatten ikke pålægges den person, som endeligt skal betale skatten, men opkræves hos den, der leverer varer og ydelser til den endelige forbruger ved at skatten overvæltes til den endelige forbruger gennem en forhøjelse af prisen på varer eller ydelser. Indirekte skatter overvæltes således til dem, der endeligt skal betale skatten.

En generel indirekte forbrugsskat kan opkræves enten som en enkeltledsafgift, eller som en flerledsafgift.

Enkeltledsafgift kan opkræves som:

• en afgift i producentleddet
• en afgift i engrosleddet
• en afgift i detailleddet.

En generel indirekte forbrugsskat kan også opkræves som en flerledsafgift. Afgiften omfatter alle omsætningsled i det økonomiske kredsløb.

Flerledsafgiften kan være af kumulativ art, dvs. at afgiften overvæltes fra hvert led til næste led, så der bliver betalt afgift af afgiften. Dette benævnes også kaskadeeffekt.

Følgende eksempel illustrerer dette princip. Afgiftssatsen er sat til 10 pct. og fortjenstmargin i de enkelte handelsled til 1000.

Kumulativ afgift

Den reelle afgiftsbelastning i detailleddet bliver  -  således ikke 10 pct. men ca. 24 pct.

1105
4641 x 100 % = 23,8 %

MerværdiafgiftEn flerledsafgift kan også opkræves som en merværdiafgift.

Karakteristisk for sådanne flerledsafgifter er den vertikale opbygning fra råvareproducent til detailled. Afgørende er også, hvorledes investeringsgoder behandles og den egentlige beregning af merværdiafgiften.

En afgift efter merværdiprincippet indebærer, at det alene er det endelige forbrug, der beskattes, idet der er fradragsret for alle komponenter, der indgår i produktionen mv., dvs. det, der ikke endeligt forbruges.

I merværdiafgiften er der også fradragsret allerede på anskaffelsestidspunktet for investeringsgoder.

Ved en generel merværdiafgift, hvor der ikke er fritagelser, vil beskatningsgrundlaget afspejle det faktiske private forbrug, da alle køb, der vedrører produktionen mv., kan fratrækkes.

En merværdiafgift kan beregnes på grundlæggende tre måder:

• Addition
• Subtraktion
• Kreditmetoden

Forudsætninger:

Afgiftssats 10 pct.

Additionsmetoden:

Subtraktionsmetoden:

   
Kreditmetoden:

Additionsmetoden er vanskelig at anvende i et system med månedlige eller kvartalsmæssige angivelser, da generalomkostninger som oftest opgøres årligt, ligesom det er vanskeligt at indpasse i destinationsprincippet, jf. nedenfor. Det samme kan siges om subtraktionsmetoden.
   
Anvendelse af kreditmetodenKreditmetoden eller merværdiafgiften anvendes i langt de fleste lande, der har merværdibeskatning, herunder i alle EU-lande og de OECD-lande, der har merværdiafgift.

Merværdiafgiften er illustreret i A.3.1.

Anvendelse af kreditsystemet til beregning af afgiften har i forhold til de to andre beregningsmetoder den fordel, at der ikke kræves en årlig angivelse, men kan anvendes i et system med kvartals- eller månedsangivelser. Se endvidere nedenfor om krav til merværdiafgiftssystemet.  

DestinationsprincippetVed en forbrugsbeskatning er det væsentligt, at det for den endelige forbruger er uden betydning, om en vare er fremstillet i indlandet eller indført.

Hvis der ikke opkræves en afgift ved indførslen, kan dette føre til, at private forbrugere køber indførte varer med deraf følgende konkurrenceforvridning for erhvervsvirksomhederne i hjemlandet, der betaler afgift.

For at undgå dobbeltbeskatning, når der opkræves afgift i destinationslandet, er det nødvendigt, at der ikke sker en afgiftsbelastning i oprindelseslandet. En vare skal således, når der sker beskatning i destinationslandet (importlandet), være fuldstændig afgiftsfritaget i oprindelseslandet (eksportlandet).

Dette princip med afgift ved indførsel og godtgørelse ved eksport, anvendes i international sammenhæng af landene, der deltager i World Trade Organization.

Merværdiafgiftssystemet medfører, at der ved ethvert salg af varer og ydelser skal betales merværdiafgift (moms) af salgsprisen, men at virksomheden kan trække den moms fra, som den har betalt ved produktionen af varen, dvs. råvarer og produktionsomkostninger.

Virksomheden skal altså kun betale moms af den værditilvækst, der sker i virksomheden.

Eksempel:

En af de ting, man fra lovgivers side lagde vægt på ved overvejelserne om indførelse af momssystemet, var neutralitet. Dvs. at momsen ikke på nogen måde må påvirke erhvervets og forbrugerens dispositioner.

ErhvervsstrukturenFor at kunne sige, at en afgift er neutral over for erhvervsstrukturen, skal afgiftssystemet være indrettet sådan, at der betales den samme afgift, uanset hvor mange handelsled en vare passerer,

• afgiften udtrykt i procent af vareprisen er den samme, lige meget hvor varen bliver købt, og
• afgiftsbelastningen skal procentvis være den samme, uanset om varen er fremstillet med håndkraft eller ved brug af maskiner.

EF-domstolen har i sin domspraksis slået fast, hvad der er momsens væsentligste kendetegn, se f.eks. dommen i sag C-475/03, Banca popolare. De væsentligste kendetegn er:

• Moms anvendes generelt på transaktioner vedrørende goder eller tjenesteydelser.
• Den er proportional med den pris, den afgiftspligtige modtager som modydelse for de goder og tjenesteydelser, han leverer.
• Den opkræves i hvert led af produktions- og distributionskæden, herunder i detailhandelsleddet, uanset antallet af tidligere transaktioner.
• En afgiftspligtig kan fra den afgift, der skal betales, fradrage de beløb, der er betalt i foregående led, således at afgiften i et givet led kun pålægges merværdien i dette led, og således at afgiften i sidste instans bæres af forbrugeren.

Lov om almindelig omsætningsafgift, lov nr. 102 af 31. marts 1967, blev vedtaget af Folketinget den 29. marts 1967 samtidig med kildeskatteloven. Danmark fik derved fra den 3. juli 1967 - som et af de første lande - en generel merværdiafgift (moms), dvs. en afgift på merværdien i alle led af den erhvervsmæssige omsætning. Momsen afløste den tidligere oms, også kaldet engrosoms, der var en enkeltledsafgift pålagt i engrosleddet.

Momsloven bygger på Redegørelse vedrørende Merværdiafgift, som Finansministeriet afgav i december 1964.

Ved en merværdiafgift opkræves som præciseret i A.3.1 afgift i alle omsætningsled, hvilket dog ikke fører til en dobbeltbeskatning, da hvert omsætningsled kun betaler moms af den merværdi (værditilvækst), der er tilført varen eller ydelsen i virksomheden.

Hensynet bag loven var og er, at en generel forbrugsbeskatning i mindst muligt omfang bør gribe ind i erhvervsstrukturen og påvirke forbrugernes dispositioner, dvs. afgiften skal være neutral, se A.3.2.

I perioden fra 1967 til 1978 omfattede loven uden undtagelse alle varer, mens kun tjenesteydelser, som specifikt var nævnt i loven, var omfattet af momspligten.

EF's 6. momsdirektivSom følge af vedtagelsen af EF's 6. momsdirektiv blev det momspligtige område udvidet i 1978 med en generel momspligt for tjenesteydelser (i det efterfølgende blot kaldet ydelser). Herefter er kun ydelser, som udtrykkeligt er nævnt i loven, undtaget fra momspligten.

Baggrunden for gennemførelsen af EF's 6. momsdirektiv var en rådsafgørelse fra 1970 (EFT nr. L 94 af 28/4-1970), efter hvilken medlemslandenes finansielle bidrag til EU bl.a. skal bestå af en andel af det fælles beregningsgrundlag for medlemsstaternes moms. Der er fastlagt et loft for denne del på 1,4 pct., der nedsættes til 1,0 pct. i ensartede trin i perioden 1995 - 1999. For at opnå en retfærdig fordeling af forpligtelsen var det nødvendigt at harmonisere beregningsgrundlaget herunder især bestemmelserne om momspligten og momsfritagelserne i alle medlemsstaterne. 6. momsdirektiv tilvejebringer ikke den i rådsafgørelsen af 21/4 1970 forudsatte fuldstændige harmonisering af momsgrundlaget, idet medlemsstaterne for en række nærmere specificerede varer og tjenesteydelser indtil videre kan beholde deres nuværende ordning, dvs. momspligt henholdsvis momsfritagelse, som ikke er i overensstemmelse med direktivets hovedbestemmelser.

Som eksempel på afvigelser fra det fælles beregningsgrundlag, som Danmark er berettiget til at fortsætte med i en overgangsperiode, kan nævnes, at man fortsat kan fritage personbefordring og afsætning af jord og fast ejendom for moms, ligesom man fortsat kan opkræve moms af radio- og fjernsynslicens og visse offentlige kulturelle tjenesteydelser, såsom teaterforestillinger. Afvigelserne skal dog ikke kunne føre til økonomisk gevinst eller tab for den enkelte stat, idet der ved overførsel til EU af den fastlagte andel af momsprovenuet skal kompenseres for afvigelserne.

Bindende gennemførelses-bestemmelser

Europa-Kommissionen fremlagde den 8. oktober 2004 forslag til en rådsforordning med gennemførelsesbestemmelser til 6. momsdirektiv. EU-Rådet vedtog den 17. oktober 2005 forslaget som Forordning (EF) nr. 1777/2005. SKAT udsendte for at fremme kendskabet til forordningen SKM2005.476.SKAT.

Forordningen gjorde en række vejledende retningslinier fra Momskomiteen retligt bindende i medlemslandene. Formålet var at medvirke til en ensartet fortolkning af 6. momsdirektiv i alle medlemslande.

Gennemførelsesbestemmelserne var først gældende fra forordningens ikrafttræden den 1. juli 2006. Dog fra den 1. januar 2006 for så vidt angår forordningens artikel 13. Forordningen medførte efter SKAT's opfattelse ikke ændringer i dansk momspraksis.

Momssystemdirektivet

6. momsdirektiv og de stadig gældende bestemmelser i 1. momsdirektiv fra 1967 er skrevet sammen i et nyt, omarbejdet direktiv. Direktiv 2006/112/EF om det fælles merværdiafgiftssystem træder i kraft den 1. januar 2007. Formålet med direktivet er at opnå en mere klar og rationel lovgivning gennem en omarbejdelse af 6. direktivs struktur og affattelse. Henvisninger til de ophævede direktiver skal betragtes som henvisninger til det nye direktiv og skal læses i overensstemmelse med sammenligningstabellen i det nye direktivs bilag XII.

Loven blev i 1970 ændret sådan, at kommunale og amtskommunale institutioner, der blev drevet i fællesskab af flere kommuner eller amtskommuner, bortset fra forsyningsvirksomheder, ikke skulle betale moms af leverancer til de kommuner eller amtskommuner, som var parthavere i institutionen.

På samme måde skulle andre offentlige virksomheder, bortset fra offentlige forsyningsvirksomheder, kun betale moms af deres leverancer mod betaling til andre og ikke af de varer, som den offentlige virksomhed fremstillede til eget brug.

Ved en ændring af loven i 1973 blev der skabt mere generelle retningslinier bl.a. indenfor kravene til virksomhederne.

Registrerede virksomheder skal således efter anmodning udlevere eller indsende regnskabsmateriale, ligesom pengeinstitutter mv. efter anmodning skal oplyse om deres økonomiske mellemværender med navngivne registreringspligtige virksomheder. Endelig blev der skabt hjemmel til at fastsætte retningslinier for udveksling af oplysninger af betydning for kontroludøvelsen hos toldvæsenet, respektive skattevæsenet. 1967-loven indeholdt en bestemmelse om, at private og ikke registrerede virksomheder kunne få godtgjort betalt moms af nybyggeri af såvel erhvervsmæssigt byggeri som boligbyggeri mv. Bestemmelserne blev justeret i 1972 og 1973 og bortfaldt helt i 1977. I stedet blev det muligt at lade sig frivilligt registrere for udlejning mv. af fast ejendom til erhvervsmæssigt brug.

I 1973 blev loven ændret, så der blev givet tilskud til mælk og mejeriprodukter. Forbrugerpriserne på disse produkter blev derved helt eller delvis friholdt for moms. Ordningen er ændret flere gange i årenes løb, og der gives i dag alene delvis refusion af momsen på modermælkserstatninger.

Ud over den tidligere nævnte udvidelse af det momspligtige område i 1978 skete der i perioden fra 1978 til 1992 relativt få principielle ændringer af momsloven.

I 1982 blev der indført moms på erhvervsmæssig turistkørsel, herunder turistkørsel med udenlandske busser.

I 1985 fjernede man den såkaldte pålægsmoms for offentlige institutioner, der fremstillede varer og momspligtige ydelser udelukkende til eget brug (byggearbejde, rengøring og vask samt fremstilling af tryksager) og udvidede momspålægget for private virksomheder mv. til også at omfatte ombygnings- og moderniseringsarbejder samt visse reparationsydelser.

Samtidig indførte man en ordning, hvorefter kommuner og amtskommuner får købsmomsen på indkøbte varer og momspligtige ydelser fra private virksomheder refunderet via en mellemkommunal udligningsordning, som kommuner og amtskommuner selv finansierer.

Momsmæssigt spiller det for kommunerne mv. ikke nogen rolle for valget mellem at producere selv og købe hos private. For statsinstitutionernes vedkommende skete der en omlægning af budgetreglerne, så institutionerne ikke mere skal kalkulere med købsmoms, idet denne refunderes via en tillægsbevilling til finansloven.

1. januar 1990 blev spil om penge undtaget fra momspligten som følge af den samtidig indførte lov om afgift af spillekasinoer.

Derudover ophævede man i 1991 den såkaldte afsmitningsmoms, dvs. det forhold, at man skulle betale moms af ydelser til eget brug, hvis man afsatte tilsvarende ydelser til 3. mand. Afsmitningsmoms er dog bibeholdt inden for byggeområdet.

1. januar 1991 blev det momspligtige område udvidet som følge af gennemførelsen af EF's 18. momsdirektiv, så der nu også skal betales moms af deponering og forvaltning af værdipapirer samt visse former for kreditter og kreditgarantier.

Der skete en række ændringer og særordninger som følge af gennemførelsen af EF's indre marked 1. januar 1993.

Den væsentligste ændring som følge af EF''s indre marked er, at der ikke længere opkræves importmoms ved indførsel fra andre EF-lande, og at salg til private i andre EF-lande som udgangspunkt sker med dansk moms. For nye transportmidler gælder dog særlige regler. Endvidere blev der indført nye regler om moms på transport af varer inden for EF's område. De nye regler for EF- samhandlen er overgangsregler, som gælder fra 1. januar 1993 til 31. december 1996. Ordningen udløber imidlertid ikke automatisk, men ophører først, når EU har vedtaget en ny ordning, hvilket endnu ikke er sket.

Ved lov nr. 375 af 18. maj 1994 blev der gennemført en revision af momsloven. Formålet med revisionen var i højere grad at opnå en sammenhæng med EU's momsdirektiver, primært 6. momsdirektiv, således at der nu anvendes samme systematik og terminologi i loven som i Fællesskabsretten. Endvidere blev der gennemført nogle få strukturændringer. Ved lovændringen skete der en anden vægtning mellem lov og bekendtgørelsesstof. En lang række af de bestemmelser, der tidligere var at finde i bekendtgørelserne, er nu optaget i selve momsloven. Hermed blev det opnået, at de momsmæssige bestemmelser nu fremtræder mere sammenhængende, og dermed mere brugervenlige.

Som følge af tilpasningen til 6. momsdirektivs regler skete der ændringer i nogle af de hidtidige regler i momsloven. Det drejer sig om:  

• regulering af fradrag
• undervisningsvirksomhed
• ydelser
• momspligtens indtræden
• godtgørelser til museer
• fritagelser for visse selvstændige grupper

• brugte varer
• turistsalg
• betingede rabatter
• fællesregistrering

Senere lovændringerSiden momslovens ikrafttrædelse er der sket følgende lovændringer.

Lov nr. 1093 af 21. december 1994. Ændringer vedrørende:

• forkortet afregningsperiode

• EU´s udvidelse med Finland, Norge, Sverige og Østrig
• forhøjelse af  bundgrænsen for registrering

• begrænset fradragsret for hotel- og restaurationsudgifter

• indførelse af afgiftsoplag for råvarer
• bortfald af bestemmelsen om lønarbejde
• ændrede bestemmelser for forsendelsesomkostninger mv. ved indførsel
• forhøjet beløbsgrænse for regulering af investeringsgoder.

• inddrivelse af gæld til det offentlige

• momsangivelse ved udstedelse af proklama

• fast driftssted og fiskale repræsentanter

• telekommunikationsydelser mv.

• kredittiden for landbrug og fiskeri mv.

• klagestrukturen på momsområdet. Momsnævnet blev nedlagt, og der blev klageadgang til Landsskatteretten

• delvis momsfradragsret for billeasing mv.

• kredittider mv.

• euro'ens indførelse i en række andre EU-lande.

• det danske momsområde
• virksomheders pligt til at underrette om virksomhedens ophør
• begrænsninger for anvendelse af afregningsbilag.

• strafansvar for visse forhold i forbindelse med et indgreb imod sort arbejde, socialt bedrageri mv.

• investeringsguld
• teleydelser
• den faste forbindelse over Øresund

• svigsbekæmpende foranstaltninger

• afkortning af kredittiden for store virksomheder

• opkrævningsloven

• momsfritagelse for sport

• sikkerhedsstillelse ved registrering 

Lov nr. 1029 af 22. november 2000. Ændring vedrørende:

• straffebestemmelserne

Lov nr. 1299 af 20. december 2000. Ændring vedrørende:

• afkortning af kredittider (for store virksomheder)
• afregning af importmoms
• udlevering af oplysninger om momsregistrerede virksomheder

Lov nr. 1088 af 19. december 2001. Ændring vedrørende:

• fiskalrepræsentant

Lov nr. 291 af 15. maj 2002. Ændring vedrørende:

• momsregistreringsgrænsen forhøjet
• momsfritagelse for almenvelgørende foreninger
• lempelser i reglerne om momsafregning

Lov nr. 409 af 6. juni 2002. Ændring vedrørende:

• Post Danmark bliver til Post Danmark A/S

Lov nr. 1064 af 17. december 2002. Ændring vedrørende:

• fritagelse for skat og moms af værdi af eget arbejde

Lov nr. 124 af 28. februar 2003. Ændring vedrørende:

• ydelser, bl.a. elektroniske, radio- og tv-spredning
• fakturakrav
• særordning

Lov nr. 356 af 19. maj 2004. Ændring vedrørende:

• leveringssteder for gas og elektricitet
• tilpasninger til 6. momsdirektiv

Lov nr. 1387 af 20. december 2004. Ændring vedrørende:

• Ophævelse af fritagelse for importmoms ved indførsel af visse magasiner, tidskrifter og lignende

Lov nr. 325 af 18. maj 2005. Ændring vedrørende:

• § 5 indeholder ændringer vedrørende kontrol- og straffebestemmelser i momsloven.

Lov nr. 428 af 6. juni 2005. Ændring vedrørende:

• § 49 indeholder konsekvensændringer af momsloven som følge af skatteforvaltningsloven.

Lov nr. 1416 af 21. december 2005. Ændring vedrørende:

• § 6 medfører forlænget afregningsperiode for "sommerferiemoms" for store og mellemstore virksomheder.

Lov nr. 408 af 8. maj 2006. Ændring vedrørende:

• Solidarisk hæftelse ved deltagelse i momskarrusel (indsats mod afgiftsunddragelse).

Lov nr. 515 af 7. juni 2006. Ændring vedrørende:

• Konsekvensændringer som følge af kommunalreformen.

Lov nr. 517 af 7. juni 2006: Ændring vedrørende:

• Ændrede momsregler for visse hjemmeplejeydelser.

Lov nr. 518 af 7. juni 2006: Ændring vedrørende:

• Ændring af kunstdefinitionen (fotokunst).

Ændringerne er beskrevet i de enkelte afsnit i Momsvejledningen.

§ 2, stk. 1§ 2, stk. 1, fastlægger det geografiske anvendelsesområde for den danske momslov, dvs. det danske momsområde.

Det omfatter de danske landområder, søterritoriet, samt luftrummet over disse områder. Søterritoriet udgøres af det indre territoriale farvand og det ydre territoriale farvand indtil 12 sømil (22.224 m.) fra kyst- eller basislinier.

Den danske afgrænsning af momsområdet er i overensstemmelse med artikel 5 i momssystemdirektivet (tidligere artikel 3 i 6. momsdirektiv), fastsat efter bestemmelsen i EF-Traktatens (Romtraktatens) artikel 299 (tidligere artikel 227). Momsloven gælder ikke for Færøerne og Grønland, som ikke er medlem af EU.

EU's momsrådeEU's momsområde er ifølge § 2, stk. 2, EU-landenes samlede momsområder som fastsat i EU's regler, herunder det danske momsområde. Som steder uden for EU betragtes de områder, der ikke er omfattet af EU-landenes momsområder.

Sondringen mellem EU's momsområde og steder uden for EU har betydning for, om en virksomhed skal behandle modtagelsen af en vare som en erhvervelse (dvs. fra andre EU-lande) eller en indførsel (dvs. fra steder uden for EU).

EU landene er: Belgien, Bulgarien, Cypern, Danmark, Estland, Finland, Frankrig, Grækenland, Irland, Italien, Letland, Litauen, Luxembourg, Malta, Nederlandene, Polen, Portugal, Rumænien, Slovakiet, Slovenien, Spanien, Storbritannien, Sverige, Tjekkiet, Tyskland, Ungarn og Østrig.

MomssystemdirektivetEU's momsområde er ifølge momssystemdirektivets artikel 5, nr. 2 (tidligere 6. momsdirektivs artikel 3, stk. 1 og 2), som udgangspunkt anvendelsesområdet for EF-traktaten, dvs. hele EU.

Ikke med i momsområdetDirektivets artikel 6 (tidligere artikel 3, stk. 3), fastsætter dog, at en række områder i EU ikke er en del af EU's momsområde. Momsmæssigt anses de derfor for områder uden for EU. Der er tale om følgende områder:

Finland:

• Ålandsøerne (tidligere alene protokol til tiltrædelsesakt)

Frankrig:

• De oversøiske Departementer (herunder Fransk Guyana, Martinique, Guadaloupe og Réunion).

Grækenland:

• Bjerget Athos 

Italien:

• Livigno,
• Campione d'Italia,
• Den italienske del af Luganosøen.

Spanien:

• Ceuta,
• Melilla,
• De kanariske Øer (herunder Gran Canaria, Tenerife, Fuerteventura, Lanzarote og Gomo).

Storbritannien:

• Kanaløerne (Jersey, Guernsey, Alderney og Sark) (Tidligere alene artikel 299, stk. 6, litra c) i EF-Traktaten).

Tyskland:

• Øen Helgoland,
• Området Büsingen.

Med i momsområdetDirektivets artikel 7 (tidligere artikel 3, stk. 4), fastsætter, at en række lande og områder uden for EU skal anses for en del af EU's momsområde. Momsmæssigt anses de derfor for områder inden for EU. Der er tale om følgende områder:

Monaco,

Isle of Man,

De britiske baseområder (Akrotiri og Dhekelia) på Cypern.

TiltrædelsesakterI forbindelse med en række landes tiltrædelse af EU er det i protokoller til tiltrædelsesakterne bestemt, at en række områder inden for EU ikke skal være en del af EU's momsområde. Momsmæssigt anses de derfor for områder uden for EU. Der er tale om følgende områder:

Finland:

• Ålandsøerne (nu også direktivets artikel 6).

Storbritannien:

• Gibraltar.

CypernI protokol nr. 10 til Tiltrædelsesakten vedr. Cypern og de øvrige nye medlemslandes tiltrædelse af EU er det bestemt, at anvendelsen af EU-retten i de egne af Cypern, som den cypriotiske regering ikke har nogen effektiv kontrol over (Nordcypern), er suspenderet. Ministerrådet kan dog med enstemmighed ophæve suspensionen helt eller delvist. Indtil videre er de pågældende områder ikke en del af EU's momsområde.

EF-traktatens anvendelsesområdeSom nævnt er som udgangspunkt kun områder omfattet af EF-traktatens anvendelsesområde omfattet af EU's momsområde, jf. momssystemdirektivets artikel 5 (tidligere 6. momsdirektivs artikel 3, stk. 1 og 2). Af traktatens artikel 299, stk. 3, jf. traktatens bilag 2, fremgår det, at en række områder ikke er omfattet af traktaten. Det fremgår ligeledes, at en række områder kun er omfattet af traktatens bestemmelser om økonomisk og social udvikling i områderne og om deres økonomiske forbindelse med EU. Disse områder er derfor ikke del af EU eller af EU's momsområde. Der er tale om Grønland samt en række britiske, franske og nederlandske oversøiske territorier, f.eks. Ny Caledonien, De Nederlandske Antiller og De Britiske Jomfruøer.

Af artikel 299, stk. 6, litra a), fremgår, at Færøerne ikke er medlem af EU.

Af artikel 299, stk. 6, litra c), fremgår, at Kanaløerne (Jersey, Guernsey, Alderney og Sark) ikke er omfattet af traktatens anvendelsesområde, bortset fra anvendelsen af visse særlige bestemmelser vedrørende Storbritanniens tiltrædelse af EU. Øerne er derfor ikke omfattet af EU's momsområde. Dette fremgår nu også direkte af direktivets artikel 6.

Andorra, San Marino og Vatikanstaten er selvstændige stater. De er ikke omfattet af EF-traktaten og indgår derfor ikke i EU's momsområde.

Søterritoriet - Åbent hav►EF-domstolen har i dommen i sag C-111/05, NN, taget stilling til den momsmæssige behandling af levering og udlægning af et kabel på havbunden under medlemsstaternes søterritorium, i den eksklusive økonomiske zone, på kontinentalsoklen, og på åbent hav. Domstolen udtaler i præmisserne 51-61:◄

►"51 Med sit fjerde spørgsmål ønsker den forelæggende ret nærmere bestemt oplyst, om sjette direktivs artikel 8, stk. 1, litra a), sammenholdt med direktivets artikel 2, nr. 1, og artikel 3, skal fortolkes således, at levering og udlægning af et fiberoptisk kabel mellem to medlemsstater ikke er momspligtig for den del af transaktionen, der udføres i et område, der ikke er omfattet af Fællesskabets område.◄

►52 Sjette direktivs artikel 2, nr. 1, forpligter medlemsstaterne til at pålægge moms af enhver levering af goder og tjenesteydelser, som mod vederlag foretages i indlandet af en afgiftspligtig person, der optræder i denne egenskab.◄

►53 Sjette direktivs territoriale anvendelsesområde er fastsat i dets artikel 3, hvorefter der ved »en medlemsstats område« forstås et lands indland som defineret for hver enkelt medlemsstat i stk. 2 og 3, og ved »Fællesskabets område« medlemsstaternes indland som defineret for hver enkelt medlemsstat i disse stykker. Bortset fra visse nationale områder, der er udtrykkeligt udelukket i artikel 3, stk. 3, forstås ved »indland« anvendelsesområdet for EF-traktaten, således som dette for hver medlemsstats vedkommende er fastlagt i artikel 299 EF.◄

►54 Da der ikke i traktaten er en mere præcis definition af hver medlemsstats territoriale højhedsområde, tilkommer det hver enkelt medlemsstat at fastsætte udstrækningen af og grænserne for sit område i overensstemmelse med folkerettens regler.◄

►55 Hvad angår sjette direktivs anvendelsesområde har Domstolen fastslået, at ordningen ifølge direktivet pligtmæssigt og ufravigeligt skal anvendes på medlemsstaternes nationale område i dets helhed (jf. i denne retning dom af 23.1.1986, sag 283/84, Trans Tirreno Express, Sml. s. 231, præmis 20).◄

►56 Ifølge artikel 2 i De Forenede Nationers havretskonvention, undertegnet i Montego Bay den 10. december 1982, som trådte i kraft den 16. november 1994, og som blev tiltrådt ved Rådets afgørelse 98/392/EF af 23. marts 1998 (EFT L 179, s. 1, herefter »havretskonventionen«), omfatter en kyststats suverænitet søterritoriet, dets havbund og dets undergrund.◄

►57 Medlemsstaternes nationale område som omhandlet artikel 299 EF omfatter således ligeledes søterritoriet, dets havbund og dets undergrund, eftersom hver medlemsstat har ret til at fastsætte bredden af sit søterritorium op til en grænse på højst 12 sømil i overensstemmelse med havretskonventionens artikel 3.◄

►58 En medlemsstat har således pligt til at pålægge moms af levering af goder, der sker på dets søterritorium, på dets havbund og i dets undergrund (jf. ligeledes for så vidt angår levering af transportydelser dom af 23.5.1996, sag C-331/94, Kommissionen mod Grækenland, Sml. I, s. 2675, præmis 10).◄

►59 Kyststatens suverænitet over den eksklusive økonomiske zone og over kontinentalsoklen er derimod kun funktionel, og er som sådan begrænset til retten til efterforskning og udnyttelse, jf. havretskonventionens artikel 56 og 77. For så vidt som levering og udlægning af et undersøisk kabel ikke er blandt de aktiviteter, der er nævnt i disse artikler, er den del af transaktionen, der udføres i disse to områder, ikke omfattet af kyststatens suverænitet. Denne konklusion bekræftes i konventionens artikel 58, stk. 1, og artikel 79, stk. 1, som på visse betingelser giver alle stater ret til at udlægge undersøiske kabler i disse områder.◄

►60 Det følger heraf, at denne del af transaktionen ikke kan anses for at være foretaget i indlandet i den forstand, hvori udtrykket er anvendt i sjette direktivs artikel 2, nr. 1. Det samme gælder a fortiori for den del af transaktionen, der sker på åbent hav, der er et område, som i medfør af havretskonventionens artikel 89 ikke er undergivet nogen stats suverænitet (jf. ligeledes på området for levering af transportydelser, dom af 13.3.1990, sag C-30/89, Kommissionen mod Frankrig, Sml. I, s. 691, præmis 17).◄

61 Det fjerde spørgsmål skal således besvares med, at sjette direktivs artikel 8, stk. 1, litra a), sammenholdt med direktivets artikel 2, nr. 1, og artikel 3, skal fortolkes således, at levering og udlægning af et fiberoptisk kabel mellem to medlemsstater ikke er momspligtig for den del af transaktionen, der udføres i den eksklusive økonomiske zone, på kontinentalsoklen og på åbent hav."

Efter § 3, stk. 1, er momspligtige personer - eller afgiftspligtige personer, som er den betegnelse, der bruges i loven - juridiske eller fysiske personer, der driver selvstændig økonomisk virksomhed.

Afgrænsningen af hvilke former for virksomhed, der anses som økonomisk virksomhed, er direkte reguleret af EU-retlige regler og EF-Domstolens fortolkning af disse regler. Det beror derfor på en selvstændig momsretlig vurdering, om virksomheden er en økonomisk virksomhed. Den momsretlige afgrænsning af økonomisk virksomhed er således ikke altid sammenfaldende med den skatteretlige vurdering af, om virksomheden er erhvervsmæssig. Se TfS 1997, 639.

Der henvises til momssystemdirektivets artikler 9 - 13 (tidligere 6. momsdirektiv artikel 4).

Landsretten har i SKM2005.113.VLR givet Skatteministeriet medhold i, at sagsøgeren (advokaten) måtte anses for at have deltaget i uregistreret virksomhed på en sådan måde, at han måtte bære risikoen for, at nogle af ham finansierede varer blev solgt, uden at momsen blev berigtiget, og at sagsøgeren derfor var afgiftspligtig, jf. momslovens § 3 og opkrævningslovens § 10. Landsretten fandt, at der for det indbyrdes forhold mellem advokaten og dennes klient, ikke forelå skriftlige aftaler eller anden dokumentation, der kunne bevise, at advokaten ikke havde deltaget i den uriegistrerede virksomhed på en sådan måde, at han måtte bære risikoen for, at varerne blev solgt, uden at momsen blev berigtiget. Dommen er anket til Højesteret.

Momspligtige personer er både juridiske og fysiske personer, og en momspligtig person kan derfor også være enhver form for selskabs- og virksomhedsdannelse, f.eks. et aktie- eller anpartsselskab, et interessentskab, en forening, en fond eller et enkeltmandsfirma.

Det fremgår af artikel 2 i Rådets forordning (EF) nr. 1777/2005, at en europæisk økonomisk firmagruppe, der er stiftet i henhold til forordning (EØF) nr. 2137/85, og som leverer varer eller ydelser mod vederlag til sine medlemmer eller tredjemænd, er en afgiftspligtig person i henhold til artikel 4, stk. 1, i direktiv 77/388/EØF.

Momspligtige personer omfatter både registreringspligtige og ikke-registreringspligtige virksomheder. F.eks. er læger og tandlæger momspligtige personer, selv om der ikke betales moms af deres ydelser til patienterne, jf. momsloven § 13, stk. 1, nr. 1, se D.11.1.

Arbejde, der udføres af lønmodtagere, er ikke omfattet af begrebet selvstændig virksomhed. En lønmodtager udfører normalt personligt arbejde i et tjenesteforhold - dvs. efter arbejdsgiverens instruktioner og for dennes regning - og får sin betaling i form af løn, feriegodtgørelse, honorar, tantieme, provision, akkord, drikkepenge og lign.

Der lægges således vægt på, om det udbetalte vederlag anses for A-indkomst (tjenesteforhold) eller B-indkomst (selvstændig erhvervsvirksomhed) i kildeskattelovens forstand, jf. Ligningsvejledningen.

Afgørelsen af, om den, der udfører arbejdet, er lønmodtager eller selvstændig erhvervsdrivende, sker på grundlag af en samlet vurdering af forholdet mellem den, der udfører arbejdet, og den, for hvem det udføres.

Der kan her lægges vægt på, om der i vederlaget i væsentligt omfang indgår betaling for andet end den personlige arbejdsydelse, og om der afholdes væsentlige erhvervsmæssige omkostninger, som er atypiske for lønmodtagere. I vurderingen kan også indgå, om den, der udfører arbejdet, ejer de anvendte redskaber og helt eller delvist leverer materialer til arbejdet. Se i øvrigt Skatteministeriets cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 om Personskatteloven, pkt. 3.1.1 - 3.1.1.3,  om de kriterier, der lægges vægt på.

Spørgsmålet, om der er tale om en lønmodtager eller selvstændig erhvervsdrivende, opstår ofte i forbindelse med de personer, der arbejder som konsulenter eller rådgivere mv. Spørgsmålet må i hvert tilfælde afgøres konkret ud fra de kriterier, der er omtalt ovenfor. Se f.eks. TfS 1996, 449, hvor Højesteret fandt, at en tupperwareforhandler skulle anses for selvstændig erhvervsdrivende. Højesteret lagde herved vægt på, at forhandlerne helt frit bestemte egen arbejdstid, at de selv afholdte alle udgifter, at disse medførte en betydelig omkostningsprocent, at forhandlerne ikke blev anset som lønmodtagere ved praktiseringen af ferieloven mv., at de var frit stillede med hensyn til at arbejde for andre og med hensyn til at antage medhjælp, at de var momsregistrerede, samt at de påtog sig en vis økonomisk risiko.

Fysiske personer, der som ejere af virksomheder driver fremstillingsvirksomhed inden for industri, håndværk eller landbrug, anses for at være selvstændigt erhvervsdrivende. Det samme gælder virksomheder inden for engros- og detailhandel og liberale erhverv, f.eks. læger, advokater, revisorer, arkitekter og vekselerere.

Økonomisk virksomhed omfatter alle former for virksomhed som producent, handlende eller leverandør af ydelser samt virksomhed inden for liberale erhverv og dermed sidestillede erhverv, uanset formålet med eller resultatet af virksomheden. Formålet vil dog oftest være at opnå økonomisk gevinst. Salg af egne private effekter anses ikke for økonomisk virksomhed i momslovens forstand.

Det er både den regelmæssige virksomhedsdrift og de mere lejlighedsvise økonomiske transaktioner, der falder ind under begrebet økonomisk virksomhed i momslovens forstand.

Udnyttelse af materielle eller immaterielle goderUdnyttelse af materielle eller immaterielle goder, f.eks. patenter, varemærke- og mønsterrettigheder, med henblik på opnåelse af indtægter af en vis varig karakter, anses også som økonomisk virksomhed.

Udlejning af et materielt gode er en udnyttelse af godet, der anses som økonomisk virksomhed, når udlejningen iværksættes med henblik på opnåelse af indtægter af en vis varig karakter. Se EF-Domstolens dom i sagen C-230/94, Renate Enkler.

I SKM2003.354.TSS har Told- og Skattestyrelsen udtalt sig om den momsmæssige behandling af præmie for ammekøer samt salg og udlejning af præmierettigheder.

Præmierettigheder er en forudsætning for opnåelse af støtte til producenter af levende ammekøer, kvier og moderfår, jf. Fødevareministeriets bekendtgørelse nr. 181 af 19. marts 2003. Præmierettighederne tildeles efter ansøgning af Direktoratet for FødevareErhverv. I det omfang producenten udnytter sin "beholdning" af rettigheder, modtager han et støttebeløb pr. ammeko eller moderfår. Præmierettighederne og det heraf følgende potentielle støttebeløb er ikke tidsbegrænset, men kan i et vist omfang fortabes, såfremt producenten ikke udnytter præmierettighederne. Præmierettighederne kan udlejes helt eller delvist til en anden producent. Tilsvarende kan præmierettighederne helt eller delvist sælges. Præmierettighederne kan sælges sammen med eller uden bedriften.

Præmie for ammekøer, kvier og moderfår falder uden for momslovens anvendelsesområde. Tilsvarende gælder for salg og udlejning af præmierettigheder. Det støttebeløb (præmie), som producenten af levende ammekøer m.v. får udbetalt fra Direktoratet for FødevareErhverv for at beholde køerne mv. i sin besætning, kan ikke anses for vederlag for en ydelse til direktoratet eller nogen anden konkret forbruger. Der er tale om et tilskud, der gives i almenhedens interesse. Tilskuddet kan heller ikke anses for et tilskud, der er direkte forbundet med priserne for producentens leverancer af dyr.

Når præmien falder uden for momslovens anvendelsesområde, falder også udlejning eller salg af rettigheder til at opnå præmien uden for momslovens anvendelsesområde. For køberen af en præmierettighed har købet en direkte og umiddelbar tilknytning til opnåelsen af præmie. Der er derfor ikke tale om en generalomkostning i købers virksomhed, ligesom salget af præmierettigheder ikke kan anses for at indgå i sælgers momspligtige økonomiske virksomhed.

Der er således tale om en anden situation end i forbindelse med salg af mælkekvoter, som styrelsen har udtalt sig om i SKM2002.71.TSS. Salg af mælkekvoter indgår som en generalomkostning i købers momspligtige virksomhed og indgår derfor i sælgers økonomiske virksomhed. Salg af mælkekvoter mod vederlag falder således inden for momslovens anvendelsesområde og er derfor momspligtig.

Finansielle transaktionerErhvervelse, besiddelse eller afhændelse af selskabsandele udgør ikke i sig selv økonomisk virksomhed. Det forhold, at der erhverves kapitalinteresser i en virksomheder, er ikke i sig selv en udnyttelse af et gode med henblik på opnåelse af varige indtægter, idet et eventuelt udbytte, som kapitalandelen afkaster, kun er en følge af ejendomsretten til godet. Når erhvervelse af andele ikke i sig selv udgør en økonomisk virksomhed i sjette direktivs forstand, gælder det samme for en virksomhed, der består i at afhænde sådanne andele. Det fremgår af EF-dommene C-60/90, Polysar Investments Netherlands BV, C-333/91, Sofitam SA, C-155/94, Wellcome Trust Ltd, C-442/01, KapHag Renditefonds 35 Spreecenter Berlin-Hellersdorf 3, og C-465/03, Kretztechnik AG. Tilsvarende gælder for obligationer, jf. dommen i sag C-80/95, Harnas & Helm CV. Om C-442/01, KapHag Renditefonds 35 Spreecenter Berlin-Hellersdorf 3, og C-465/03, Kretztechnik AG, se tillige J.1.1.2.

De finansielle transaktioner, som er omhandlet i momssystemdirektivets artikel 135, litra f) (tidligere sjette direktivs artikel 13, punkt B, litra d), nr. 5), (momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, litra e) kan dog i visse tilfælde anses for økonomisk virksomhed. Det er f.eks. tilfældet, når de foretages inden for rammerne af en kommerciel fondshandelsvirksomhed, for at gennemføre et direkte eller indirekte indgreb i administrationen i de virksomheder, hvori der besiddes en kapitalinteresse, eller ligger i direkte, permanent og nødvendig forlængelse af den afgiftspligtige virksomhed, som den pågældende i øvrigt udøver. Det fremgår af EF-dommene C-60/90, Polysar Investments Netherlands BV, C-333/91, Sofitam SA, C-155/94, Wellcome Trust Ltd, C-306/94, Régie dauphinoise - Cabinet A. Forest SARL, og C-80/95, Harnas & Helm CV. Om C-60/90, Polysar Investments Netherlands BV, C-333/91, Sofitam SA, og C-306/94, Régie dauphinoise - Cabinet A. Forest SARL, se tillige J.2.1.1.

EF-domstolen har udtalt, at de transaktioner, der er omhandlet i sjette direktivs artikel 13, punkt B, litra d), nr. 5, er de transaktioner, der består i opnåelse af indtægter af en vis varig karakter fra aktiviteter, der går videre end blot erhvervelse og salg af værdipapirer, såsom transaktioner, der foretages i forbindelse med udøvelse af handelsvirksomhed med værdipapirer, jf. dommene i sag C-77/01, EDM, og sag C-8/03, Banque Bruxelles Lambert SA (BBL).

I sag C-8/03, BBL, tager EF-domstolen stilling til, om investeringsforeninger med variabel kapital (SICAV-investeringsforeninger) omfattet af Rådets direktiv 85/611/EØF om samordning af love og administrative bestemmelser om visse institutter for kollektiv investering i værdipapirer (investeringsinstitutter) kan anses for momspligtige personer. Dette direktiv er gennemført i dansk ret ved Lov om investeringsforeninger og specialforeninger samt andre kollektive investeringsordninger m.v. Se evt. omtalen af loven i afsnit D.11.11.9.

EF-domstolen udtaler i dommen i sag C-8/03, BBL, at det fremgår af artikel 1, stk. 2, i direktiv 85/611, at SICAV-investeringsforeningernes transaktioner består i kollektiv investering i værdipapirer af kapital tilvejebragt ved henvendelse til offentligheden. Med den kapital, som medlemmerne indbetaler ved køb af andele, opretter og administrerer SICAV-investeringsforeningerne for medlemmernes regning og mod vederlag porteføljer sammensat af værdipapirer. En sådan virksomhed, der går videre end blot erhvervelse og salg af værdipapirer, og som tilsigter opnåelse af indtægter af en vis varig karakter, udgør en økonomisk virksomhed i den forstand, hvori udtrykket er anvendt i sjette direktivs artikel 4, stk. 2. Heraf følger, at SICAV-investeringsforeningerne er afgiftspligtige personer i den forstand, hvori udtrykket er anvendt i sjette direktivs artikel 4. Dommen er ligeledes omtalt i afsnit D.11.11.9, E.3.1.3 og E.3.1.5.

Et holdingselskabs deltagelse i administrationen af et datterselskab anses som økonomisk virksomhed. Et holdingselskab, der alene besidder kapitalinteresser i andre virksomheder, udøver derimod ikke økonomisk virksomhed, medmindre selskabet samtidig direkte eller indirekte griber ind i administrationen af de selskaber, hvori kapitalinteresserne besiddes. Det gælder, når holdingselskabet griber ind, ud over hvad der følger af de rettigheder, indehaveren af kapitalinteresserne har i sin egenskab af aktionær eller selskabsdeltager. Det fremgår af EF-dommene C-102/00, Welthgrove og C-16/00, Cibo Participations SA. Om C-16/00, se afsnit J.1.1.3.

FactoringEn erhvervsdrivende, der opkøber fordringer med overtagelse af tabsrisikoen og som modværdi fakturerer sine kunder et gebyr, udøver økonomisk virksomhed i den forstand, hvori udtrykket er anvendt i direktivets artikel 2 og 9 (tidligere artikel 2 og 4), og er således en momspligtig person. Denne økonomiske virksomhed er ikke omfattet af fritagelsen i § 13, stk. 1, nr. 11, litra c), se D.11.11.4.3 og D.11.11.6.5 samt EF-domstolens dom i sagen C-305/01, MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring GmbH.

Egne fordringer

►Derimod har EF-domstolen i sag C-435/05, Investrand BV, udtalt, at tiltag, som den afgiftspligtige person på egne vegne har taget med henblik på at inddrive en fordring eller fastslå fordringens værdi, ikke kan sidestilles med økonomisk virksomhed i sjette direktivs forstand. Sådanne tiltag udgør nemlig ikke en udnyttelse af et gode med henblik på opnåelse af indtægter af en vis varig karakter, eftersom et eventuelt udbytte, som kapitalandelen afkaster, kun er en følge af indehavelse af den i sagen omhandlede fordring og ikke en modydelse for en økonomisk virksomhed i direktivets forstand.◄

Økonomisk virksomhed eller privat brugBlandt de omstændigheder, der skal vurderes ved afgørelsen af, om en momspligtig person har erhvervet goder til brug for sin økonomiske virksomhed, er det pågældende godes art. Se EF-Domstolens dom i sagen C-97/90, Lennartz. Den omstændighed, at et gode er egnet til en udelukkende økonomisk udnyttelse, er i almindelighed tilstrækkelig til, at dets ejer må anses for at udnytte det til brug for økonomisk virksomhed og følgelig med henblik på at tilvejebringe indtægter af en vis varig karakter. Såfremt et gode på grund af sin karakter derimod kan anvendes såvel til erhvervsmæssig som privat brug, må der foretages en vurdering af samtlige omstændigheder vedrørende dets udnyttelse. Se EF-Domstolens dom i sagen C-230/94, Renate Enkler.

En mulig fremgangsmåde ved afgørelsen af, om den pågældende virksomhed er økonomisk virksomhed i lovens forstand, kan være en sammenligning mellem, på den ene side de omstændigheder, hvorunder den pågældende faktisk udnytter godet, og på den anden side de omstændigheder, hvorunder en tilsvarende økonomisk virksomhed normalt udøves.

Den periode, hvor godet faktisk udnyttes, kundekredsens omfang og indtægternes størrelse kan ligeledes, sammen med andre konkrete omstændigheder, tages i betragtning ved vurderingen.

Om hobbyvirksomhed, se afsnit C.1.4.1.

Forberedende handlingerØkonomisk virksomhed kan bestå i flere på hinanden følgende handlinger. Forberedende handlinger, såsom erhvervelse af driftsmidler og erhvervelse af fast ejendom, er også omfattet af begrebet økonomisk virksomhed. Det følger heraf, at også de første investeringsomkostninger, der afholdes til brug for en virksomhed, anses for økonomisk virksomhed, og at SKAT i denne forbindelse skal tage virksomhedens erklærede hensigter i betragtning. Se EF-Domstolens dom i sagen C-268/83, Rompelman.

Det påhviler den, der anmoder om momsfradrag for sådanne omkostninger, at godtgøre, at betingelserne herfor er opfyldt. SKAT kan kræve den erklærede hensigt om at påbegynde økonomisk virksomhed forbundet med afgiftspligtige transaktioner bestyrket af objektive momenter.

EF-domstolen har i sagen C-400/98 Birgitte Breitsohl afgjort, at en person hvis hensigt - der bestyrkes af objektive forhold - er at påbegynde selvstændig økonomisk virksomhed i den forstand, hvori udtrykket anvendes i 6. momsdirektiv art. 4, og som afholder de første investeringsomkostninger i det øjemed, skal betragtes som en momspligtig person. Se også dommen i sagerne C-110/98 og C-147/98 Gabalfrisa og dommen i sagen C-396/98 Grundstückgemeinschaft Schlossstrasse. Der henvises til afsnit J.1.1.7.

Se endvidere TfS 1999, 499, hvor det ikke fandtes godtgjort, at der forelå objektive momenter, der understøttede et selskabs erklærede hensigt om at drive økonomisk virksomhed.

Gennemførelsen af en undersøgelse af de tekniske og økonomiske aspekter ved den påtænkte virksomhed anses for en økonomisk virksomhed, selv om undersøgelsen har til formål at klarlægge, i hvilket omfang den påtænkte virksomhed er rentabel.

Retten til fradrag for købsmoms vedrørende en sådan rentabilitetsundersøgelse bevares således, selv om det senere, henset til rentabilitetsundersøgelsens resultater, besluttes ikke at gå videre til den operationelle fase og at lade selskabet træde i likvidation, således at den påtænkte virksomhed ikke var forbundet med momspligtige transaktioner. Se EF-Domstolens dom i sagen C-110/94, INZO, der tillige er omtalt i afsnit M.6.

I SKM2004.253.LSR havde et tidligere produktionsselskab aktivitet med udlejning af fast ejendom. Landsskatteretten fandt det ikke godtgjort, at selskabet i den påklagede periode derudover havde udøvet aktivitet med møbelgrebproduktion, ligesom den påberåbte hensigt om påbegyndelse af aktivitet med import fra Spanien ej heller kunne anses for godtgjort. Selskabet havde derfor ikke drevet selvstændig økonomisk virksomhed efter momslovens § 3 med momspligtige aktiviteter. De afholdte udgifter måtte således anses at have tilknytning til dels den momsfritagne aktivitet, dels til aktiviteter af privat karakter. Selskabet var således allerede som følge heraf ikke berettiget til de foretagne momsfradrag efter momslovens § 37. For så vidt angår told- og skatteforvaltningens adgang til at fremsætte krav om tilbagebetaling af tidligere udbetalt negativ moms, henvises til omtalen af kendelsen i afsnit M.6.

Landsskatten fandt i kendelsen SKM2006.299.LSR ikke, at klageren havde drevet økonomisk virksomhed. Klageren var derfor ikke berettiget til momsfradrag vedrørende forgæves afholdte udgifter til indretning af et diskotek. Klageren havde i 2001 med henblik på at drive et diskotek, indgået en forpagtningsaftale vedrørende en bygning. Aftalen var betinget af, at klageren fik spiritusbevilling. Klager afholdt i 2002 og 2003 udgifter til bl.a. istandsættelse af bygningen, og til rådgivningsydelser. Klager havde i september 2002 ansat en bestyrer, og havde primo 2003 udarbejdet budget for driften. Klager havde medio 2002 fået en forhåndstilkendegivelse fra politimesteren vedrørende spiritusbevilling. Klageren indsendte en egentlig ansøgning herom primo 2003, men behandlingen trak ud, og klageren fik ultimo 2003 endeligt afslag. Dermed bortfaldt forpagtningsaftalen, og ejeren solgte herefter bygningen til en kommune, der valgte at rive bygningen ned. Klageren anmodede i marts 2004 om udbetaling af moms af ombygningsomkostningerne. Klageren havde på intet tidspunkt i forløbet anmeldt sig til momsregistrering. Landsskatteretten lagde vægt på, at klageren i denne sag på intet tidspunkt havde foretaget momspligtige transaktioner, og fandt ikke, at der var grundlag for at karakterisere klageren som en afgiftspligtig person. Klageren havde endvidere ikke overfor myndighederne erklæret nogen hensigt om at ville drive momspligtig virksomhed, og myndighederne havde således heller ikke forinden de af klageren foretagne dispositioner godkendt klageren som en afgiftspligtig person. De med klagerens dispositioner forbundne udgifter kunne følgelig ikke karakteriseres som udgifter til forberedende handlinger i forbindelse med en momspligtig virksomhed, ligesom der som følge af, at myndighederne ikke forinden de foretagne dispositioner havde godkendt klageren som en afgiftspligtig person, ikke kunne godkendes fradrag under henvisning hertil. Udgifterne fandtes således ikke afholdt af klageren i dennes egenskab af afgiftspligtig person. Kendelsen er indbragt for domstolene.

Producent, handlende eller tjenesteyderAuktionsholdere anses for at drive økonomisk virksomhed. Det gælder, hvad enten der er tale om almindelige auktioner eller tvangsauktioner.

I TfS 1995, 202 blev en fond ikke anset for at drive selvstændig økonomisk virksomhed med levering af varer og/eller momspligtige ydelser mod vederlag og skulle derfor ikke momsregistreres. Fondens indtægter var baseret på indbetalinger fra virksomheder, der var leverandører til fondens medlemmer, idet der ved levering blev indbetalt en del af fakturabeløbet til fonden. Fondens midler blev brugt, dels som garantiordning for, at fondens medlemmer betalte fakturaerne, dels til PR-virksomhed, forskning, produktudvikling mm. til gavn for fondens medlemmer.

TfS 2000, 192. Efter at en interessents deltagelse i et 10-mands-projekt var anset for uden skattemæssig betydning, blev der rejst krav over for interessentskabet om tilbagebetaling af negativ moms, som var udbetalt vedrørende udgifter afholdt af interessentskabet til revisor- og konsulentassistance i etableringsfasen. Landsskatteretten fastslog i en kendelse, at da interessentskabet ikke ansås for at have drevet økonomisk virksomhed, og da der endvidere ikke forelå sådanne omstændigheder, at tilbagebetalingskravet var uberettiget, skulle den negative moms tilbagebetales.

Told- og Skattestyrelsen har i SKM2001.200.TSS meddelt, at der i en konkret sag er givet en virksomhed medhold i, at den driver selvstændig økonomisk virksomhed, når den indkøber mad- og drikkevarer fra tredjemand og videresælger disse varer til medarbejderne ved løntræk. Se D.4.

I SKM2003.52.LSR fandt Landsskatteretten, at en banks afholdelse af en jubilæumsfest for aktionærerne ikke kunne medføre, at banken kunne anses for at drive økonomisk virksomhed som omhandlet i momslovens § 3 ved afsætning af hotel- og restaurationsydelser. Deltagelsen i arrangementet var betinget af, at deltagerne skulle købe en billet. Retten fandt, at bankens afholdelse af festen måtte anses for at være sket som et led i bankens almindelige bankvirksomhed, og dermed ikke kunne anses som en særskilt herfra selvstændig aktivitet. Landsskatteretten lagde vægt på, at der var tale om et enkeltstående arrangement begrundet i bankens forhold, som afholdtes for bankens ejere (aktionærerne) og hvor deltagerbetalingen dækkede ca. 7 pct. af omkostningerne ved arrangementet.

Østre Landsret har i SKM2004.369.ØLR taget stilling til Scanlines Danmark A/S´s (tidligere DSB Rederi A/S) udlån mod vederlag af tjenestemænd og "selskabstjenestemænd" (som Scanlines ifølge lov er forpligtet til at beskæftige) til datterselskabet Sydfynske A/S. 

Det fremgår af lov om DSB Rederi A/S, at DSB´s rejseaktiviteter blev privatiseret i 1995 ved oprettelse af selskabet DSB Rederi A/S med DSB som ejer. Det fremgår af lovens § 6, at de statstjenestemænd, der ved DSB Rederi A/S´s overtagelse af færgedriften gjorde tjeneste ved DSB´s rederivirksomhed, var forpligtet til at gøre tjeneste i DSB Rederi A/S med bevarelse af deres ansættelsesforhold til staten, ligesom selskabet i forhold til DSB var forpligtet til at beskæftige disse. Endvidere fremgår, at DSB Rederi A/S skulle tilbyde de nævnte tjenestemænd, at de inden for en periode af ca. 2 år fra overtagelsen af færgedriften kunne overgå til ansættelse i DSB Rederi A/S. De tjenestemænd, som ikke ønskede at overgå til ansættelse i DSB Rederi A/S bevarede deres tjenesteforhold til staten og skulle fortsat have udbetalt løn m.v. fra staten ligesom staten afholdt udgifter til pension i overensstemmelse med reglerne i tjenestemandslovgivningen.

Lønningerne skulle refunderes af DSB Rederi A/S, der også indbetalte pensionsbidrag til staten. De tjenestemænd, som modtog tilbuddet om ansættelse, skulle fortsat have deres pension udbetalt fra staten, dog således at DSB Rederi A/S skulle indbetale det pensionsbidrag til staten, som den pågældende optjente ved ansættelse i DSB Rederi A/S.

Efter nedlæggelsen af Nyborg-Korsør overfarten var der ledig arbejdskraft i Scanlines. Man valgte derfor at udlåne denne arbejdskraft til datterselskabet Sydfynske A/S. Af den indgåede aftale om udlånet fremgår bl.a., at "ansættelsesforhold vedrørende personale med dertil hørende forpligtelser forbliver hos Aktionæren (Scanlines). Personalet bliver udlånt til Rederiet (Sydfynske), som herefter er forpligtet til at betale samtlige direkte personalerelaterede omkostninger vedrørende perioden, herunder løn." 

Scanlines har efter det oplyste ingen fortjeneste ved udlejningen, idet Sydfynske alene refunderer de faktiske udgifter.

Landsretten finder, at denne aktivitet, hvorefter Scandlines udlåner arbejdskraft til Sydfynske mod vederlag, må anses som økonomisk virksomhed efter momslovens § 3, stk. 1, der skal fortolkes i overensstemmelse med 6. momsdirektivs artikel 4. Det kan ikke tillægges betydning, at der ved udlejningen ikke var tilsigtet et økonomisk overskud. Det forhold at Scanlines ifølge lov er forpligtet til at beskæftige de pågældende tjenestemænd, kan heller ikke føre til et andet resultat. 

Under hensyn til at Scanlines er en privat virksomhed, og uanset om videreudlejningen af tjenestemænd måtte være en konsekvens af Scanlines forpligtelse til at beskæftige disse, finder landsretten, at udlejningen ikke er momsfri hverken efter momslovens § 3, stk. 2, nr. 3, eller en analogi hertil. Scanlines er derfor momspligtig af de leverede ydelser efter momslovens § 4, stk. 1.

Ophørt virksomhedTfS 2000, 447. Sagsøgerne købte i 1989 en landbrugsejendom med et areal på 50,9 ha, og virksomheden blev momsregistreret. I 1995 frasolgte sagsøgerne 44 ha af ejendommens areal, og restarealet blev bortforpagtet i 1996, og senere samme år solgte sagsøgerne ejendommen og afmeldte virksomheden som afgiftspligtig efter momsloven fra 1. januar 1997. I 1997 indgav sagsøgerne og deres revisor en efterangivelse med negativt momstilsvar på 27.242 kr., som erstattede tidligere indsendte nulangivelser. Told- og skatteregionen nægtede at godkende den negative efteranmeldelse og afmeldte virksomheden med virkning fra 1. januar 1995. Landsretten fandt, at der ved salget i 1995 af den væsentligste del af jordtilliggendet var sket en så væsentlig ændring af virksomheden, at det var berettiget, at myndighederne havde foretaget en vurdering af virksomheden, og landsretten fandt, at sagsøgerne ikke i 1995 og 1996 havde drevet selvstændig økonomisk virksomhed. Tilbagekaldelsen af momsregistreringen med tilbagevirkende kraft var derfor berettiget.

Se endvidere SKM2004.402.LSR, hvor Landsskatteretten fandt, at et selskab var berettiget til som indgående afgift (købsmoms) at fradrage moms af selskabets udgifter til erstatning for opsigelse af lejemål i forbindelse med virksomhedens ophør. Selskabet indtrådte i lejeaftalen den 27. juni 1998. Med virkning fra den 31. december 2000 blev selskabet solgt, hvorefter selskabets erhvervsmæssige aktivitet med databehandling ophørte. Den 8. marts 2002 indgik selskabet en opsigelsesaftale med udlejer, hvorved selskabet mod betaling af en erstatning til udlejer, med øjeblikkelig virkning blev frigjort fra sine forpligtelser i henhold til lejeaftalen, herunder den i lejeaftalen indeholdte uopsigelighedsklausul på 12 år. Landsskatteretten lagde til grund, at lejeforholdet var bragt til ophør ved betaling af den omhandlede erstatning på et tidspunkt, der må antages at ligge inden for en normal afviklingsperiode for en virksomhed af denne art.

I SKM2002.123.LSR fandt Landsskatteretten at et selskab, som var moderselskab for et selskab, der drev virksomhed som bilforhandler, ikke siden 1996 havde drevet økonomisk virksomhed. Der var frem til 30. juli 2000 udbetalt negativ moms. Selskabets momsbelagte udgifter var i de sidste tre år udelukkende revisorudgifter. Landsskatteretten bemærkede, at selskabet i modsætning til de faktiske forhold i dommen fra EF-domstolen sag C-110/94 (INZO) ikke siden 1996 havde haft nogen momspligtig økonomisk virksomhed og ikke efter dette tidspunkt havde foretaget forberedende handlinger mv. med henblik på udøvelse af en økonomisk virksomhed i henhold til momslovens § 3.

For så vidt angår SKATs adgang til at fremsætte krav om tilbagebetaling af tidligere udbetalt negativ moms henvises til afsnit M.6.

Hobbyvirksomhed anses ikke som økonomisk virksomhed. Hobbyvirksomhed er kendetegnet ved, at virksomheden typisk er et udslag af en personlig interesse (hobby), og hvor ejeren ofte selv deltager i virksomheden. De private formål er således afgørende fremfor det økonomiske udbytte. Disse private formål kan f.eks. være uddannelses- og boligformål eller sportsinteresser såsom ridning, hestevæddeløb, sejlads mv., eller det kan være dyrehold som f.eks. ponyer, hunde, kaniner, høns og lign.

Afgrænsningen mellem hobbyvirksomhed og økonomisk virksomhed/ erhvervsvirksomhed er normalt den samme i både moms- og skattemæssig forstand.

Afgørelsen af, om der på det momsretlige område er tale om økonomisk virksomhed eller hobbyvirksomhed, træffes på grundlag af en samlet, konkret vurdering af virksomheden, hvor alle relevante forhold må inddrages.

De relevante forhold, der har været lagt vægt på i praksis, er bl.a.:

• om der inden virksomhedens start har været foretaget undersøgelse af lønsomheden/udsigterne til rentabel drift, herunder om der har været lagt drifts- og likviditetsbudgetter
• om der er udsigt til, at virksomheden før eller siden vil give overskud, både et overskud på den primære drift og et overskud, der står i rimeligt forhold til den investerede kapital (rentabilitet)
• om virksomhedens omfang er af en vis størrelse
• om virksomheden drives tilstrækkeligt intensivt/seriøst
• om driftsformen er sædvanlig for virksomheder af den pågældende art
• om der er andre end erhvervsmæssige formål med virksomheden
• om ejeren er afskåret fra at anvende virksomhedens aktiv til privat brug
• om ejeren har særlige faglige forudsætninger (f.eks. relevant uddannelse) for at drive den pågældende virksomhed
• om virksomheden har en naturlig sammenhæng med ejerens evt. øvrige indtægtsgivende erhverv
• om virksomheden lever op til den erhvervsmæssige standard, der er gældende for det pågældende erhverv
• om virksomheden i givet fald vil kunne sælges til trediemand, dvs. om den trods evt. hidtidigt underskud i trediemands øjne har en potentiel indtjeningsevne, eller om den slet ikke kan drives løsrevet fra den ejendom, person eller det regi, hvor den hidtil har været drevet
• om virksomhedens eksistens forudsætter, at ejeren har stabile indtægter fra anden side for at neutralisere et underskud
• hvor mange år virksomheden har været drevet med underskud, og hvorledes udviklingen i budgettets størrelse er, herunder om underskuddene kan forklares særskilt.

Ingen af disse kriterier er i sig selv afgørende for vurderingen af, om der er tale om økonomisk virksomhed eller hobbyvirksomhed.

Ved den type virksomhed, hvor indehaverens personlige indsats er virksomhedens væsentligste aktiv, vil virksomheden ofte blive anset for hobbyvirksomhed, medmindre den er professionelt drevet hvad angår udstyr, driftsform og indehaverens faglige baggrund.

I Mn.943 fandt Momsnævnet, at en samler af gamle flasker og skilte ikke var momspligtig. Han solgte dubletter på basis af avisannoncering og en oversigtsliste. Salget havde ikke givet overskud, men havde højst dækket omkostningerne.

Foreninger anses som udgangspunkt for at drive økonomisk virksomhed, selv om foreningen kun sælger varer og ydelser til medlemmerne eller sælger medlemmernes varer og ydelser.

Momsfri foreningerI lovens § 13, stk. 1, nr. 4, er nævnt de typer af foreninger, der er momsfri. Det er de foreninger og organisationer, der leverer ydelser og varer i nær tilknytning hertil til deres medlemmer i disses fælles interesse og mod et kontingent.

Foreningen/organisationen er dog kun momsfri, hvis den ikke arbejder med gevinst for øje, og hvis formålet er af politisk, fagforeningsmæssig, religiøs, patriotisk, filosofisk eller filantropisk karakter eller vedrører borgerlige rettigheder.

Det er desuden en betingelse, at momsfritagelsen ikke kan fremkalde konkurrenceforvridning.

Efter praksis er foreninger mv. fritaget for at betale moms i forbindelse med udgivelsen af foreningsblade, fagblade og lign., når bladene ikke indeholder annoncer, og de afsættes til en pris, der ikke overstiger omkostningerne ved fremstillingen. Sådanne udgivelser anses ikke for økonomisk virksomhed efter lovens § 3. 

Andelsbolig- og ejerforeninger skal ikke registreres og betale moms af leveringen af antenneydelser, når foreningens funktion i denne forbindelse alene består i at afholde og fordele de faktiske afholdte udgifter, TfS 1996,128 (TSS).

Se D.11.4 om momsfri foreningsvirksomhed.

Momsfrie foreninger kan ikke blive frivilligt registreret.

Momspligtige foreningerAlle andre foreninger er herefter momspligtige, hvis de kan siges at drive selvstændig økonomisk virksomhed, jf. § 3, stk. 1.

Dette afgøres ud fra en konkret vurdering af foreningens formål, vedtægter, service, aktiviteternes art og omfang, regler for kontingentbetaling mv. Det skal bl.a. vurderes, om der leveres konkrete ydelser til medlemmerne. Der kan også lægges vægt på, om andre end foreningen kunne have leveret tilsvarende ydelser.

Told- og Skattestyrelsen har således i SKM2001.268.TSS udtalt, at en ældreklub er momspligtig af indtægter i form af medlemskontingenter og entreindtægter i forbindelse med festarrangementer mv.

Ejerforeninger, hvis opgave er at afholde og fordele udgifter til medlemmerne af ejerforeningen, kan anses for at drive økonomisk virksomhed, jf. lovens § 3, stk. 1, og TfS 1997, 548. I den konkrete sag bestod den pågældende ejerforening af de to ejere af et butikscenter, hvoraf den ene var frivilligt registreret for udlejning af fast ejendom. Foreningen afholdt momsbelagte udgifter, der var forbundet med driften af centret og fordelte udgifterne til medlemmerne. Afgørelsen ændrer ikke ved Told- og Skattestyrelsens afgørelse i TfS 1996, 128, hvorefter andelsbolig- og ejerlejlighedsforeninger ikke skal registreres og opkræve moms ved levering af antenneydelser.

Fællesantenneforeninger anses for momspligtige. Der skal bl.a. opkræves moms af kontingenter betalt af medlemmerne og indskud fra medlemmerne, hvis indskuddet er en betingelse for medlemskab af foreningen. I det omfang en fællesantenneforening opkræver KODA, Copy-Dan og andre afgifter/gebyrer, er disse afgifter ligeledes momspligtige, medmindre udlægsreglerne i momslovens § 27, stk. 3, nr. 3, følges. Se nærmere G.1.3.2. 

Momspligten for brancheforeninger (f.eks. handelsstands-, landbo-, og købmandsforeninger) afhænger bl.a. af en konkret vurdering af karakteren af og betalingen for de enkelte aktiviteter. Hvis der f.eks. leveres reklameydelser mod særskilt betaling, kan dette føre til, at foreningen anses for momspligtig. I TfS 1998, 435 traf Told- og Skattestyrelsen afgørelse om, at et erhvervsråd ikke er omfattet af momsfritagelsen for foreninger i lovens § 13, stk. 1, nr. 4. Selv om en forening ifølge sine vedtægter forudsættes at hvile i sig selv, kan foreningens aktiviteter i relation til momsloven alligevel anses for at være økonomisk virksomhed.

DelebilerI de senere år er der oprettet  foreninger, som har til formål at erhverve, lease og/eller leje motorkøretøjer og stille dem til rådighed for medlemmerne mod vederlag, således at der opnås dækning af foreningens udgift, hensættelser mv. Ud over at opnå en for foreningen rimelig konsolidering stræbes der ikke efter noget overskud.

En sådan forening skal momsregistreres, idet den driver registreringspligtig virksomhed i henhold til momslovens § 4, stk. 1, jf. § 47. Se afsnit Q.2.

Landsskatteretten har truffet afgørelse om, at en delbilsforenings indtægter i form af vederlag for foreningens ydelser er momspligtige, SKM2001.36.LSR.

Bestemmelsen i § 3, stk. 2, nævner hvilke andre fysiske og juridiske personer, der alligevel er momspligtige, selv om de ikke er omfattet af den generelle definition i stk. 1.

En privatperson, der lejlighedsvis sælger et nyt transportmiddel til en køber i et andet EU-land, anses også for en momspligtig person.

Dette betyder, at den pågældende ved salget helt eller delvist kan få tilbagebetalt den moms, som blev betalt, dengang transportmidlet blev købt, jf. § 53, stk. 2. Se N.3.2 om fakturering/dokumentation i forbindelse med tilbagebetaling af momsen.

Begrebet nye transportmidler  er defineret i § 11, stk. 4, se D.9.1.

Offentlige forsyningsvirksomheder er også momspligtige.

Udtrykket offentlige forsyningsvirksomheder omfatter ikke kun offentlige virksomheder, der forsyner borgerne og virksomhederne med f.eks. gas, el, vand eller varme, men også virksomheder, der udfører servicefunktioner såsom renovation og offentlig transport.

Offentlige spildevandsanlæg anses for forsyningsvirksomhed.

I UfR 1989.223H fandt Højesteret, at et kommunalt værks drift og vedligeholdelse af kommunens gadebelysning og færdselsfyr måtte anses for udført som led i værkets offentlige forsyningsvirksomhed med heraf følgende momspligt.

Skatteministeriet har i SKM2003.99.TSS revurderet den hidtidige praksis for den momsmæssige behandling af amternes gebyrer for vandindvindingstilladelser. Efter den hidtidge praksis var gebyrerne momsfrie efter momslovens § 3, stk. 2, nr. 3, som er beskrevet i C.2.3.

Efter vandforsyningslovens §§ 10 - 13 d og § 17 varetager amterne samt Københavns, Frederiksberg og Bornholms kommuner en række opgaver på vandforsyningsområdet inden for kortlægning af vandressourcerne og planlægningen af udnyttelsen af samme. Efter lovens § 52 c fastsætter amtsrådene gebyrer til dækning af amternes udgifter til amternes opgaver på vandforsyningsområdet.

Der skal fremover opkræves moms af gebyrer efter vandforsyningslovens § 52 c, i henhold til bestemmelserne i 6. momsdirektivs artikel 4, stk. 5, og bilag D, og momslovens § 3, stk. 2, nr. 2, om offentlig forsyningsvirksomhed.

Skatteministeriets Departement og styrelsen finder, at gebyrer efter vandforsyningslovens § 52 c, skal betragtes som et vederlag for amternes samt Københavns, Frederiksberg og Bornholms kommuners varetagelse af opgaver indenfor kortlægning og planlægning på vandforsyningsområdet.

Der er blandt andet lagt vægt på, at tilladelsesgebyret også skal betales i forbindelse med indvinding, der efter ikrafttrædelsesbestemmelser mv. i vandforsyningslovens § 86 ikke kræver tilladelse. Der er endvidere lagt vægt på, at visse grundejere på nærmere betingelser ikke er forpligtiget til at indhente tilladelse til vandindvinding, jf. vandforsyningslovens § 18. Primærkommunerne kan endvidere i visse andre tilfælde udstede tilladelse til vandindvinding, jf. vandforsyningslovens § 19.

Gebyrerne er momspligtige med virkning fra 1. april 2003. Amterne kan fratrække købsmomsen vedr. indkøb til brug for varetagelsen af opgaverne, når de indkøbte varer og ydelser rent faktisk er leveret den 1. april 2003 eller senere.

Andre statslige, regionale og kommunale institutioner end offentlige forsyningsvirksomheder er også momspligtige, hvis de leverer deres varer og ydelser i konkurrence med private erhvervsvirksomheder, der betaler moms.

Udgangspunktet er, at en offentlig institution skal betale moms, hvis tilsvarende varer eller ydelser rent faktisk kunne leveres af andre end den offentlige myndighed.

Uden for momspligten falder kun ydelser, som en myndighed leverer i kraft af sin egenskab af offentlig myndighed, f.eks. udstedelse af pas og kørekort.

EF-domstolen har i en række domme fastslået, at to betingelser skal være opfyldt, for at der er momsfritagelse for ydelser, der leveres af offentlige myndigheder. De to betingelser, der skal være opfyldt samtidig er, at virksomheden udøves af et offentligretligt organ, og at virksomheden varetages af dette organ i egenskab af offentlig myndighed.

At virksomheden skal varetages i egenskab af offentlig myndighed betyder, at virksomheden skal udøves på grundlag af det offentligretlige organs særlige retlige status. Momsfritagelsen omfatter ikke virksomhed, som de pågældende organer udøver på samme retlige vilkår som private virksomheder.

Domstolen har udtalt, at en virksomhed, der udøves af en privatperson, ikke er fritaget for moms, blot fordi den består i at foretage handlinger, som henhører under den offentlige myndigheds kompetence. Det er en betingelse for momsfritagelse, at den, der leverer ydelsen, er en integreret del af det offentlige forvaltningsapparat.

Der henvises til EF-domstolens domme i sagerne C-358/97, C-408/97, C-276/97, C-260/98 og C-359/97.

Se også dommen i sagen C-276/98 hvor der er momsfritagelse i et tilfælde, hvor et offentligretligt organ i sin egenskab af offentlig myndighed stiller en bro til rådighed for brugerne mod betaling.

EF-domstolen har i sag C-430/04 udtalt, at en privat afgiftspligtig, der konkurrerer med et offentligretligt organ, og som påberåber sig, at dette organ for så vidt angår virksomhed, som organet udøver i sin egenskab af offentlig myndighed, ikke pålægges moms eller pålægges en for lav afgift, kan påberåbe sig sjette direktivs artikel 4, stk. 5, andet afsnit, for en national ret i forbindelse med en tvist som den i hovedsagen omhandlede mellem en privatperson og de nationale skattemyndigheder.

I Dep. 1013/87 blev et statsfinansieret forskningsinstitut under Socialministeriet anset for momspligtigt af den forsknings- og servicevirksomhed, som mod betaling blev udført for andre ministerier og styrelser og andre aftagere. Der blev lagt vægt på, at disse arbejder blev udført i konkurrence med private analyseinstitutter.

I TfS 1995, 94 har Momsnævnet taget stilling til en række spørgsmål fra Socialministeriet om moms på plejehjemsydelser mv. Nævnet fandt bl.a., at en kommune, der (mod betaling) leverede ydelser til plejehjemsbeboere i form af vask og rengøring, herunder vinduespolering, skulle anses som momspligtig efter § 3, stk. 2, nr. 3. De pågældende ydelser blev ikke anset for ydelser i nær tilknytning til social forsorg og bistand, jf. § 13, stk. 1, nr. 2, og kunne derfor ikke leveres momsfrit af kommunen.

Spørgsmålet om moms af betaling for rengøring og vask vil, ifølge oplysninger fra Socialministeriet, dog formentlig kun undtagelsesvis have praktisk betydning. Dette skyldes, at der ikke vil blive krævet betaling for rengøring og vask hos de plejehjemsbeboere, som ville være berettiget til at modtage varig hjemmehjælp til rengøring og vask, hvis de boede i eget hjem. Se D.11.2.

I TfS 1999, 606 har Told- og Skattestyrelsen taget stilling til de momsmæssige konsekvenser af en kommunes indkøb og videresalg af pc'ere til medarbejderne. Styrelsen fandt, at kommunen ved det omhandlede køb og videresalg af pc'ere optrådte som en afgiftspligtig person, jf. momsloven § 3, stk. 2, nr. 3, og at kommunen skulle momsregistreres og opkræve moms af salget, jf. momslovens § 47 og § 4, stk. 1.

I SKM2001.193.TSS har Told- og Skattestyrelsen foretaget en momsmæssig vurdering af kommunernes tilbud om lovpligtig skorstensfejning. Styrelsen har meddelt Kommunernes Landsforening, at lovpligtig skorstensfejning er omfattet af momslovens § 4, stk. 1, idet den leveres mod vederlag. Ydelsen leveres også af en momspligtig person, jf. momslovens § 3, stk. 2, nr. 3, hvorfor der skal betales moms af en sådan levering.

I SKM2002.166.TSS har Told- og Skattestyrelsen meddelt, at det af kommunerne opkrævede ekspeditionsgebyr ved udstedelse af parkeringslicenser ikke er omfattet af momspligten, da opgaven udføres i kraft af kommunens egenskab af offentlig virksomhed og ikke i konkurrence med erhvervsvirksomheder. Se evt. D.11.8.4.

Folkekirkens menighedsråd anses for en del af den offentlige forvaltning ved anvendelsen af f.eks. forvaltningsloven og offentlighedsloven. Ved anvendelsen af momslovens bestemmelser om momspligt skal menighedsrådene derfor anses for omfattet af bestemmelsen om momspligt i momslovens § 3, stk. 2, nr. 3.

I SKM2002.404.TSS har Told- og Skattestyrelsen taget stilling til spørgsmålet om momspligt i forbindelse med samarbejder mellem meningsråd om drift af kirkegårde. Styrelsen har udtalt, at leverancer fra et meningsråd til et andet meningsråd ikke er omfattet af momspligten. Der henvises til momslovens § 9.

Amternes gebyrer for vandindvindingstilladelser blev med virkning fra 1. april 2003 ikke længere anset for omfattet af momsfritagelsen efter § 3, stk. 2, nr. 3. Se SKM2003.99.TSS, der er omtalt i C.2.2.

Fællesregistrering § 3, stk. 3, 1. pkt.Hvis flere personer registreres under ét, dvs. fællesregistreres, betragtes de som én momspligtig person, og hæfter solidarisk for betaling af moms, jf. § 46, stk. 7, se L.7. Se M.1.5 om betingelserne for fællesregistrering efter § 47, stk. 4.

Delregistrering § 3, stk. 3, 2. pkt.Har en momspligtig person flere virksomheder, der registreres hver for sig, dvs. delregistreres, anses hver af de selvstændigt registrerede virksomheder som én momspligtig person.

Se M.1.4 om betingelserne for delregistrering efter § 47, stk. 3, 2. pkt.

Fordele som følger af momslovenes bestemmelser, herunder reglerne om fradrag, kan ikke gøres gældende, når de transaktioner m.v. der begrunder denne ret, udgør et misbrug.

Det følger af EF-domstolens praksis, jf. sag C-255/02, Halifax plc., præmis 74 og 75, at konstateringen af misbrug kræver, at følgende betingelser er opfyldt:

• De omhandlede transaktioner - selvom de betingelser der er fastsat i de relevante bestemmelser formelt er overholdt - ville indebære, at der blev opnået en afgiftsfordel, som det ville stride mod formålet med disse bestemmelser at tildele.
• Det skal tillige fremgå af en samlet række objektive omstændigheder, at hovedformålet med de omhandlede transaktioner er opnåelsen af en afgiftsfordel.
  

Ved vurderingen af hovedformålet, kan transaktionernes rent kunstige karakter tillige med juridiske, økonomiske og/eller personlige forbindelser mellem de aktører, der tager del i planen vedrørende lettelse af afgiftsbyrden tages i betragtning, jf. Halifax-dommen præmis 81 

Konstateringen af misbrug har som konsekvens, at de fordele som er opnået skal berigtiges. Det sker ved at de transaktioner, der indgår i et misbrug, må omdefineres med henblik på at retablere den situation, der ville have foreligget, hvis de transaktioner, der udgør et misbrug, ikke var blevet foretaget   

Denne berigtigelse kan foretages med tilbagevirkende kraft for hver enkelt af de transaktioner, for hvilke der er konstateret misbrug. Der skal ikke ske efteropkrævning af den moms, der påhvilede udgående transaktioner, og som den afgiftspligtige kunstigt var skyldig som led i planen for at lette afgiftsbyrden, og hvis denne moms er afregnet, skal det for meget opkrævede beløb tilbagebetales.

Der gives den afgiftspligtige person mulighed for, når de transaktioner der udgør et misbrug, ikke anses for at have foreligget, at drage fordel af den første transaktioner der ikke udgør et misbrug.

Når der er konstateret et misbrug, skal de transaktioner, der indgår heri, omdefineres med henblik på at retablere den situation, der ville have foreligget, hvis de transaktioner, der udgør dette misbrug, ikke var blevet foretaget, jf. Halifax-dommen præmis 98.

De momspligtige transaktioner udgør den levering af varer og ydelser, der skal beregnes moms af. Disse transaktioner er nærmere fastlagt i momslovens kapitel 3, der omfatter §§ 4-13.

§§ 4-10 angiver de momspligtige leverancer og andre transaktioner, der kan sidestilles med leverancer. Momspligten omfatter først og fremmest det almindelige salg mod vederlag her i landet. Som eksempel på transaktioner, der kan sidestilles med leverancer, kan nævnes udtagning af varer og ydelser til formål, der ikke vedrører den registrerede virksomhed, og visse overførsler af varer til EU-lande.
    
§§ 11, 11a og 12 omhandler momspligt i forbindelse med køb af varer fra udlandet, idet der skelnes mellem erhvervelser og indførsel. Erhvervelser omfatter indkøb fra andre EU-lande, jf. § 11. Indførsel omfatter indkøb fra lande uden for EU, jf. § 12.

§ 13 fritager en række varer og ydelser for moms.

§ 4, stk. 1Der skal betales moms af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Momspligten forudsætter således, at der er leveret en vare eller ydelse, og at der herfor er ydet et vederlag.

Momspligten forudsætter som nævnt i de indledende afsnit, at der er tale om økonomisk virksomhed. Eksempelvis udløser privates salg af indbo og ejendele ikke moms. I SKM2001.36.LSR ansås en forenings indtægter fra udlejning af delebiler som momspligtige, da foreningen drev økonomisk virksomhed.

Indsmuglede varerEF-domstolen har i sag C-455/98 truffet afgørelse om, at der skal betales moms, punktafgifter og told af ethylalkohol, som er indsmuglet til Fællesskabets toldområde fra tredjelande. Den omstændighed, at en adfærd er strafbar, medfører ikke i sig selv momsfritagelse. Fritagelse kan kun indtræde i særlige situationer, hvor enhver konkurrence mellem en lovlig økonomisk sektor og en ulovlig sektor er udelukket på grund af visse varers eller tjenesteydelsers særlige kendetegn. Ethylalkohol er ikke af en sådan karakter, at den bør fritages for moms.

Moralsk forpligtelseI C-498/99, Town & County, har EF-domstolen fastslået, at en tjenesteydelse, der præsteres mod vederlag, men ikke i henhold til en forpligtelse, der kan påberåbes ved domstolene, er en momspligtig transaktion. Det gælder i tilfælde, hvor det er aftalt, at tjenesteyderen kun er moralsk forpligtet til at præstere ydelsen. Det kan således ikke antages, at der, fordi tjenesteyderens forpligtelse ikke kan påberåbes ved domstolene, ikke foreligger et retsforhold i Tolsma-dommens forstand (C-16/93), når det netop skyldes en aftale, der er indgået mellem tjenesteyderen og modtageren af tjenesteydelsen om, at forpligtelsen ikke kan påberåbes ved domstolene. En sådan aftale er i sig selv udtryk for et retsforhold i denne forstand. Se også om dommen i afsnit G.1.1.

Tyveri af varerEF-domstolen har i sag C-435/03, British American Tobacco International Ltd. m.fl., udtalt, at tyveri af varer ikke kan anses for "levering af goder mod vederlag" som omhandlet i direktivets artikel 2 og derfor ikke som sådan kan være momspålagt. Det forhold, at varer som de i hovedsagen omhandlede er punkafgiftspligtige, har ingen betydning for denne vurdering. Der er i forbindelse med dommen ikke taget stilling til anvendelsen af direktivets artikel 155 (tidligere artikel 16, stk. 1, som affattet ved artikel 28 c, punkt E), som er den underliggende hjemmel for momslovens § 11 a, der er omtalt i afsnit D.9.3.

Leverancer inden for samme momspligtige personEF-domstolen har i præmisserne 34 - 41 i dommen i sag C-210/04, FCE Bank plc, udtalt, at det følger af Domstolens praksis, at en tjenesteydelse kun kan beskattes, såfremt der mellem tjenesteyderen og modtageren består et retsforhold, der vedrører en gensidig udveksling af ydelser (jf. dom af 3.3.1994, sag C-16/93, Tolsma, Sml. I, s. 743, præmis 14, og af 21.3.2002, sag C-174/00, Kennemer Golf, Sml. I, s. 3293, præmis 39). For at fastslå, om der bestod et sådant retsforhold mellem et ikke-hjemmehørende selskab og en af dets filialer, som indebar, at de leverede ydelser var momspligtige, skulle det vurderes, om FCE Bank plc's italienske filial (FCE IT) udøvede selvstændig økonomisk virksomhed. I denne forbindelse skulle det undersøges, om en filial som FCE IT kunne anses for at være en selvstændig bank, bl.a. under hensyn til, om den selv bar den økonomiske risiko, der var forbundet med dens virksomhed.

Således som generaladvokaten havde anført i punkt 46 i forslaget til afgørelse, bar filialen imidlertid ikke selv de økonomiske risici forbundet med udøvelsen af virksomhed som kreditinstitut, f.eks. hvis en kunde ikke kunne tilbagebetale et lån. Det var banken, der som juridisk person bar risikoen, og som i den henseende kontrolleredes med hensyn til sin finansielle soliditet og sin solvens i oprindelsesmedlemsstaten. Som bankfilial rådte FCE IT nemlig ikke over en indskudskapital. Følgelig hvilte risikoen forbundet med den økonomiske aktivitet i det hele på FCE Bank. Derfor var FCE IT afhængig af FCE Bank og de udgjorde tilsammen en enkelt afgiftspligtig person. Denne konklusion ændredes ikke af sjette direktivs artikel 9, stk. 1. Denne bestemmelse har til formål at udpege den afgiftspligtige person for så vidt angår transaktioner, der foretages mellem en filial og tredjemand. Den var således uden relevans i den foreliggende sag, som vedrørte transaktioner mellem et selskab, der var hjemmehørende i en medlemsstat, og en af dets filialer, der havde hjemsted i en anden medlemsstat. Hvad angår OECD's modeloverenskomst blev det fastslået, at den var uden relevans, for så vidt som den vedrører direkte beskatning, mens moms er en indirekte skat. Hvad endelig angik spørgsmålet, om der var indgået en aftale med henblik på fordeling af omkostningerne, var dette ligeledes uden relevans i den foreliggende sag, eftersom en sådan aftale ikke var indgået mellem to uafhængige parter.

Under hensyn til det ovenstående besvarede EF-domstolen det forelagte spørgsmål med, at sjette direktivs artikel 2, nr. 1, og artikel 9, stk. 1, skulle fortolkes således, at et fast forretningssted, som ikke er en selvstændig juridisk enhed i forhold til det selskab med hjemsted i en anden medlemsstat, som det henhører under, og hvortil selskabet leverer tjenesteydelser, ikke skal anses for en afgiftspligtig person på grund af de omkostninger, der henføres til det i forbindelse med nævnte leveringer.

Bestyrelses-medlemmer ansat af tredjemandSkatterådet har i SKM2006.589.SR taget stilling til den skatte- og momsmæssige behandling af bestyrelseshonorar, der oppebæres af en fagforening, som lader sig repræsentere i bestyrelser af personer, som er i et ansættelsesforhold til fagforeningen, og hvor det følger af ansættelsesforholdet mellem fagforeningen og de pågældende personer, at det er fagforeningen og ikke den ansatte, der har krav på bestyrelseshonoraret. Skatterådet fandt, at de omhandlede hvervgivere kan udbetale bestyrelseshonorarer vedrørende bestyrelsesarbejde udøvet i selskabet m.v. af ansatte i fagforeningen direkte til fagforeningen uden skattemæssige konsekvenser for de omhandlede ansatte. Skatterådet blev anmodet om at bekræfte, at opnået bestyrelseshonorarer i andre selskaber m.v. for fagforeningens aflønnede forretningsudvalgsmedlemmer efter skattelovgivningen ikke er erhvervsmæssig indkomst for fagforeningen. Skatterådet afviste under henvisning til Skatteforvaltningslovens § 24, stk. 2 at give bindende svar på dette spørgsmål, idet det er af en sådan karakter, at det ikke kan besvares med fornøden sikkerhed. Skatterådet fandt, at bestyrelseshonoraret er momspligtigt for fagforeningen.

Moms ved skrotning af biler

Med virkning fra den 1. juli 2000 blev der indført en godtgørelsesordning vedrørende skrotning af biler, som administreres af Miljøordning for Biler. Godtgørelsen udgør 1.750 kr. for biler afmeldt fra registrering i Centralregisteret for Motorkøretøjer fra den 1. juli 2002.

Når en udtjent bil afleveres til en ophugningsvirksomhed, skal der udstedes en skrotningsattest. Den udfyldte skrotningsattest vedlagt bevis for afmeldning indsendes til Miljøordning for Biler, der udbetaler godtgørelsen.

Godtgørelsen kan enten udbetales til ejeren af bilen eller til en anden person end ejeren, f.eks. den ophugningsvirksomhed der modtager bilen. I sidstnævnte tilfælde skal bilejeren underskrive en transporterklæring.

I SKM2004.211.TSS har SKAT udtalt, at autoophuggere skal betale moms af den pris, som en bilejer betaler for at få skrottet en bil. Det gælder også i de situationer, hvor autoophuggeren betragter sig som køber af bilen, når denne i henhold til en transporterklæring får udbetalt skrotningsgodtgørelsen fra Miljøordning for Biler.

I meddelelsen udtalte SKAT således, at det følger af momslovens § 4, stk. 1, at der skal betales moms af varer og ydelser som leveres mod vederlag her i landet. Ophugning af biler er ikke omfattet af momslovens undtagelsesbestemmelser, og autoophuggeren skal derfor betale moms af den pris, som bilejeren betaler for at få skrottet en bil.

Det forhold, at godtgørelsen udbetales til bilejeren ved en transporterklæring ændrer ikke ved den momsmæssige stilling. Det gælder således også i de situationer, hvor autoophuggeren betragter sig som køber af bilen, dvs. at hvis godtgørelsen udgør 1.750 kr. og autoophuggeren har udbetalt 1.000 kr. til bilejeren ved indlevering af bilen, skal der betales moms af de 750 kr., der går til autoophuggeren for hans affaldsbehandling af bilen.

SKM2004.211.TSS har givet anledning til spørgsmål om, hvordan autoophuggerne skal forholde sig, når de i henhold til en transporterklæring får udbetalt skrotningsgodtgørelsen fra Miljøordning for Biler, men til den private bilejer eller et forsikringsselskab enten har udbetalt et beløb, der svarer til eller overstiger skrotningsgodtgørelsen, eller har udbetalt et beløb der er mindre end skrotningsgodtgørelsen, men af en sådan størrelse, at forskellen mellem det udbetalte beløb og skrotningsgodtgørelsen er mindre end autoophuggerens almindelige pris for affaldsbehandling af en bil.

Når autoophuggeren vælger at udbetale et beløb af en sådan størrelse til den private bilejer eller et forsikringsselskab, at udbetalt skrotningsgodtgørelse fra Miljøordning for Biler enten slet ikke eller kun delvist giver dækning for autoophuggerens almindelige pris for affaldsbehandling af en bil, skyldes det, at autoophuggeren vurderer, at den bil, der er indleveret til affaldsbehandling, indeholder reservedele, der har en værdi, der betyder, at han alligevel vil kunne tjene penge på at modtage bilen til affaldsbehandling.

I SKM2006.67.SKAT og SKM2006.751.SKAT har SKAT derfor yderligere præciseret reglerne på området.

Moms af affalds-behandlings-ydelse

Det fremgår af miljøstyrelsens orientering af 21. februar 2005 om bekendtgørelse nr. 480 af 19. juni 2002 om håndtering af affald i form af motordrevne køretøjer og affaldsfraktioner herfra, at det er ejerens beslutning og handling, der er afgørende for, hvornår et køretøj bliver omfattet af reglerne om håndtering af affald. Ejerens beslutning er som regel præget af økonomiske overvejelser om rentabilitet i forhold til istandsættelse etc., men beslutningen kan også være bestemt af miljøhensyn, således at en ejer af et i øvrigt fungerende kørertøj, der eksempelvis kunne gå igennem et syn, kan belutte at køretøjet er affald.

Ejerens afgørelse kan ikke omgøres af andre. Det vil sige, at når ejeren har skilt sig af med et køretøj som affald, kan en autoophugningsvirksomhed ikke omgøre denne beslutning ved videresalg og genregistrering til følge, når ejeren har afleveret køretøjet til affaldsbehandling.

Når der er udstedt en skrotningsattest, er autoophugningsvirksomheden forpligtet til at foretage særskilt behandling og sikre, at bilen ophugges.

Den registrerede autoophugningsvirksomhed er ansvarlig for at udføre den særskilte behandling. Dette ansvar kan ikke overdrages.

Når der er udstedt en skrotningsattest, og der som hovedregel er udbetalt skrotningsgodtgørelse fra Miljøordning for Biler, leverer autoophuggeren i alle tilfælde en ydelse i form af affaldsbehandling til den, der har indleveret bilen til affaldsbehandling, og der skal svares moms af værdien af denne ydelse, jf. momslovens § 4, stk. 1.

Købsbetragt-ningen

Ved brev af den 23. november 2005, "orientering til autoophuggerne" har Miljøordningen ændret praksis for udbetaling af skrotningsgodtgørelse.

Det fremgår af brevet til autoophuggerne, at Miljøstyrelsen har besluttet at ændre praksis for udbetaling af skrotningsgodtgørelse, så det ikke længere er en forudsætning, at skrotningsattesten er underskrevet af den sidst registrerede ejer.

Skrotningsattesten kan herefter være underskrevet af ejeren, uden at denne har været registreret som ejer af bilen. Det er dog en betingelse for udbetaling af skrotningsgodtgørelse til ejeren, at Miljøordning for Biler modtager dokumentation for ejerforholdet i form af købekontrakt eller tilsvarende, som er underskrevet af den sidst registrerede ejer.

Hvis en bil ikke er affald, jf. tidligere, kan en registreret ophugger herefter købe en brugt bil på linie med alle andre, og ophuggeren kan selv afgøre, hvad der skal ske med bilen.

Det vil i disse tilfælde bero på ophugningsvirksomheden som ejer at afgøre, hvordan der skal forholdes med bilen. Det følger endvidere heraf, at ved eventuel efterfølgende ophugning af bilen, kan ophugningsvirksomheden ikke anses for at have leveret en ydelse til bilens tidligere ejer vedrørende affaldsbehandling, hvorfor ophugningsvirksomheden i disse tilfælde ikke skal betale moms af nogen del af skrotningsgodtgørelsen.

Byttehandel

Når autoophuggeren i tilfælde af en underskrevet transporterklæring enten har udbetalt et beløb til en privat bilejer eller et forsikringsselskab, der svarer til eller overstiger skrotningsgodtgørelsen, eller har udbetalt et beløb, der er mindre end skrotningsgodtgørelsen, men af en sådan størrelse, at forskellen mellem det udbetalte beløb og skrotningsgodtgørelsen er mindre end autoophuggerens almindelige pris for affaldsbehandling af en bil, er der efter SKATs opfattelse tale om en byttehandel, hvor autoophuggeren samtidig med, at bilen indleveres til affaldsbehandling, betaler for de reservedele, som bilen indeholder.

Værdien af affaldsbehandlingsydelsen skal derfor i alle tilfælde fastsættes efter reglerne i momslovens § 28, stk. 2, 1. pkt., dvs. til virksomhedens almindelige pris ved levering af affaldsbehandling af en bil.

Brugtmoms-reglerne

Bestemmelserne i momslovens kapitel 17 om brugtmoms finder ikke anvendelse ved videresalg i de tilfælde, hvor autoophuggeren ikke har købt en bil, idet definitionen i momslovens § 69, stk. 3, af brugte varer, "der kan genanvendes i den foreliggende stand eller efter reparation", ikke er opfyldt, da bilen skifter karakter (reservedele).

Ved levering af en vare forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode. Levering af en ydelse omfatter enhver anden levering.

Der kan være anledning til at undersøge, hvorvidt en virksomhed i det hele taget leverer varer og serviceydelser.

EF-Domstolen fandt i sag C-102/86, Apple and Pear Development Council, at den af en institution udøvede virksomhed ikke skulle anses som levering af ydelser mod vederlag. Institutionen var oprettet i henhold til en ministeriel bekendtgørelse og havde til formål at gøre reklame for æbler og pærer, produceret i England og Wales, samt at fremme deres afsætning og forbedre deres kvalitet. Domstolen lagde vægt på, at der ikke var nogen direkte sammenhæng mellem den obligatoriske afgift, der var pålagt frugtavlere til finansiering af institutionens aktiviteter og aktiviteternes nytteværdi for frugtavlerne.

Retten til som ejer at råde over et godeEF-Domstolen har i sag C-320/88, Shipping and Forward Enterprise Safe, fastslået, at overdragelse af retten til som ejer at råde over et gode må anses som levering af godet, uanset at den juridiske ejendomsret først overgik til køberen på et senere tidspunkt. Sagen vedrørte en situation, hvor samtlige rettigheder til en bygning, bortset fra den juridiske ejendomsret, blev overdraget. Erhververen af rettighederne skulle således bl.a. afholde alle udgifter og modtage alle indtægter fra ejendommen, ligesom overdrageren af ejendommen forpligtede sig til at overdrage den juridiske ejendomsret til erhververen på anfordring, dog senest til en bestemt dato. Domstolen fastslog, at der var sket levering i 6. momsdirektivs forstand.

Leasingaftaler med administration af brændstofI sag C-185/01 Auto Lease Holland BV udtaler EF-domstolen, at begrebet "levering af et gode" i sjette momsdirektivs artikel 5, stk. 1, skal fortolkes således, at der i forbindelse med leasing af motorkøretøjer, der tillige omfatter en aftale om brændstofadministration, ikke foreligger en brændstoflevering fra leasinggiver til leasingtager, såfremt en leasingtager påfylder det leasede køretøj brændstof på tankstationer, selv om påfyldningen foretages i leasinggivers navn og for dennes regning. Told- og Skattestyrelsen har i SKM2003.58.TSS taget stilling til dommens betydning for dansk praksis.

Told- og Skattestyrelsen udtaler, at EF-domstolens afgørelse tager stilling til fortolkningen af sjette direktivs artikel 5, stk. 1 (nu artikel 14, stk. 1). Det spørgsmål domstolen har taget stilling til er, hvorvidt der under de foreliggende omstændigheder sker en levering af brændstof fra leasinggiver til leasingtager, såfremt en leasingtager påfylder det leasede motorkøretøj brændstof på en tankstation.

EF-domstolen udtaler i præmis 33-37, at:

"33. Der skal derfor, med henblik på besvarelsen af det forelagte spørgsmål, tages stilling til, til hvem - leasinggiver eller leasingtager - benzinselskaberne i hovedsagen har overdraget denne ret til som ejer faktisk at råde over brændstoffet.

34. Det er ubestridt, at leasingtageren er berettiget til at råde over brændstoffet, som om han var ejer af dette gode. Leasingtageren modtager brændstoffet direkte fra tankstationerne, og Auto Lease har på intet tidspunkt ret til at bestemme, på hvilken måde brændstoffet skal anvendes, og med hvilke formål denne anvendelse finder sted.

35. Opfattelsen af, at brændstoffet leveres til Auto Lease, idet leasingtageren køber brændstoffet i Auto Leases navn og for Auto Leases regning, der lægger prisen for godet ud, kan ikke tiltrædes. Som Kommissionen med rette har gjort gældende, er leveringerne kun tilsyneladende gennemført for Auto Leases regning. Dels er de månedlige rater, der betales til Auto Lease, blot et forskud. Dels er det leasingtageren, der indestår for betalingen af det faktiske forbrug, der opgøres ved årets udgang, og leasingtageren bærer derfor udgifterne ved brændstofleveringen i deres helhed.

36. Aftalen om brændstofadministration er således ikke en kontrakt om levering af brændstof, men nærmere en kontrakt om finansiering af køb af brændstof. Auto Lease køber ikke brændstoffet for derefter at sælge det videre til leasingtageren, men leasingtageren køber brændstoffet og vælger frit brændstoffets kvalitet og mængde samt tidspunktet for købet. Auto Lease fungerer i virkeligheden som kreditgiver i forhold til leasingtageren.

37. Det forelagte spørgsmål skal herefter besvares med, at sjette direktivs artikel 5, stk. 1, skal fortolkes således, at der ikke foreligger en brændstoflevering fra leasinggiver til leasingtager, såfremt en leasingtager påfylder det leasede køretøj brændstof på tankstationer, selv om påfyldningen foretages i leasinggivers navn og for dennes regning."

Told- og Skattestyrelsen anser i lighed med dommen i sag C-185/01 aftaler om brændstoflevering mellem en leasinggiver, der udlejer motorkøretøjer, og en leasingtager, der lejer motorkøretøjer, for at være en kontrakt om finansiering af køb af brændstof. Leasingtager får ved påfyldning af brændstof på en tankstation eller et tankanlæg brændstoffet leveret direkte fra tanken/benzinselskabet.

Det betyder, at der altid ved påfyldning af brændstof her i landet skal betales dansk moms.

Udlejer en leasinggiver i f.eks. Tyskland motorkøretøjer med brændstofadministration til kunder i Danmark og køber leasinggiver brændstof i Danmark med dansk moms, så betyder dommen i sagen C-185/01, at brændstoffet ved påfyldning på en tankstation her vil blive anset for leveret direkte fra benzinselskabet til den danske leasingtager. Der vil således ikke kunne ske tilbagebetaling af den danske moms til det tyske leasingselskab efter proceduren i ottende momsdirektiv, jf. momslovens § 45.

Har en leasinggiver i f.eks. Tyskland en dansk momsregistrering, og køber leasinggiver herigennem brændstof i Danmark med henblik på brændstofadministration for danske leasingkunder, så betyder dommen, at leasinggiver ikke har fradragsret for den danske købsmoms, fordi leasinggivers kontrakt med leasingtager er at anse som en kontrakt om finansiering af køb af brændstof.

Told- og Skattestyrelsens meddelelse i SKM2003.58.TSS har virkning for nye leasingaftaler med brændstofsadministration fra den 11. februar 2003. For leasingaftaler med brændstofadminstration, der er endeligt indgået før den 11. februar 2003, har meddelelsen virkning fra den 11. maj 2003.

Østre Landsret fandt i SKM2006.399.ØLR, at et leasingselskab hjemmehørende i Tyskland og med en dansk momsregistrering ikke havde fradragsret for momsen af brændstof indkøbt hos danske benzinselskaber i medfør af momslovens § 37, stk. 1. Landsretten fandt, at leasingselskabets "fleet management"-aftaler med leasingkunderne, der gav kunderne mulighed for at tanke brændstof i Danmark i henhold til tankkort udstedt af selskabet, efter en samlet bedømmelse havde karakter af aftaler om finansiering af køb af brændstof, som er momsfritaget i henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, litra a, hvilket udelukker fradragsret efter § 37, stk. 1. (Dissens). Flertallet bemærkede ex tuto, at flertallet i øvrigt var enig med mindretallet i, at beskatningsstedet for leasingselskabets leverancer af brændstof til selskabets danske kunder, som tanker brændstoffet fra danske tankstationer, er her i landet, jf. momslovens § 4, stk. 1, 1. og 2. pkt., sammenholdt med § 14, stk. 1, nr. 1, idet leverancen fra leasingselskabet angik et materielt gode og ikke en tjenesteydelse. Beskatningsstedet var derfor ikke Tyskland.

►Se også SKM2007.195.LSR, hvor Landsskatteretten fandt, at en virksomhed, der var momsregistreret i både Tyskland og Danmark og udlejede biler i Danmark, ikke kunne anses som aftager af brændstof til bilerne, hvorfor fradrag for købsmoms blev nægtet. Udgiften til lejerns forbrug af brændstof var indeholdt i leasingafgiften ud fra et skønnet kilometerantal, hvorefter der årligt blev foretaget efterregulering.◄

Forbundne leveringer - 999-årig lejekontrakt og overdragelse af den resterende ejendomsretEF-domstolen udtaler sig i præmisserne 60 og 62-67 i sag C-63/04, Centralan Property Ltd, om, hvorvidt indgåelse af en 999-årig lejekontrakt og salget 3 dage senere af den resterende ejendomsret til den pågældende bygning begge kan udgøre levering af et gode (fast ejendom):

"60. Det bemærkes, at det følger af ordlyden af sjette direktivs artikel 5, stk. 1, at »ved »levering af et gode« forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode«."

...

"62. Imidlertid - ... - skal det fastslås, at det følger af ordlyden af sjette direktivs artikel 5, stk. 1, at begrebet levering af et gode ikke henviser til overdragelsen af ejendomsret i de efter gældende national ret fastsatte former, men at begrebet omfatter enhver form for overdragelse af et materielt gode foretaget af en person, som bemyndiger en anden person til som ejer at råde over godet (dom af 8.2.1990, sag C-320/88, Shipping and Forwarding Enterprise Safe, Sml. I, s. 285, præmis 7 og 8, og af 6.2.2003, sag C-185/01, Auto Lease Holland, Sml. I, s. 1317, præmis 32).

63. I denne sammenhæng tilkommer det den nationale ret i det konkrete tilfælde og under hensyntagen til sagens faktiske omstændigheder at afgøre, om en bestemt transaktion med hensyn til et gode indebærer overdragelse af retten til som ejer at råde over godet i den forstand, hvori dette udtryk er anvendt i sjette direktivs artikel 5, stk. 1 (jf. i denne retning dommen i sagen Shipping and Forwarding Enterprise Safe, præmis 13).

64. Hvis den forelæggende ret i hovedsagen således konkluderer, at under de særlige omstændigheder, der er tale om i den foreliggende sag, har hver enkelt af de to tæt forbundne transaktioner, der er foretaget af Centralan sammen med henholdsvis Inhoco og Universitetet, hver især overført retten til som ejer at råde over Harrington-bygningen til de sidstnævnte, hvorfor begge disse transaktioner hver især kan anses for en »levering« i den forstand, hvori udtrykket er anvendt i sjette direktivs artikel 5, stk. 1, og dermed også i direktivets artikel 20, stk. 3.

65. Denne fortolkning ændres ikke af Kommissionens argument, hvorefter det er vanskeligt at acceptere, at to forskellige personer, der har forskellige rettigheder over et gode, hver især skulle have retten til som ejer at råde over dette gode.

66. De forskellige definitioner af begrebet ejendomsfællesskab i medlemsstaternes retsordener taler nemlig for, at det er muligt, at retten til som ejer at råde over et gode kan være tillagt flere end én person. Følgelig berøres fortolkningen i denne doms præmis 64 hverken af den omstændighed, at Centralan umiddelbart efter indgåelsen af denne 999-årige lejekontraktstadig havde den resterende ejendomsret, eller af den omstændighed, at denne lejekontrakt bebyrdede den fulde ejendomsret, således at det kun var den resterende ejendomsret og ikke den fulde ikke bebyrdede ejendomsret, der kunne overdrages.

67. Det følger af ovenstående, at såvel den første transaktion, der bestod i indgåelse af den 999-årige lejekontrakt, som den anden transaktion, der bestod i overdragelsen af den resterende ejendomsret, i hovedsagen kan udgøre en »levering« i sjette direktivs forstand."

Konkursboer - KuratorbistandOm leveringer i forbindelse med konkursboer har Landsskatteretten i SKM2002.515.LSR afsagt en kendelse om, at den del af en kurators vederlag, som kan henføres til bistand i forbindelse med afhændelse af et konkursbos pantsatte faste ejendomme i fri handel, må anses som vederlaget for en momspligtig leverance af en ydelse til konkursboet. Det forhold, at marginalpanthaverens andel af salgssummen reduceres med henblik på opfyldelse af konkurslovens § 87, stk. 4, jf. stk. 3, kan ikke føre til, at kurator eller konkursboet antages at have foretaget en momspligtig leverance til marginalpanthaveren. Landsskatteretten har ved kendelsen lagt vægt på, at konkursbehandlingen har til formål ved realisation af de i boet værende aktiver, herunder pantsat fast ejendom, at sikre helt eller delvis fyldestgørelse af kreditorerne. Bestemmelsen i konkurslovens § 87, stk. 4, findes derfor alene at have betydning for opgørelsen af panthaverens andel af et salgsprovenu, men kan ikke som udgangspunkt i momsmæssig henseende antages at indebære, at kurator eller konkursboet leverer særskilte momspligtige ydelser til panthaveren.

Dette kan ikke antages at gælde, hvis kurator udsteder egentlig faktura for sin bistand til marginalpanthaveren, idet fakturaudstedelsen i så fald må anses som udtryk for, at kurator har foretaget en konkursboet uvedkommende momspligtig leverance til marginalpanthaveren.

I den konkrete sag har Landsskatteretten fundet, at den andel af salgssummerne, som kurator har tilbageholdt i forbindelse med 3 af ialt 4 solgte ejendomme, og som er opgjort med tillæg af moms, ikke kan anses som en fakturering af marginalpanthaverne, men alene som en opgørelse af det fradrag, der er foretaget i panthaverens tilgodehavende efter konkurslovens § 87, stk. 4. Den andel af kurators endelige honorar for behandlingen af boet, der kan henføres til salget af de ialt 4 ejendomme, anses derimod som momspligtig efter momslovens § 4.

Omkostningsfordeling mellen aktionærer►Et holdingselskab havde i SKM2007.125.VLR ikke fradragsret for momsen af visse udgifter til rådgivere i forbindelse med selskabets stiftelse og dets køb af en række datterselskaber, fordi de pågældende udgifter var afholdt af tredjemand (en aktionær i holdingselskabet) og ikke af holdingselskabet selv. Der var ganske vist fremlagt kopi af faktura fra selskabet til en hovedaktionær vedrørende beløbet. Af fakturaen fremgik, at omkostningerne vedrørte etableringen af selskabet. Efter bevisførelsen blev det imidlertid lagt til grund, at hovedaktionærens betaling til holdingselskabet skete som led i en aftalt omkostningsfordeling mellem aktionærerne i holdingselskabet og ikke som betaling for en leverance fra holdingselskabet til hovedaktionæren.◄

OPP-projekt►Skatterådet udtalte i SKM2007.234.SR vejledende, at det pågældende OPP-selskab kunne anses for ejer af bygninger m.v. i momsmæssig henseende, således at selskabet kunne opnå en frivillig momsregistrering for udlejning af fast ejendom. Skatterådet fandt således heller ikke tilstrækkeligt grundlag for momsmæssigt at tilsidesætte parternes aftale.◄

§ 4, stk. 2Gas, vand, elektricitet, varme og lign. anses som varer.

§ 4, stk. 3 Som levering af en vare anses endvidere overdragelse af en vare i henhold til en kommissionsaftale med henblik på køb eller salg og faktisk overdragelse af en vare i henhold til visse kontrakter, hvor ejendomsretten under normale vilkår senere overgår til lejeren eller køberen, se D.3.1 og D.3.2.

§ 4, stk. 4 Endelig anses formidling af en ydelse under visse betingelser for at indebære en levering af den formidlede ydelse, se D.3.3.

Udover salg af almindelige omsætningsvarer anses bl.a. salg af virksomhedens maskiner og andre driftsmidler som varesalg. Herudover anses eksempelvis samlerobjekter som brugte frimærker og mønter for varer.

Levende dyr og planter anses også som varer. EF-domstolen har i sagen C-320/02 Förvaltnings AB Stenholmen udtalt, at dyr er materielle goder i 6. momsdirektivs art. 5's forstand. Se iøvrigt afsnit R.3.1.

Levering af fast ejendom er omfattet af en særlig fritagelse i momslovens § 13, stk. 1, nr. 9. Til den faste ejendom hører ud over selve grundstykket og bygningerne også bygningstilbehør, som er anbragt på grunden eller bygningen, træer, avl på roden (f.eks. uhøstet korn), hegn, brønde og andre anlæg på grunden eller bygningen. Fritagelsen for avl på roden gælder kun, hvis avlen sælges sammen med grundstykket.

Ydelser omfatter service- eller tjenesteydelser. Overdragelse af immaterielle rettigheder anses også for levering af ydelser.

Dette gælder således for hel eller delvis overdragelse af ophavsrettigheder, patentrettigheder, licensrettigheder, varemærkerettigheder, royalties og lign.Ved delvis overdragelse forstås overdragelse af retten til tidsbegrænset eller anden begrænset udnyttelse af en rettighed.

Der foreligger endvidere levering af en ydelse i lovens forstand, når en virksomhed påtager sig en forpligtelse til helt eller delvist at undlade udøvelse af en erhvervsmæssig virksomhed eller rettighed.

Option

Det fremgår af artikel 3, stk. 1, i Rådets forordning (EF) nr. 1777/2005, at salg af en option, der er omfattet af anvendelsesområdet for artikel 13, punkt B, litra d), nr. 5), i direktiv 77/388/EØF (nu artikel 135, stk. 1, litra f), er en ydelse, jf. artikel 6, stk. 1, i nævnte direktiv (artikel 24, stk. 1, i momssystemdirektivet). En sådan ydelse er adskilt fra de underliggende transaktioner, som ydelserne knytter sig til.

Samling af maskindele

Det fremgår af artikel 3, stk. 2, i forordningen, at når en afgiftspligtig person blot samler de forskellige dele af en maskine, som alle er leveret til ham af hans kunde, er denne transaktion en ydelse, jf. artikel 6, stk. 1, i direktiv 77/388/EØF. Om leveringsstedet, se E.3.4.3.

Mælkekvoter

Det fremgår af SKM2002.71.TSS, at mælkekvoter anses som rettigheder og, at salg af mælkekvoter er momspligtigt, når de sælges på kvotebørsen. Det fremgår desuden, at udlejning/bortforpagtning af mælkekvoter også er momspligtigt uanset, at det sker sammen med bortforpagtning af jord.

Præmie for ammekøerDerimod er præmie for ammekøer samt salg og udlejning af præmierettigheder ikke momspligtigt, da modtagelse af præmie samt salg og udlejning af præmierettigheder ikke anses for økonomisk virksomhed, jf. SKM2003.354.TSS. Se iøvrigt afsnit C.1.4.

Præmie i arkitektkonkurrencerAfgørelsen SKM2003.527.LSR fastslår med henvisning til Tolsma-dommen (C-13/93), at præmier, som et arkitektfirma har modtaget ved deltagelse i en åben (offentlig) arkitektkonkurrence, ikke er momspligtige. Det fremgår af afgørelsen, at når et arkitektfirma ved deltagelse i åbne arkitektkonkurrencer har oppebåret præmieindtægter, medfører dette ikke, at firmaet dermed kan anses for at have modtaget et vederlag for levering af en tjenesteydelse. Konkurrenceudbyderen har således ikke været forpligtet til at udbetale en præmie til firmaet. Der foreligger derfor ikke et retsforhold, der vedrører en gensidig udveksling af ydelser, hvor det vederlag, som tjenesteyderen (arkitektfirmaet) modtager udgør den faktiske modværdi af den ydelse, som leveres til modtageren (konkurrenceudbyderen).

Da de præmier. som arkitektfirmaet i sagen SKM2003.527.LSR havde modtaget, heller ikke i øvrigt var betaling for de ydelser som firmaet leverede i forbindelse med de konkrete projekter, skulle præmieindtægten ikke indgå ved opgørelsen af beskatningsgrundlaget efter momslovens § 27, stk. 1, jf. 6. momsdirektivs artikel 11, punkt A, stk. 1. Se også afsnit G.1.1  og Q.1.3.1.

Management-feeLandsskatteretten har i SKM2002.121.LSR truffet afgørelse om, at et moderselskabs levering af ydelser betegnet som Management-fee og Risk-fee til et helejet datterselskab er momspligtige i medfør af momslovens § 4, stk. 1, da leveringen af disse ydelser findes at gå ud over, hvad der er en følge af de rettigheder, som moderselskabet har i sin egenskab af aktionær i datterselskabet. Datterselskabet er berettiget til fradrag for momsen af udgifter hertil.

MassagevirksomhedIntim massagevirksomhed er momspligtig levering af en ydelse. Se SKM2002.608.LSR.

Tilbagediskonterede fremtidige leasingydelserTold- og Skattestyrelsen har i SKM2003.271.TSS udtalt sig om den momsmæssige behandling af tilbagediskonterede fremtidige leasingydelser i forbindelse med misligholdelse og i forbindelse med ophør før aftalens udløb i øvrigt.

Ved opsigelse af leasingaftaler før aftalens udløb i henhold til aftalens bestemmelser og udenfor bestemmelserne om misligholdelse er det styrelsens opfattelse, at det vederlag, som leasingtager efter aftalen skal betale leasinggiver, er momspligtigt.

Det samme er tilfældet i forbindelse med aftalte ændringer af allerede indgåede aftaler, f.eks. om forkortelse af løbetid eller om, at uopsigelige kontrakter alligevel skal være opsigelige.

EF-domstolen har i sag C-16/93, Tolsma, og senere domme udtalt, at en tjenesteydelse kun udføres "mod vederlag", som omhandlet i sjette direktivs artikel 2, nr. 1, og derfor kun kan beskattes, såfremt der mellem tjenesteyderen og modtageren består et retsforhold, der vedrører en gensidig udveksling af ydelser, idet det af tjenesteyderen modtagne vederlag udgør den faktiske modværdi af den ydelse, som leveres til modtageren.

Imidlertid er der i forbindelse med opsigelse, der ikke sker i anledning af misligholdelse, og aftalte ændringer af allerede indgåede aftaler netop tale om gensidigt bebyrdende retsforhold. Derfor er der efter domstolens retspraksis tale om leverancer mod vederlag fra leasinggivers side, når denne opnår ret til vederlag ved opsigelsen eller ændringen af aftalen. Sådanne opsigelser og aftalte ændringer er derfor momspligtige.

Efter styrelsens opfattelse er der i forbindelse med misligholdelse af leasingkontrakter ikke tale om en gensidig udveksling af ydelser i henhold til et gensidigt bebyrdende retsforhold.

Det forhold, at leasinggiver i leasingkontrakten forbeholder sig ret til at kræve erstatning i tilfælde af misligholdelse, og at kontrakten indeholder bestemmelser om erstatningens beregning, kan efter styrelsens opfattelse ikke sidestilles med, at leasinggiver har accepteret leasingtagers evt. misligholdelse af kontrakten. Misligholdelse må derimod ses som en ikke-aftalt, ensidig undladelse fra leasingtagers side. Evt. erstatning for denne ensidige undladelse kan derfor ikke anses for vederlag for en ydelse inden for rammerne af et gensidigt bebyrdende retsforhold. Et sådant erstatningsbeløb er således ikke momspligtigt.

Det bemærkes, at en afgørelse af, om en transaktion er momspligtig, skal foretages på baggrund af en analyse af transaktionernes objektive og reelle karakter, og ikke på baggrund af parternes formelle benævnelse. Ved afgørelsen af, om en transaktion er momspligtig, skal der derfor tages hensyn til samtlige omstændigheder ved den pågældende transaktion, idet det skal undersøges, hvad der er karakteristisk for denne transaktion.

Misligeholdt lejemålEn lejer havde i SKM2004.497.LSR stillet en bankgaranti for overholdelse af forpligtelserne i henhold til en lejekontrakt. Lejer fraflyttede lejemålet uden at opsige lejemålet og betalte ikke leje for tiden efter fraflytningen. Udlejer opsagde herefter lejemålet med forkortet varsel. Bankgarantien blev udbetalt til udlejer. Landsskatteretten fandt, at den del af bankgarantien, der forholdsmæssigt vedrørte perioden indtil udløbet af udlejers forkortede varsel for opsigelsen af lejemålet, måtte anses for vederlag for levering af en ydelse til lejer. Denne er momspligtig efter momslovens § 4. Den del af den udbetalte garanti, der forholdsmæssigt vedrørte perioden efter udløbet af det forkortede varsel, måtte derimod anses for en erstatning, som ikke var momspligtig. Det var uden betydning, at lejer efter erhvervslejeloven var forpligtet til at betale leje for tiden indtil, at lejer kunne være flyttet med aftalt varsel, idet der blot var tale om en objektiveret beregning af erstatningen til udlejer som følge af misligeholdelsen af lejeaftalen.

Det forekommer, at der i forbindelse med levering af en vare indgår en ydelse og omvendt. Ved vurderingen af, om leveringen skal behandles som en ydelse eller som en vare, tages der hensyn til hvilken del af det leverede, der efter en konkret vurdering udgør hovedbestanddelen. Et moment i bedømmelsen heraf kan være et skøn over, hvilken værdi de enkelte komponenter i leveringen har.

Som eksempel på, at der følger en ydelse med en vare kan nævnes:

• at der i prisen for en bilradio indgår, at radioen installeres i bilen, eller
• at der i forbindelse med køb af hårde hvidevarer er inkluderet levering på købers adresse.

Problemstillingen kendes f.eks. også fra leverance af PC-software, hvor selve udviklingen af softwaren er en ydelse, og softwaren leveres f.eks. i form af en CD-rom, der udgør en vare. Der sondres herved mellem standard og individuelt tilpasset software.

Salg af individuelt tilpasset software anses for salg af en ydelse, medens salg af standard software anses for salg af en vare. Salg af software, der downloades anses dog for salg af en ydelse. Om leveringsstedet for software, der downloades, se E.3 og E.3.1.11. Om særordningen for tredjelandsleverandører, se afsnit U.

Se også D.2.3.2 om biydelser og hovedydelser.

RestaurationsvirksomhedEF-domstolen har i sag C-231/94, Fåborg-Gelting Linien A/S, udtalt, at ved afgørelsen af, om transaktionerne skal anses for at udgøre levering af goder eller tjenesteydelser, skal der tages hensyn til samtlige omstændigheder ved den pågældende transaktion, idet det skal undersøges, hvad der er karakteristisk for denne.

Domstolen bemærker, at levering af spisevarer og drikkevarer til umiddelbar indtagelse på stedet er resultatet af en række tjenesteydelser, der omfatter alt fra tilberedningen af maden, til den faktisk serveres, hvortil kommer, at der stilles en infrastruktur til rådighed for gæsten, der omfatter såvel restaurationslokalet med tilhørende lokaler (garderobe osv.) som møbler og service. De personer, der konkret er beskæftiget med restaurationsvirksomheden, skal i påkommende tilfælde dække bord, rådgive gæsten og give denne oplysninger om retterne eller om drikkevarerne, servere ved bordet og endelig tage af bordet.

Det fremgår heraf, at restaurationsvirksomhed karakteriseres af en række omstændigheder og handlinger, af hvilke levering af næringsmidler kun udgør ét led, og som i overvejende grad består af tjenesteydelser. Restaurationsvirksomhed bør derfor anses for at være en tjenesteydelse i sjette direktivs artikel 6, stk. 1' s forstand. Det modsatte er derimod tilfældet, såfremt transaktionen vedrører spisevarer, der sælges "ud af huset", hvortil der ikke er knyttet tjenesteydelser, der skal ledsage indtagelsen på stedet i passende omgivelser.

Software og tilpasning EF-domstolen har i sag C-41/04, Levob, udtalt, at når to eller flere omstændigheder eller handlinger, som en afgiftspligtig person leverer til en forbruger, forstået som en gennemsnitsforbruger, er så nært forbundet, at de i økonomisk henseende objektivt set udgør et hele, som det ville være kunstigt at opdele, udgør disse omstændigheder eller handlinger samlet set én enkelt transaktion med henblik på anvendelse af merværdiafgiften.

Dette er tilfældet med hensyn til en transaktion, hvorved en afgiftspligtig person leverer en forbruger en forud udviklet og markedsført standard-software, der befinder sig på en databærer, og den efterfølgende tilpasning af softwaren til denne købers særlige behov, selv når de foretages mod betaling af særskilte vederlag.

Denne transaktion må anses som en ydelse, når det fremgår, at den pågældende tilpasning hverken er underordnet eller accessorisk, men derimod har fremherskende karakter. Dette er bl.a. tilfældet, når en sådan tilpasning i betragtning af forhold såsom omfanget af, omkostningerne ved og varigheden af tilpasningen har afgørende betydning for at gøre det muligt for køberen at anvende en individuelt tilpasset software.

Levering af kabel og udlægning af kablet

►EF-domstolen har i dommen i sag C-111/05, NN, taget stilling til den momsmæssige behandling af en enkelt afgiftspligtig transaktion bestående i levering og udlægning af et kabel. Domstolen udtaler i præmis 27-40:◄

►"27 Med henblik på herefter at afgøre, om en enkelt kompleks transaktion som den i hovedsagen omhandlede skal anses for levering af goder eller af tjenesteydelser, skal de fremherskende omstændigheder ved transaktionen identificeres (jf. bl.a. dommen i sagen Faaborg-Gelting Linien, præmis 12 og 14, samt dommen i sagen Levob Verzekeringen og OV Bank, præmis 27).◄

►28 Det følger af Domstolens praksis, at i tilfælde af en enkelt kompleks transaktion skal en ydelse anses for sekundær i forhold til en hovedydelse, når den ikke for kunderne udgør et mål i sig selv, men et middel til at udnytte tjenesteyderens hovedydelse på de bedst mulige betingelser (jf. i denne retning dom af 22.10.1998, forenede sager C-308/96 og C-94/97, Madgett og Baldwin, Sml. I, s. 6229, præmis 24, og CPP-dommen, præmis 30).◄

►29 Det fremgår af forelæggelsesafgørelsen, at udlægningen af det kabel, der er genstand for hovedsagen, kræver iværksættelse af komplekse tekniske procedurer, anvendelse af særligt udstyr, forudsætter en speciel knowhow og forekommer ikke blot uløseligt forbundet med levering af godet ved en transaktion af dette omfang, men ligeledes bydende nødvendig for den efterfølgende anvendelse og drift af nævnte gode. Det følger heraf, at udlægningen af dette kabel ikke udgør en simpel sekundær ydelse til leveringen.◄

►30 Det skal imidlertid afgøres, henset til de elementer, der karakteriserer transaktionen i hovedsagen, om det er leveringen af kablet eller udlægningen af det, der skal lægges til grund med henblik på kvalifikationen af transaktionen som enten levering af goder eller levering af tjenesteydelser.◄

►31 I denne forbindelse skal der mindes om, at sjette direktivs artikel 5, stk. 1, bestemmer, at »»ved levering af et gode« forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode«.◄

►32 Det følger af Domstolens praksis, at det fremgår af bestemmelsens ordlyd, at begrebet levering af et gode ikke vedrører overdragelsen af ejendomsret i de efter gældende national ret fastsatte former, men omfatter enhver form for overdragelse af et materielt gode foretaget af en person, som bemyndiger en anden person til faktisk at råde over godet, som om den pågældende var ejer af det. Formålet med sjette direktiv vil ikke kunne opfyldes, hvis levering af goder, som er en af de tre afgiftspligtige transaktioner, undergives betingelser, som varierer i forhold til den pågældende medlemsstats civilret (jf. i denne retning dom af 8.2.1990, sag C-320/88, Shipping and Forwarding Enterprise Safe, Sml. I, s. 285, præmis 7 og 8, af 4.10.1995, sag C-291/92, Armbrecht, Sml. I, s. 2775, præmis 13 og 14, af 6.2.2003, sag C-185/01, Auto Lease Holland, Sml. I, s. 1317, præmis 32 og 33, og af 21.4.2005, sag C-25/03, HE, Sml. I, s. 3123, præmis 64).◄

►33 Det fremgår af de oplysninger, som den forelæggende ret har givet, at den berørte aftale vedrører et materielt gode, nemlig et fiberoptisk kabel, der købes og udlægges af leverandøren, og som - efter at sidstnævnte har foretaget prøvekørsler - skal overdrages til kunden, som herefter kan råde over dette kabel som ejer.◄

►34 Den omstændighed, at leveringen af nævnte kabel ledsages af udlægningen af det, er ikke i princippet til hinder for, at transaktionen skal anses for at være omfattet af anvendelsesområdet for sjette direktivs artikel 5, stk. 1.◄

►35 Det fremgår nemlig for det første af sjette direktivs artikel 8, stk. 1, litra a), at installeringen eller monteringen af et materielt gode - med eller uden prøvekørsel foretaget af leverandøren eller for hans regning - ikke nødvendigvis medfører, at transaktionen ikke længere kan betegnes som en »levering af et gode«. For det andet, således som generaladvokaten har anført det i punkt 51 i forslaget til afgørelse, skelnes der i nævnte bestemmelse ikke mellem, hvordan godet installeres, således at nedgravning i jorden af en rørlig genstand ikke nødvendigvis er omfattet af begrebet »byggearbejder« i den forstand, hvori udtrykket er anvendt i sjette direktivs artikel 5, stk. 5.◄

►36 Det fremgår ligeledes af forelæggelseskendelsen, at hvis udlægningen af det i hovedsagen omhandlede kabel forløber under normale omstændigheder, vil den omsætning, som leverandøren opnår ved transaktionen, for den største del bestå i udgifterne til kablet selv og til det øvrige materiel, som udgør 80-85% af de samlede udgifter vedrørende transaktionen, hvorimod den del, der består i udgifter til materiel, vil blive reduceret i forhold til de samlede udgifter, hvis der opstår vanskeligheder f.eks. på grund af problemer i undergrunden, havbundsforholdene, behov for at forlænge kablet eller storm.◄

►37 I denne henseende bemærkes, at selv om forholdet mellem godets pris og prisen for tjenesteydelserne er en objektiv omstændighed, der kan udgøre et indicium, der skal tages i betragtning med henblik på kvalifikationen af den i hovedsagen omhandlede transaktion, gælder det dog ikke desto mindre, således som Kommissionen for De Europæiske Fællesskaber har anført det i sit indlæg, at udgifterne til materialer og arbejdets udførelse ikke i sig selv har afgørende betydning.◄

►38 Der skal følgelig med henblik på kvalifikationen af den pågældende transaktion ligeledes tages hensyn til betydningen af leveringen af tjenesteydelser for leveringen af kablet.◄

►39 I denne forbindelse bemærkes, at selv om det er nødvendigt, at kablet installeres, for at det kan anvendes, og selv om nedgravningen af kablet i jorden - bl.a. på grund af afstanden og det vanskelige terræn - således som det fremgår af denne doms præmis 29, er en meget kompleks operation, der kræver omfattende foranstaltninger, følger det dog ikke heraf, at leveringen af tjenesteydelser har en mere fremherskende karakter end levering af godet. Det fremgår nemlig af beskrivelsen af aftalens bestemmelser, der er gengivet i forelæggelseskendelsen, at de arbejder, der skal udføres af leverandøren, er begrænset til nedgravningen af det i hovedsagen omhandlede kabel og hverken har til formål eller til følge at ændre det fiberoptiske kabels art eller at tilpasse det til kundens specifikke behov (jf. analogt dommen i sagen Levob Verzekeringen og OV Bank, præmis 28 og 29).◄

40 Henset til alle disse forhold, skal det første spørgsmål besvares med, at en transaktion, der består i levering og udlægning af et fiberoptisk kabel mellem to medlemsstater, som delvis sker uden for Fællesskabets område, skal anses for levering af et gode som omhandlet i sjette direktivs artikel 5, stk. 1, når kablet efter prøvekørsler foretaget af leverandøren overdrages til kunden, der kan råde over det som ejer, når prisen for selve kablet udgør den klart væsentligste del af de samlede udgifter for transaktionen, og når de tjenesteydelser, leverandøren yder, er begrænset til udlægning af kablet, uden at kablet ændres eller tilpasses kundens specifikke behov."

Told- og Skatteforvaltningen skal momsmæssigt behandle en biydelse på samme måde som den hovedydelse, som biydelsen er en del af. Uafhængige hovedydelser skal derimod behandles selvstændigt.

Hvornår foreligger der en biydelse

Den 25. februar 1999 afsagde EF-Domstolen dom i sagen C-349/96, Card Protection Plan Ltd. Dommen vedrører bl.a. spørgsmålet om, hvorvidt CPP udførte to selvstændige ydelser, nemlig en momsfritaget forsikringstransaktion og en momspligtig kortregistreringsydelse, eller om de to ydelser udgjorde en hovedydelse og en biydelse, hvor biydelsen momsmæssigt skulle stilles som hovedydelsen.

Domstolen udtaler i i dommens præmis 28, at når en transaktion består af en gruppe af omstændigheder og handlinger (jf. dommen i sag C-231/94, Fåborg-Gelting Linien, præmis 12-14), skal der tages hensyn til samtlige omstændigheder ved den pågældende transaktion ved afgørelsen af, om transaktionen skal anses for en enkelt ydelse eller for flere ydelser.

En ydelse, der i økonomisk henseende er en enkelt ydelse, må ikke kunstigt opdeles for ikke at ændre momssystemets sammenhæng. Det må undersøges, hvad der særligt karakteriserer den pågældende transaktion, og herigennem afgøres, om den momspligtige person til forbrugeren, forstået som en gennemsnitsforbruger, leverer flere uafhængige hovedydelser eller en enkelt ydelse, jf præmis 29.

Domstolen bemærker i præmis 30, at der er tale om en enkelt ydelse i tilfælde, hvor et eller flere elementer skal anses for at udgøre hovedydelsen, og et eller flere elementer skal anses for sekundære ydelser (biydelser), der er afgiftsmæssigt stillet som hovedydelsen. En ydelse skal anses for sekundær i forhold til en hovedydelse, når den ikke for kunderne udgør et mål i sig selv, men et middel til at udnytte tjenesteyderens hovedydelse på de bedst mulige betingelser (dom i de forenede sager C-308/96 og C-94/97, Madgett og Baldwin, præmis 24).

Domstolen bemærker endvidere i præmis 31, at i tilfælde, hvor tjenesteyderen fakturerer en samlet pris til kunderne for en ydelse, der består af flere elementer, kan det tale for, at der foreligger en enkelt ydelse. Men såfremt en nærmere undersøgelse viser, at kunderne uagtet enhedsprisen ønsker at erhverve to eller flere særskilte ydelser, skal den del af enhedsprisen, der er prisen for fritagne ydelser, adskilles fra den del af enhedsprisen, der er prisen for ydelser, der ikke er fritagne. I denne forbindelse skal den enkleste beregnings- eller ansættelsesmetode vælges (jf. i denne retning Madgett og Baldwin-dommen, præmis 45 og 46).

Se også afsnit D.11.10 om CPP-dommen.

EF-domstolen har i en senere dom i sag C-291/03, MyTravel plc, taget stilling til adskillelsen af enhedsprisen i forbindelse med rejsebureauvirksomhed, herunder fortolkningen af præmisserne 45 og 46 i Madgett og Baldwin-dommen. Se omtalen i G.1.1.

Sammensatte ydelser - Mærkbart priselement

EF-domstolen har i sag C-200/04, ISt internationale Sprach- und Studienreisen GmbH, vedrørende fortolkningen af 6. momsdirektivs artikel 26 (momssystemdirektivets artikel 306 - 310) behandlet spørgsmålet om sammensatte ydelser. EF-domstolen udtaler i præmis 26 - 29:

Det er ikke udelukket, at erhvervsdrivende, der leverer tjenesteydelser, som sædvanligvis er forbundet med rejser, anvender rejseydelser købt hos tredjemand, og at disse ydelser i forhold til disse erhvervsdrivendes andre ydelser udgør en mindre væsentlig del af pakkerejsens pris. Disse ydelser, som er købt hos tredjemand, er derfor ikke for gæsterne et mål i sig selv, men et middel til at udnytte den erhvervsdrivendes hovedydelse på de bedst mulige betingelser (jf. i denne retning Madgett og Baldwin-dommen, præmis 24).

Det må fastslås, at de ydelser, der er købt hos tredjemand, under disse omstændigheder er rene biydelser i forhold til de egne ydelser, og at den erhvervsdrivende ikke skal pålægges afgift efter sjette direktivs artikel 26 (Madgett og Baldwin-dommen, præmis 25).

Herved bemærkes, at når en erhvervsdrivende, såsom ISt, sædvanligvis ud over ydelser knyttet til sproguddannelse og -undervisning af sine kunder tilbyder sine kunder rejseydelser - som f.eks. transporten til bestemmelsesstaten og/eller opholdet deri - hvis udførelse ikke kan undgå at have mærkbare følger for den pakkepris, der anvendes, kan disse ydelser ikke betragtes som tjenesteydelser, der er rene biydelser. Som det fremgår af forelæggelsesafgørelsen, udgør de pågældende ydelser ikke blot en marginal del i forhold til beløbet for den ydelse, der er knyttet til den sproguddannelse og -undervisning, ISt tilbyder sine kunder.

Sjette direktivs artikel 26 skal derfor fortolkes således, at den finder anvendelse på en erhvervsdrivende, såsom ISt, som sædvanligvis ud over ydelser knyttet til sproguddannelse og -undervisning af sine kunder mod betaling tilbyder sine kunder ydelser, som er købt hos andre afgiftspligtige personer, som f.eks. transporten til bestemmelsesstaten og opholdet deri.

Om ISt-dommen, se endvidere D.11.16.

Sammensatte ydelser - Tæt forbundne handlinger

►EF-domstolen har ligeledes i sag C-111/05, Aktiebolaget NN, vedrørende fortolkningen af 6. momsdirektivs artikel 8, stk. 1, litra a) (nu Momssystemdirektivets artikel 36) behandlet spørgsmålet om sammensatte ydelser. EF-domstolen udtaler i præmis 20-26:◄

►"20 Indledningsvis skal det afgøres, om levering og udlægning af et kabel under omstændigheder som de af den forelæggende ret beskrevne, med hensyn til moms skal behandles som to særskilte afgiftspligtige transaktioner eller som én samlet kompleks ydelse, der består af flere dele.◄

►21 Det fremgår af Domstolens praksis, at når en transaktion består af en gruppe omstændigheder og handlinger, skal der tages hensyn til samtlige omstændigheder ved den pågældende transaktion ved afgørelsen af, dels om der foreligger to eller flere særskilte ydelser eller én enkelt ydelse, dels om denne ydelse i sidstnævnte tilfælde må anses for en levering af goder eller af tjenesteydelser (jf. i denne retning dom af 2.5.1996, sag C-231/94, Faaborg-Gelting Linien, Sml. I, s. 2395, præmis 12-14, af 25.2.1999, sag C-349/96, CPP, Sml. I, s. 973, præmis 28, og af 27.10.2005, sag C-41/04, Levob Verzekeringen og OV Bank, Sml. I, s. 9433, præmis 19).◄

►22 Når henses til de to omstændigheder, dels at det følger af sjette direktivs artikel 2, nr. 1, at hver transaktion sædvanligvis skal anses for en særskilt og uafhængig transaktion, dels at en transaktion, der i økonomisk henseende er en enkelt ydelse, ikke kunstigt må opdeles for ikke at ændre momssystemets sammenhæng, må det således for det første undersøges, hvad der særligt karakteriserer den pågældende transaktion, og herigennem afgøres, om den afgiftspligtige person til ordregiveren leverer flere særskilte hovedydelser eller en enkelt ydelse (jf. i denne retning CPP-dommen, præmis 29, og dommen i sagen Levob Verzekeringen og OV Bank, præmis 20).◄

►23 I denne henseende har Domstolen fastslået, at der er tale om en enkelt transaktion, når to eller flere omstændigheder eller handlinger, som en afgiftspligtig person leverer til sin ordregiver, er så nært forbundet, at de objektivt set udgør en enkel udelelig ydelse, som det ville være kunstigt at opdele (jf. dommen i sagen Levob Verzekeringen og OV Bank, præmis 22).◄

►24 I den foreliggende sag er genstanden for den aftale, som selskabet NN har til hensigt at indgå, overdragelse - efter afsluttet udlægning og gennemførelsen af prøvekørsler - af et nedlagt og fuldt funktionsdueligt kabel.◄

►25 Det følger af denne konstatering, dels at alle de dele, som transaktionen i hovedsagen består af, forekommer at være nødvendige for transaktionens gennemførelse, dels at de er tæt forbundne. Under disse betingelser kan det ikke - uden derved at skabe en kunstig opdeling - lægges til grund, at ordregiveren først køber det fiberoptiske kabel, og herefter fra samme leverandør får leveret de tjenesteydelser, der er knyttet til udlægningen af disse (jf. analogt dommen i sagen Levob Verzekeringen og OV Bank, præmis 24).◄

►26 Følgelig skal levering og udlægning af et kabel, under omstændigheder som de af den forelæggende ret beskrevne, anses for at udgøre en enkelt afgiftspligtig transaktion."◄

►Om Fåborg-Gelting-dommen, Levob-dommen og NN-dommen, se endvidere D.2.3.1.◄

Gebyr for kreditgodkendelse

Landsskatteretten fandt i SKM2005.247.LSR, at et forsikringsselskabs gebyrer opkrævet i forbindelse med kreditgodkendelse m.v. af forsikringstagernes kunder var momsfri. Landsskatteretten bemærkede, at salg af forsikringsydelser er momsfritaget i henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 10, mens salg af kreditvurderinger som udgangspunkt er momspligtige efter momslovens § 4. Levering af hver af disse tjenesteydelser må sædvanligvis anses for uafhængige og selvstændige leverancer. Såfremt ydelserne imidlertid har en sådan tilknytning til hinanden, at den ene ydelse ikke er et mål i sig selv for den gennemsnitlige aftager, men i stedet er et middel til at udnytte den anden ydelse på de bedst mulige betingelser, skal ydelserne behandles momsmæssigt ens med udgangspunkt i det, som må betegnes hovedydelsen, jf. EF-domstolens dom i sag C-349/96. Ydelser, som i økonomisk henseende må anses for én ydelse, må således ikke kunstigt opdeles. Vurderingen skal foretages på baggrund af samtlige faktiske omstændigheder ved den pågældende transaktion.

Landsskatteretten bemærkede derefter, at de omhandlede gebyrer er vederlag for, at forsikringsselskabets danske filial løbende undersøger de af forsikringen omfattede aftageres økonomiske forhold, samt for at filialen godkender/ikke godkender ansøgninger om forsikring af nye aftagere, og ansøgning om forhøjelse af kreditmaksimum for aftagere, der allerede er omfattet af forsikringen. Filialen er herved ikke leverandør af et produkt, som kan sidestilles med de momspligtige kreditvurderinger, som filialen indkøber hos kreditoplysningsbureauer eller som filialen i visse tilfælde modtager fra leverandørerne. Filialens ydelser består alene i en evt. godkendelse, herunder løbende godkendelse, udført på baggrund af de indhentede kreditvurderinger, hvorved gebyrerne fremstår som vederlag for filialens almindelige risikovurderinger, som er en integreret del af en forsikringsydelse. Filialens kreditgodkendelser mv. udgør herefter ikke et selvstændigt mål for den gennemsnitlige forbruger, men i stedet alene et middel til at udnytte kreditforsikringen. Filialens salg af kreditgodkendelser mv. til brug for kreditforsikringerne måtte herefter anses for momsfritagne, hvorfor det var med rette, at regionen havde pålagt filialen ikke at opkræve moms af gebyrerne.

Forhandlinger om optagelse af lån

Skatterådet fandt i SKM2006.169.SR, der omhandler fritagelse for udbud af interessentskabsandele i ejendomsinteressentskaber, at den del af selskabets honorar, som vedrørte finansieringen af ejendomshandlerne, var momsfri efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, litra a, som formidling af lån. Det måtte dog være en betingelse for momsfrihed for denne del af honoraret, at låneformidlingen ikke blot skulle anses for en biydelse til selskabets momspligtige ydelser vedrørende købet af ejendommen på interessentskabets vegne. Låneformidlingen skulle således tjene et formål i sig selv, hvilket måtte anses for opfyldt, hvis den del af honoraret, som kunne henføres til låneformidlingen, ikke blot udgjorde en marginal del af honoraret for ydelserne vedrørende købet af ejendommen, jf. præmisserne 26-29 i EF-domstolens dom i sag C-200/04, ISt.

Om fordelingen af honoraret mellem momsfrie og momspligtige ydelser, se G.1.1.

Normalt giver betingelsen om, at der skal ydes et vederlag for varen eller ydelsen, ikke anledning til tvivl. Betingelsen er opfyldt både, når vederlaget for den momspligtige leverance ydes direkte som almindelig betaling, og når betalingen sker indirekte f.eks. som tilskud. Se SKM2001.200.TSS, hvor en virksomhed får medhold i, at den driver selvstændig økonomisk virksomhed, når den indkøber mad- og drikkevarer fra tredjemand og sælger videre til medarbejderne. Betaling sker ved løntræk til en pris svarende til 18,6 pct. til 32,2 pct. af indkøbsprisen. Afgiftsgrundlaget er det løntræk, som virksomheden foretager.

Vederlaget kan også ydes i naturalier. Der skal i givet fald betales moms af værdien af denne modydelse, jf. reglerne om byttehandel i § 28, stk. 2.

Kravet om, at der som modydelse for leverancen skal betales et vederlag, har særlig betydning for spørgsmålet, om der skal betales moms af tilskud, herunder offentlige tilskud. Desuden er kravet af betydning f.eks. for spørgsmålet, om der skal betales moms i forbindelse med garantireparationer og kassedifferencer.

Told- og Skattestyrelsen har på en forespørgsel svaret, at plejehjem og lignende institutioner, der vederlagsfrit får overdraget ejendomsretten til en minibus af et reklamefirma mod at forpligte sig til i en 3-års periode at køre med reklamer, skal momsregistreres, idet der er tale om leverancer mod vederlag, jf. TfS 1998, 604.

Momsgrundlaget ved levering af varer og ydelser er vederlaget, herunder tilskud, der er direkte forbundet med varens eller ydelsens pris, jf. momslovens § 27, stk. 1. Tilskud, der kan anses for vederlag, skal under alle omstændigheder indgå i momsgrundlaget for varen eller ydelsen.

Om den momsmæssige behandling af tilskud, se G.1.1.1 og G.1.1.2.

GarantireparationerDer skal ikke betales moms, når en virksomhed udfører garantireparationer, som virksomheden er forpligtet til at yde vederlagsfrit.

Der skal derimod betales moms, når en virksomhed, der udfører garantireparationer, får dækket udgifterne til reservedele og arbejdsløn ved afregning med fabrikanten eller importøren af den pågældende vare.

KassedifferencerVed opgørelsen af momsgrundlaget kan der foretages modregning mellem positive og negative kassedifferencer, som konstateres i forbindelse med den daglige kasseafstemning. De positive differencer medregnes, og de negative differencer fratrækkes i momsgrundlaget. Det er en betingelse for modregningen, at der foreligger en betryggende forretningsgang vedrørende virksomhedens kasseregnskab, der sikrer, at samtlige ind- og udbetalinger registreres.

Godkendelse af foretagne modregninger vil således bero på en konkret vurdering, hvor der lægges vægt på følgende momenter:

• Om virksomheden fører en daglig kasserapport, og om der er daglige eller i hvert fald løbende afstemninger af kassebeholdningen.
• Om kasserapporten føres af ansat personale, der ligeledes har ansvaret for kassebeholdningen.
• Om kasseapparaterne betjenes af ansat personale.
• Om kassedifferencer bogføres, når de opstår.
• Kassedifferencernes størrelse i forhold til virksomhedens karakter og omsætning.
• Indehaverens opgjorte privatforbrug.

Der lægges således vægt på, at indehaveren kan dokumentere eller på anden måde sandsynliggøre, at der er faktisk adskillelse mellem virksomhedens indtægter og udgifter og udtagninger til privatforbrug.

Kan der ikke rejses væsentlig kritik af de ovennævnte forhold, kan kassedifferencer betragtes som normale driftsmæssige indtægter og udgifter, hvorefter der kan ske modregning mellem positive og negative differencer ved opgørelsen af momsgrundlaget.

Der kan ikke foretages modregning mellem kassedifferencer, der først konstateres ved en efterfølgende revision, idet de således konstaterede kassedifferencer må tages som udtryk for, at der ikke i virksomheden er ført en betryggende kontrol med registreringen af ind- og udbetalinger.

I tilfælde, hvor der ikke kan foretages modregning mellem konstaterede positive og negative kassedifferencer, skal de positive differencer fuldt ud medregnes i momsgrundlaget. De negative differencer kan alene fradrages i positive differencer, og kun i det omfang omstændighederne i øvrigt taler derfor.

RykkergebyrerI SKM2003.541.LSR har Landsskatteretten truffet afgørelse om, at et selskabs rykkergebyrer ved for sen betaling af momspligtige leasingydelser ikke var momspligtige. Landsskatteretten finder, at de på forhånd aftalte rykkergebyrer må anses for et standardiseret og objektivt grundlag for den godtgørelse af omkostninger i forbindelse med påmindelse af betalingskravet, som selskabet kan kræve for tab ved ikke at modtage den aftalte pengeydelse til den aftalte tid. Tabet består i denne situation af udgifter til iværksaættelse af rykkerprocedure m.v. Den godtgørelse af omkostninger, som finder sted ved rykkergebyrerne må anses for at være af en anden karakter end de af 6. momsdirektiv artikel 11, pkt. A, stk. 2, litra b, omfattede biomkostninger, og ses i hvert fald ikke med hjemmel i den danske momslov at kunne medregnes som vederlag for en leverance, og må som følge heraf anses for at falde uden for momslovens anvendelsesområde, jf. § 4, stk. 1. Se også afsnit G.1.2.2. Told- og Skattestyrelsen har i TSS-cirkulære 2005-05 om ændring af praksis og genoptagelse af opgørelse af momstilsvaret vedrørende rykkergebyrer ved ikke-rettidig betaling af momspligtige leverancer ændret praksis i overensstemmelse med SKM2003.541.LSR.

Gebyrer i forsyningssektorenTold- og Skattestyrelsen har i SKM2004.273.TSS udtalt sig om, hvorvidt en række gebyrer er omfattet af momslovens anvendelsesområde. Forespørgslen vedrørte gebyrer inden for forsyningssektoren.

Efter det oplyste opkræves der i forsyningssektoren således typisk gebyrer for:

1. Rykkerskrivelser.
2. Inkassomeddelelser (en rykkerskrivelse, hvor debitor rykkes og samtidig får besked om risikoen for forestående inkasso).
3. Personligt fremmøde hos debitor ved forsyningsvirksomhedens egen opkræver (inkassobesøg).
4. Lukkebesøg, hvor forsyningsvirksomheden igen søger beløbet inddrevet. Betales det skyldige beløb ikke, lukker forsyningsvirksomheden afhængig af det konkrete forhold for el, vand, varme mv.
5. Åbnebesøg, hvor forsyningsvirksomheden igen åbner for el, vand, varme mv. I visse forsyningsselskaber opkræves der et samlet lukke-/åbnegebyr.
6. Indgåelse af betalingsaftaler i forlængelse af den misligholdte fordring.

For så vidt angår de under pkt. 1 - 4 nævnte gebyrer falder gebyrerne uden for momslovens anvendelsesområde. Der henvises til Landsskatterettens kendelse i SKM2003.541.LSR, hvorefter et selskabs rykkergebyrer ved for sen betaling af momspligtige leasingydelser ikke var momspligtige.

For så vidt angår gebyret nævnt under pkt. 5 fandt styrelsen, at gebyr for åbnebesøg må anses for momspligtige. Der henvises til, at gebyret må anses for vederlag for den ydelse, der består i, at kunden igen kan modtage leverancer af el, vand eller varme.

For så vidt angår gebyret nævnt under pkt. 6 fandt styrelsen, at uanset, at betalingsaftalen af forsyningsselskabet indgås med det formål at begrænse forsyningsselskabets udestående fordring og inddrive den på den mest hensigtsmæssige måde, er gebyret omfattet af momsloven. Gebyret er dog momsfrit efter lovens § 13, stk. 1, nr. 11. Styrelsen lagde vægt på, at en betalingsaftale må anses for en gensidigt bebyrdende aftale, der medfører retlige og økonomiske ændringer i forholdet mellem parterne. Gebyret må derfor anses for vederlag for en tjenesteydelse, jf. EF-domstolens dom i sag C-16/93, Tolsma, og senere domme. Som nævnt må gebyret dog anses for momsfrit efter § 13, stk. 1, nr. 11, efter samme betragtninger som i Landsskatterettens første offentliggjorte kendelse om oprettelses- og rykkergebyrer i SKM2001.456.LSR, der er omtalt i afsnit D.11.11.4.3.

Gebyrer-Fremsendelse af girokort til skyldnereLandsskatteretten fandt i SKM2005.529.LSR, at et inkassofirmas opkrævning af gebyr for fremsendelse af girokort pr. rate til skyldnere, der havde indgået en afdragsordning, var momspligtig. Landsskatteretten bemærkede, at firmaets fremsendelse af et girokort til skyldnere i forbindelse med klagerens administration af indgåede betalingsaftaler, måtte anses som en ydelse overfor skyldnerne, hvorved disse får mulighed for på en nem og hensigtsmæssig måde at indbetale de aftalte afdrag, mod samtidig at betale et forud fastsat vederlag herfor på 30 kr.

Som følge heraf og i overensstemmelse med principperne fastslået af EF-Domstolen i sag C-16/93 (R. J. Tolsma), præmis 14, fandtes der, at foreligge en ydelse mod vederlag omfattet af momslovens § 4, stk. 1. Den omstændighed, at gebyret og anvendelsen af det fremsendte girokort efter klagerens oplysninger var frivillig, fandtes ikke i sig selv at kunne fratage fremsendelsen af girokortet karakteren af en ydelse i momslovens § 4, stk. 1's, forstand, når skyldneren rent faktisk betalte gebyret, jævnfør herved EF-Domstolens dom af 17. september 2002 i sag C-498/99 (Town & County Factors Ltd). Der forelå ikke et rykkergebyr, idet der ikke var tale om et gebyr, der opkrævedes som følge af en betalingsmisligholdelse, men derimod opkrævedes beløbet som følge af debitors valg af en bestemt betalingsform i forbindelse med en afdragsordning. Praksis vedrørende rykkergebyrer fandt således ikke anvendelse. Landsskatteretten fandt ikke, at gebyret var momsfritaget efter § 13, stk. 1, nr. 11, litra a), se evt. D.11.11.4.3.

Overdragelse af en vare i henhold til en kommissionsaftale med henblik på køb eller salg anses for en levering. Bestemmelsen omfatter efter sin ordlyd kun varer. Formidling af ydelser i eget navn og for fremmed regning er i stedet omfattet af reglen i § 4, stk. 4, som er beskrevet i D.3.3.

Ved kommission forstås, at en person (kommissionæren) indgår handler i eget navn, men for en andens (kommittentens) regning efter en bemyndigelse fra denne. Trediemand erhverver kun fordringsret mod kommissionæren, ikke mod kommittenten.

At kommissionæren handler "for en andens regning" indebærer således, at det økonomiske resultat - positivt eller negativt - falder på kommittenten. At kommissionæren handler "i eget navn" indebærer, at kommissionæren ved indgåelsen af aftalen med tredjemand optræder således, at han selv og ikke kommittenten forpligtets over for tredjemand. 

Bestemmelsen indebærer, at en kommissionær momsmæssigt anses for selv at foretage leverancen. Derfor skal kommissionæren beregne moms af den fulde salgspris. Kommissionæren kan fratrække moms af det beløb, der afregnes til kommittenten. Fradrag forudsætter, at kommittenten er momsregistreret.

Der sker levering, når en vare faktisk overdrages i henhold til en kontrakt, som vedrører udlejning af en vare eller salg på kredit, med en klausul om, at ejendomsretten under normale forhold overgår til lejeren eller køberen senest ved betaling af det sidste lejebeløb eller afdrag.

Leveringen anses for sket på det tidspunkt, hvor varen overdrages i henhold til kontrakten og ikke først på det tidspunkt, hvor ejendomsretten efter kontraktens bestemmelser endelig overgår til lejeren eller køberen.

Bestemmelsen omfatter leje/købekontrakter, hvor ejendomsretten overgår til lejeren eller køberen ved opfyldelse af kontrakten.

I almindelige lejeforhold, hvor udlejer vedbliver med at eje det udlejede aktiv, beregner udlejer moms i takt med den løbende opkrævning af lejen.

I de lejeforhold, der omfattes af § 4, stk. 3, nr. 2, beregnes moms af den tilsvarende salgsværdi ved levering af varen og ikke i takt med de løbende afdrag (lejebeløb).

Ved bedømmelsen af, om ejendomsretten under normale forhold overgår til lejeren eller køberen, kan der lægges vægt på, hvad der må blive den sandsynlige udgang af kontraktforholdet, herunder om parterne selv forudsætter, at ejendomsretten vil overgå fra sælger til køber.

OPP-projekt►Skatterådet udtalte i SKM2007.234.SR vejledende, at det pågældende OPP-selskab kunne anses for ejer af bygninger m.v. i momsmæssig henseende, således at selskabet kunne opnå en frivillig momsregistrering for udlejning af fast ejendom. Skatterådet fandt således heller ikke tilstrækkeligt grundlag for momsmæssigt at tilsidesætte parternes aftale.◄

Efter bestemmelsen anses formidleren for selv at have modtaget og leveret en ydelse, når den pågældende handler i eget navn, men formidler ydelsen for en andens regning.

Bestemmelsen indebærer, at formidlingsvirksomheden anses for selv at foretage leverancen.

Er den underliggende ydelse fritaget for moms, vil formidlerens ydelse også være momsfri. Bestemmelsen har f.eks. betydning for turistbureauer og lign., der beskæftiger sig med at formidle sommerhusudlejning.

Forudsætningen for at være omfattet af reglen er, at formidleren handler i eget navn, men for fremmed regning. Formidling, der sker i en andens navn og for en andens regning, er derimod omfattet af momspligten, uanset om den formidlede ydelse er momsfri.

En formidler handler i eget navn, når f.eks. en lejer alene indgår aftale med formidleren, således at kun formidleren - og ikke udlejeren - bliver forpligtet af aftalen.

Handler formidleren i fremmed navn, består betalingen typisk i provision og lign., mens vederlaget for ydelsen tilfalder udlejer.

Om formidleren handler for egen regning, afgøres ud fra en vurdering af, om det er formidleren eller udlejeren, der bærer risikoen for transaktionen.

Told- og Skattestyrelsen har i TfS 1997, 422 truffet afgørelse om, at de aktiviteter, som en række selvstændige servicecentre mod provisionsaflønning udfører for et selskab, der driver virksomhed med udlejningsformidling af danske sommerhuse, ikke er aktiviteter, som formidles i eget navn. Servicecentrene skal således betale moms af de provisioner mv., som de modtager fra selskabet som betaling for de leverede ydelser.

Det samme gør sig gældende for rejsebureauer og turistbureauer, der på samme måde som de omtalte servicecentre udfører lignende aktiviteter for sommerhusudlejningsfirmaer.

Momsnævnet har i TfS 1997, 510 fastslået, at et vikarbureau, som driver virksomhed med udlejning af sygeplejersker, ikke kunne anses for at formidle arbejdskraft for fremmed regning, idet bureauet selv ansatte og aflønnede sygeplejerskerne.

Landsskatteretten fandt i SKM2005.363.LSR, at et erhvervsrejsebureau ved formidling af salg af flybilletter handlede for fremmed regning, idet det var flyselskaberne, der bar risikoen for flytransporten. Der var herved henset til den mellem selskabet og IATA indgåede aftale samt til de forpligtelser, som var pålagt flyselskaberne i henhold til Warszawa-konventionen. Endvidere handlede selskabet i flyselskabets navn, når selskabet formidlede salg af flybilletter. Der var herved særligt henset til, at selskabet både oplyste på fakturaerne, at det optrådte som agent for flyselskaberne, og at det var flyselskaberne, som var ansvarlige for gennemførelsen af flytransporten, samt at kunderne fik oplyst navnet på flyselskabet samtidig med udsendelsen af fakturaen. Der var endvidere henset til, at betalingen til selskabet bestod i en formidlingsprovision, mens selve billetprisen tilfaldt flyselskabet, og at kundens betaling for flybilletten ofte gik uden om selskabet og direkte til flyselskaberne, der herefter afregnede formidlingsprovisionen til selskabet. Endelig var der henset til, at selskabet ikke havde egne standardbestemmelser for flytransporten, som kunden skulle tiltræde i forbindelse med købet af flybilletten. Det var således ikke tillagt afgørende betydning, at selskabet også forestod sagsbehandlingen af nogle af de reklamationer, som vedrørte flyselskaberne. Det var endvidere ikke tillagt betydning, at selve faktureringen af flybilletten ikke var sket i flyselskabets navn.

Da selskabet ved formidling af salg af flybilletter således handlede for fremmed regning og i en andens navn, kunne selskabet ikke anses for selv at have modtaget og leveret flytransporten, idet momslovens § 4, stk. 4, alene omfatter formidlere, der handler i eget navn, men for en andens regning. Endvidere var selskabets formidling af salg af flybilletter ikke momsfritaget i henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 16, idet denne bestemmelse alene omfatter rejsebureauvirksomhed i eget navn. Da selskabet ved formidling af salg af flybilletter således handlede for fremmed regning og i en andens navn, var selve formidlingen af salget af flybilletter omfattet af momspligten, selvom den formidlede ydelse, der bestod i flytransport af personer, var momsfritaget i henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 15. Selskabets aktivitet med formidling af flybilletter var således momspligtig.

Landsskatterretten bemærkede videre, at der alene var taget stilling til selskabets aktivitet med formidling af salg af flybilletter, og at der således ikke var taget stilling til f.eks. selskabets salg af en rejsebureauydelse, hvori der kan indgå en flytransport. SKAT har udsendt SKM2006.395.SKAT om kendelsens betydning for praksis for anvendelsen af lovens § 13, stk. 1, nr. 15 og 16.

Som nævnt finder reglen i § 4, stk. 4, alene anvendelse på ydelser. Om overdragelse af en vare i henhold til en kommissionsaftale med henblik på køb eller salg se i stedet D.3.1.

Forbrug af el, vand, varme m.v., der er accessoriske leverancer til en hovedydelse vedrørende udlejning af fast ejendom, er ligeledes omfattet af § 4, stk. 4. Se i denne forbindelse SKM2006.232.LSR.

Om de særlige regler, der i visse tilfælde gælder for formidling, der sker i en andens navn og for en andens regning, se E.3, E.3.1.8 og E.3.7 (leveringsstedet) samt I.1.7 (momsfritagelse i forbindelse med visse internationale transaktioner.

Ud over levering af varer og ydelser udløser en række andre transaktioner momspligt, herunder:

• udtagning af varer til privat formål mv., se D.4.2.1
• udtagning af varer og ydelser til ikke fradragsberettigede formål, se D.4.2.2
• udtagning af ydelser til privat formål mv., se D.4.2.3
• udtagning af varer og ydelser til byggeri, se D.4.2.4
• byggeri for egen regning til salg eller udlejning, se D.5.3
• byggeri for egen regning til eget brug, se D.5.4
• salg af virksomhedens aktiver, se D.6.1
• udtagning af virksomhedens aktiver, se D.6.3
• overførsel af varer til eget brug i andre EU-lande, se D.8
• erhvervelse af varer fra andre EU-lande, se D.9  
• import/indførsel fra lande uden for EU (3. lande), se D.10

Ved udtagning forstås, at varer eller ydelser, der er frembragt, udført, udvundet, bearbejdet, indkøbt eller indført i forbindelse med virksomheden, anvendes på en sådan måde, at det må sidestilles med en leverance.

Udtagning af en vare udløser momspligt, når udtagningen sker

• til privat brug for virksomhedens indehaver
• til personalets private brug
• til en vederlagsfri overdragelse, eller
• til formål, som ikke vedrører den registreringspligtige virksomheds levering af varer og ydelser.

Bestemmelsen forudsætter, at der er foretaget fradrag for moms i forbindelse med indkøbet, fremstillingen mv. af den udtagne vare. Det gælder uanset, om der er opnået fuld eller delvis fradragsret.

Når indkøbet mv. er sket til brug i virksomheden, skal der således betales moms, når varen efterfølgende overgår til andet formål, uden at der er tale om egentligt salg. Når en virksomhed f.eks. både har registreringspligtige og ikke-registreringspligtige aktiviteter, skal der betales moms, når der sker udtagning af varer til brug i den ikke-registringspligtige del af virksomheden.

Vindmøller - Eget elforbrug

Registrerede vindmølleejere skal betale moms af den el, der afsættes til elværker. Der skal efter § 5, stk. 1, endvidere betales moms af den el, der anvendes til privat eller andet ikke fradragsberettiget formål. Se også G.2.1.

Salgsprisen til elværket kan ikke lægges til grund ved beregning af moms af eget forbrug mv. Det vil derfor til brug for momsberegningen vedrørende privat forbrug mv. være nødvendigt at lave en kalkulation over fremstillingsprisen pr. enhed (kWh).

Personalets brug

I SKM2002.604.LSR fandt Landsskatteretten, at briller som blev udleveret til salgspersonalet fra varesortimentet af et selskab, der drev virksomhed med salg af briller mv., var udtaget af selskabet på en sådan måde, at det skulle sidestilles med levering mod vederlag. Landsskatteretten bemærkede, at de pågældende briller, som ikke var udstyret med et firmanavn eller lignende, blev udleveret til salgspersonalet til deres frie anvendelse uden vederlag. Retten lagde endvidere til grund, at selskabet ikke var i besiddelse af dokumentation for, hvorledes der blev forholdt med brillerne og at de ansatte var berettigede til at beholde brillerne.

Vederlagsfri overdragelse

EF-Domstolen har i sag C-48/97, Kuwait Petroleum Ltd, fastslået, at varer, der blev betalt med vouchere som et led i en salgsfremmende foranstaltning, er udtaget og overdraget vederlagsfrit efter 6. momsdirektivs artikel 5, stk. 6, jf. momslovens § 5, stk.1. Udtagningen er derfor sidestillet med levering mod vederlag, såfremt der ikke er tale om varer af ringe værdi. I den pågældende sag kunne kunder ved køb af brændstof til den fulde detailpris få udleveret vouchere, som senere kunne indløses, hvorefter kunden havde ret til at vælge varer fra en liste. Domstolen fandt, at salget af brændstof og overdragelse af goder mod vouchere udgjorde to adskilte transaktioner. Indløsningen af voucherne kunne derfor ikke anses for rabat eller bonus i 6. momsdirektivs forstand, se afsnit G.1.4.

I TfS 2000, 826 fandt Landsskatteretten, at prøve/udstillingsmøbler, der var leveret af et selskab til en tysk agent var udtaget jf. momslovens § 5, stk. 1. Landsskatteretten udtalte i kendelsen, at der ikke er grundlag for at antage, at det er en betingelse for at anse en vederlagsfri overdragelse som omfattet af bestemmelsen, at virksomheden har haft gavehensigt. Vederlagsfrie overdragelser, som sker i virksomhedens interesse, og som ikke kan karakteriseres som gaver af ringe værdi, anses således som omfattet af bestemmelsen.

Provianteringstilladelse

Landsskatteretten har i SKM2003.514.LSR, fastslået, at der hverken i toldloven, toldbehandlingsbekendtgørelsen, eller i momsloven er hjemmel til at pålægge rederier at betale moms af svind om bord på skibe, der er omfattet af en provianteringstilladelse.

Hændelige omstændigheder

Styrelsen har i TfS 1997, 376 præciseret, at varer udtaget ved hændelige omstændigheder, som f.eks. brækage, væltning af hylder, kasser og lignende og naturligt svind, ikke anses for leverancer mod vederlag, jf. momslovens § 5.

Tyveri

Told- og Skattestyrelsen udtalte endvidere i TfS 1997, 376, at indbrudstyveri fra provianteringslagre ikke kunne anses som en leverance mod vederlag, jf. momslovens § 5.

I en sag om tyveri fra en provianteringsvirksomhed fandt Højesteret i SKM2002.149.HR, at der i den dagældende Toldbehandlingsbekendtgørelses § 87, stk. 1, jf. toldlovens § 57, sammenholdt med momslovens § 11 a, var hjemmel til at opkræve moms hos den registrerede oplagshaver for varer, der var gået tabt ved tyveri. Dommen er omtalt i Momsvejledningens afsnit D.9.3 og L.3.

Told- og Skattestyrelsen har i SKM2004.160.TSS udtalt, at det er styrelsens opfattelse, at ved indbrudstyveri fra frilagre, afgiftsoplag, toldoplag mv. skal der momsmæssigt først tages stilling til, om tyveriet medfører pligt til at betale moms, og dernæst til, om der er fradragsret for momsen. Ifølge momslovens § 11 a skal der betales moms af EU-varer, der efter at have været oplagt i Københavns Frihavn, på et frilager eller på et afgiftsoplag fraføres herfra, jf. Momsvejledningens afsnit D.9.3. Tilsvarende skal der efter momslovens § 12, stk. 2, betales importmoms af tredjelandsvarer, når varerne ikke længere er omfattet af visse toldordninger. Blandt disse toldordninger er oplæggelse i Københavns Frihavn, på frilager eller på toldoplag, jf. Momsvejledningens afsnit D.10.

Ved indbrudstyveri fra frilagre, afgiftsoplag og toldoplag er der derfor pligt til at betale moms. Betalingspligten påhviler som udgangspunkt den person, der foranlediger, at varen fraføres de nævnte ordninger, jf. lovens § 46, stk. 3. Imidlertid indeholder momsbekendtgørelsen og toldbehandlingsbekendtgørelsen bestemmelser om, at oplagsindehaveren hæfter for varer, der fraføres - eller må anses for fraført - fra lagret i modstrid med gældende regler. Jf. § 96 i bekendtgørelse nr. 1152 af 12. december 2003 (Momsbekendtgørelsen) og § 101 i bekendtgørelse nr. 1007 af 8. december 2003 (Toldbehandlingsbekendtgørelsen). Oplagsindehaveren hæfter derfor for momsen af stjålne varer, der ikke forefindes på lageret som følge af indbrudstyveri.

For så vidt angår fradragsret henvises til afsnit J.1.1.13.

Ikke-registreringspligtige aktiviteter

Højesteret har i TfS 1996, 615 fastslået, at et tæppefirmas udtagning af tæpper til dækning af et erstatningskrav opstået i forbindelse med en misligholdt ejendomshandel, ikke vedrørte tæppefirmaets omsætning af varer og momspligtige ydelser. Der skulle derfor betales moms ved udtagning.

Magasiner/blade

Landsskatteretten fandt i SKM2002.161.LSR ikke, at det forhold, at et magasin i stort omfang udleveres gratis til den endelige læser kan anses som udtagning efter momslovens § 5, stk. 1, idet hele konceptet for virksomheden i den pågældende sag var opnåelse af annonce / reklameindtægter for annoncer / reklamer, der blev optaget i det omhandlede magasin og som hovedsageligt leveredes vederlagsfrit til den endelige forbruger.

Styrelsen har i SKM2002.408.TSS beskrevet hvornår der foreligger udtagning af foreningsblade, når foreningen er hel eller delvis momspligtig. Det fremgår, at der ikke skal beregnes udtagningsmoms i de tilfælde, hvor foreningen har opnået hel eller delvis fradrag for fremstilling af foreningsblade, og hvor den gratis udlevering af foreningsblade sker som led i en salgsfremmeordning, hvor værdien af foreningsbladet er under 100 kr. ekskl. afgift. Såfremt den gratis udlevering af bladene ikke er et led i en salgsfremmeordning, skal der beregnes udtagningsmoms af disse blade, uanset om det er alle bladene, der udleveres gratis. Når formålet med at udlevere bladet er, at øge antallet af annoncer og at informere om foreningen for at hverve nye medlemmer, anses udleveringen for en salgsfremmeordning.

I SKM2006.8.SKAT udtaler SKAT under henvisning til SKM2002.408.TSS, at der ikke skal beregnes udtagningsmoms ved udlevering af foreningsblade til medlemmer, og at der alene skal beregnes udtagningsmoms ved udlevering af foreningsblade til ikke-medlemmer, hvis værdien af foreningsbladet er 100 kr. ekskl. moms eller derover.

Skat er blevet spurgt om, i hvilke tilfælde foreninger skal beregne udtagningsmoms, jf. momslovens § 5, stk. 1, 2. pkt., ved udlevering af foreningsblade til medlemmer, og om i hvilke tilfælde udlevering af foreningsblade til ikke-medlemmer kan anses for foretaget som led i en sagsfremmeordning, jf. momslovens § 5, stk. 1, 3. pkt.

Henvendelserne vedrører primært den situation, hvor et foreningsblad udgives af en forening, der er omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 4, § 13, stk. 1, nr. 5, eller § 13, stk. 1, nr. 22. Foreningen finansieres bl.a. gennem momsfritagne medlemskontingenter. Bladet indeholder annoncer og udleveres uden særskilt vederlag til medlemmer af foreningen og/eller til ikke-medlemmer.

Ved udlevering af foreningsblade til medlemmer finder SKAT, at betaler medlemmer et kontingent til foreningen, så er der også betalt et vederlag for foreningsbladet. Da der således ikke er tale om, at der sker gratisudlevering af bladet til medlemmerne, skal der ikke beregnes udtagningsmoms ved udlevering af foreningsblade til medlemmer.

Udleveringen af foreningsblade til medlemmer af foreninger sker i nær tilknytning til de momsfrie foreningsaktiviteter. Der skal derfor ikke beregnes moms af den del af foreningskontingentet, der udgør vederlaget for foreningsbladet, når foreningen er omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 4, § 13, stk. 1, nr. 5, eller § 13, stk. 1, nr. 22.

Ved udlevering af foreningsblade til ikke-medlemmer finder SKAT, at et foreningsblad altid har et salgsfremmeformål. Der vil derfor alene skulle beregnes udtagningsmoms, hvis værdien af foreningsbladet er 100 kr. ekskl. moms eller derover.

Foreningen har delvis fradragsret for moms af udgifter, der anvendes både til det momsfrie og det momspligtige formål, jf. momslovens § 38, stk. 1. Det gælder således også for udgifter afholdt til fremstilling og distribution mv. af bladene. Se J.2. 

Reklameartikler og vareprøver

Udtagning af reklameartikler og lign. til en værdi af mindre end 100 kr. ekskl. moms og vareprøver sidestilles dog ikke med en levering.

Det er en grundlæggende forudsætning for udtagning af reklameartikler og vareprøver, at varen udtages til virksomhedens kunder og potentielle kunder. Således gælder bestemmelsen ikke udtagning af reklameartikler og vareprøver til virksomhedens ejer eller personale. I dette tilfælde skal der betales moms.

I praksis kræves, at reklameartikler på iøjnefaldende måde skal være forsynet med virksomhedens navn eller logo, således at de af den grund må antages at have mistet værdi som handelsobjekter.

Som eksempler på reklameartikler kan nævnes askebægre, papirknive, kuglepenne, kalendere og parkeringsskiver, der er forsynet med virksomhedens navn eller logo. 

Højesteret har i SKM2006.398.HR taget stilling til Østre Landsrets dom i SKM2003.401.ØLR. Sagen drejede sig om, hvorvidt et bryggeri havde fradrag for udgifterne til nogle fodboldbilletter, som selskabet havde erhvervet i henhold til nogle sponsorater indgået med diverse fodboldklubber. Spørgsmålet i sagen var nærmere, om fodboldbilletterne kunne anses for anvendt til fradragsberettiget reklame/markedsføringsmæssige formål, eller om billetterne var blevet anvendt til ikke-fradragsberettigede formål i henhold til momslovens § 42, stk. 1, nr. 3 og 5. Herudover drejede sagen sig om værdiansættelsen af fodboldbilletterne, idet der ikke i de indgåede sponsorkontrakter var taget stilling til værdien af disse. Daværende ToldSkat havde derfor været nødsaget til at foretage et skøn over værdien af de enkelte billetter m.v.

Bryggeriet gjorde under sagen gældende, at billetterne var anvendt til reklame/markedsføringsmæssige formål, hvor billetterne bl.a. var blevet anvendt til:

1. Betaling for display space formål.
2. "Markedsføringsmæssigt formål", der ikke var af repræsentativ karakter eller lignende.
3. Uddeling til medarbejdere.
4. Konkurrencer.
5. Repræsentative formål for såvidt angår VIP-billetter m.v., hvor der havde været arrangementer med spisning med den følge, at 25% af værdien kunne fradrages.

Herudover gjorde bryggeriet gældende, at billetterne måtte anses for en biydelse i forhold til de øvrige reklameydelser, som bryggeriet havde erhvervet ved indgåelsen af sponsorkontrakterne, hvorfor biydelsen momsmæssigt skulle behandles på samme måde som hovedydelsen, der ifølge bryggeriet vedrørte reklame.

SKAT gjorde i første række gældende, at bryggeriet ikke havde fradragsret, allerede fordi fodboldbilletterne gav adgang til underholdning, jf. momslovens § 42, stk. 1, nr. 5. I anden række gjorde SKAT gældende, at bryggeriet ikke havde fradragsret som følge af, at billetterne var blevet anvendt til gaver, repræsentation og naturalaflønning, jf. momslovens § 42, stk. 1, nr. 5 og 3.

Højesteret fastslog, at der ikke forelå en biydelse, hvorfor købet af billetterne ikke skulle behandles på samme måde som det samtidige køb af reklameydelserne. Herudover fastslog Højesteret, at billetterne gav adgang til underholdning, uden at dette dog kunne afskære bryggeriets fradragsret, jf. momslovens § 42, stk. 1, nr. 5. Herefter fastslog Højesteret vedrørende de enkelte anvendelsesmåder, at billetterne, der var givet til udvalgte kunder var at anse for repræsentation, jf. momslovens § 42, stk. 1, nr. 5. Vedrørende disse billetter fastslog Højesteret endvidere, at der ikke helt eller delvis kunne gives bryggeriet adgang til momsfradrag, jf. § 42, stk. 2, idet de afholdte arrangementer ikke kunne anses for restaurationsydelser.

Vedrørende billetterne givet til ansatte fastslog Højesteret, at der forelå naturalaflønning, jf. momslovens § 42, stk. 1, nr. 3.

Vedrørende billetter anvendt til konkurrencer var Højesteret enig i, at der forelå gaveydelser. Et mindretal på 2 dommere ville i den anledning stadfæste Østre Landsrets dom, hvorefter bryggeriet kunne fradrage værdien af de billetter, der havde en lav værdi, mens der ikke var fradragsret for billetter med en høj værdi. Flertallet, der bestod af 3 dommere, fastslog, at eftersom der forelå gaveydelser og ikke reklameartikler, kunne der ikke skelnes mellem værdien af billetterne. Bryggeriet havde derfor ikke fradragsret for nogen af billetterne.(dissens). Endelig fastslog Højesteret, at der ikke var grundlag for at tilsidesætte det udøvede skøn vedrørende værdien af billetterne.

Reklame og repræsentation

Der skal sondres imellem, om der i det hele taget er tale om en reklameudgift, eller om der foreligger en repræsentationsudgift. Hvis det er en repræsentationsudgift, gælder den særlige bagatelgrænse på 100 kr. ikke.

Forskellen mellem reklame og repræsentation er nærmere beskrevet i Ligningsvejledningen; Erhvervsdrivende, afsnit E.B.3.7.2, som tillige kan anses som retningsgivende for afgrænsningen mellem reklame og repræsentation i momsmæssig henseende.

Det fremgår af Ligningsvejledningen, at i modsætning til repræsentationsudgifter er det karakteristisk for reklameudgifter, at de normalt afholdes over for en ubekendt kreds af kunder eller potentielle kunder. Reklameudgifter tager endvidere sigte på at opretholde en virksomheds almindelige omdømme eller fremme dens interesser ved at gøre den kendt og fordelagtigt bemærket.

Repræsentationsudgifter beskrives typisk som udgifter, som en virksomhed afholder for at få afsluttet forretninger eller for at knytte eller bevare forretningsforbindelser, og de afholdes over for personer, som ikke er knyttet som medarbejdere til erhvervsvirksomheden. Repræsentation har karakter af opmærksomhed eller kommerciel gæstfrihed over for forretningsforbindelser.

Momsnævnet afgjorde i Mn. 1126, at vinflasker til en værdi  under 100 kr. pr. stk., som var forsynet med en særlig etiket med firmaets logo, ikke kunne anses for reklame. Nævnet fandt, at der var tale om en repræsentationsydelse. Nævnet lagde vægt på, at der var tale om gaver til en bestemt person og ikke om uddeling til en ubestemt kreds af kunder.

Vestre Landsret fandt i TfS 1993, 244, at der var tale om reklame i forbindelse med en depotindehavers uddeling af gratis øl. Øllet blev uddelt til kunder i værtshuse, hos købmænd o.lign. i forbindelse med depotindehaverens leverancer til værtshusene m.v. Landsretten fastslog, at udgiften til øllet skulle anses som en reklameudgift, der skattemæssigt var fuldt fradragsberettiget.

Som følge af dommen kan udleveringer af mad- og drikkevarer under visse omstændigheder anses som vareprøver/reklameartikler og derfor udleveres gratis uden momsmæssige konsekvenser.

Vareprøver

Vareprøver er ikke defineret i momsloven, men det må forudsættes, at der er tale om en vare, som virksomheden omsætter, og at formålet med at udlevere vareprøven er at fremme varens omsætning. Vareprøven skal således udleveres i markedsføringsøjemed.

Vareprøver kan f.eks. udleveres som gratis vare- og salgsprøver til detailforretninger eller forbrugere i forbindelse med:

• hvervning af nye kunder
• optagelse af ordrer
• introduktion af nye produkter
• salgskampagner for allerede markedsførte produkter.

Vareprøver kan være almindelige eksemplarer af varen, men vil ofte være en særlig udgave i mindre format. I modsætning til reklameartikler gælder der ikke et maksimum på 100 kr. for vareprøver.

Med levering mod vederlag sidestilles udtagning af varer og ydelser, når de tages i anvendelse til formål som nævnt i § 42, stk. 1 og 3, såfremt der er opnået fuldt eller delvist fradrag ved indkøb, fremstilling mv. af de pågældende varer og ydelser.

42, stk. 1, omhandler indkøb mv. af varer og ydelser, som virksomheden ikke kan fradrage momsen af.

Har virksomheden opnået fuldt eller delvist fradragsret ved indkøb, fremstilling mv. i forbindelse med den pågældende vare eller ydelse, foreligger der herefter momspligtig udtagning i forbindelse med

1. kost til virksomhedens indehaver og personale,
2. anskaffelse og drift af bolig for virksomhedens indehaver og personale,
3. naturalieaflønning af virksomhedens personale,
4. anskaffelse og drift af vuggestuer, børnehaver, fritidshjem, feriehjem, sommerhuse og  lign. for virksomhedens personale,
5. underholdning, restaurationsydelser, repræsentation og gaver,
6. hotelophold,
7. anskaffelse og drift af motorkøretøjer, der er indrettet til befordring af ikke mere end 9 personer.

Uanset nr. 7, kan virksomheder, der lejer personmotorkøretøjer i mere end 6 måneder i sammenhæng, fradrage momsen af lejen, dog højst med 25 pct. af fradragsgrundlaget, som er nærmere fastlagt i § 42, stk. 5. Det er en betingelse, at mindst 10 pct. af den årlige kørsel sker i forbindelse med virksomhedens fradragsberettigede aktiviteter, jf. § 42, stk. 4.

Køreskoler og virksomheder, der forhandler eller udlejer motorkøretøjer, kan uanset nr. 7 fradrage momsen af indkøb mv. til disse formål, jf. § 42, stk. 6, se også afsnit Q.2.

Udtagning af kantineydelser - repræsentation og kost til medarbejdereI SKM2003.322.TSS har Told- og Skattestyrelsen præciseret praksis hvorefter der ikke er fradrag for moms af udgifter til repræsentation i virksomheder, jf. momslovens § 42, stk. 1, nr. 5. Se afsnit J.3.1.5. Endvidere præciseres anvendelsen af udtagningsbestemmelsen i momslovens § 5. 

Afholdelse af udgifter til repræsentation kan efter styrelsens opfattelse sidestilles med afholdelse af udgifter "...til virksomheden uvedkommende formål", jf. 6. momsdirektivs artikel 6, stk. 2, litra b), hvilket medfører, at der kan beregnes udtagningsmoms, såfremt der ikke er nægtet fradrag for udgifterne, jf. momslovens § 42, stk. 1, nr. 5.

Der skal efter styrelsens opfattelse beregnes udtagningsmoms - såfremt der ikke er nægtet fradrag - af hele "repræsentations"-arrangementet, dvs. også for den del af arrangementet, som vedrører virksomhedens personale m.v.

At repræsentation er en privatudgift eller i hvert tilfælde en udgift til virksomheden uvedkommende formål, synes efter styrelsens opfattelse forudsat i Kommissionens forslag til 6. momsdirektiv af 20. juni 1973, hvor Kommissionen som begrundelse for at nægte fradragsret for bl.a. repræsentation anførte, at:

"Det har vist sig, at visse udgifter, der afholdes inden for rammerne af normal ervervsvirksomhed, tillige vedrører private formål, og opdelingen af sådanne udgifter i en forretningsmæssig og en privat del kan ikke underkastes nogen egentlig kontrol.

For at sikre en ensartet opkrævning af egne indtægter og samtidig undgå misbrug og afgiftssvig har man fastsat, at de i stykke 6 opregnede kategorier af udgifter ikke giver fradragsret."

Uanset at udgifterne til repræsentation således afholdes inden for rammerne af en normal virksomhed, anses de efter styrelsens opfattelse for private eller i hvert tilfælde for uvedkommende for virksomheden.

For virksomheder med virksomhedsdrevne kantiner har det den konsekvens, at såfremt en vare bliver anvendt blandet, dvs. både til salg i kantinen og til formål omfattet af § 42, stk. 1, nr. 5, kan virksomheden ved indkøbet vælge enden 1) at tage fuldt fradrag herfor, jf. EF-domstolens dom i sag C-415/98 Laszlo Bakcsi, præmis 25 og 29, eller 2) at tage delvis fradrag herfor, jf. momslovens § 38, stk. 2.

Såfremt virksomheden vælger at tage fuldt fradrag for varerne, får det den konsekvens, at når virksomheden anvender kantineydelsen til § 42, stk. 1, nr. 5, formål, skal der beregnes udtagningsmoms, jf. momslovens § 5, stk. 2.

Såfremt virksomheden vælger 2) at tage delvis fradrag, jf. momslovens § 38, stk. 2, for varerne får det den konsekvens, at når virksomheden anvender kantineydelsen til § 42, stk. 1, nr. 5, formål, skal der ikke beregnes udtagningsmoms, jf. momslovens § 5, stk. 2.

Denne del af kendelsen er i overensstemmelse med den hidtidige praksis på området, hvorefter der ikke er fradragsret for moms af kost til medarbejdere.

Uanset at udgifterne til kost afholdes inden for rammerne af en normal virksomhed, anses de efter styrelsens opfattelse - i lighed med udgifter til repræsentation - for private eller i hvert tilfælde for uvedkommende for virksomheden.

For virksomheder med virksomhedsdrevne kantiner får det - såfremt en vare bliver anvendt blandet, dvs. både til salg i kantinen og til formål omfattet af § 42, stk. 1, nr. 1 - samme konsekvens som ved anvendelse til repræsentation, jf. ovenfor.

I SKM2005.83.LSR har Landsskatteretten anset et selskabs bespisning af ansatte og kunder m.v. i egen kantine for momspligtig udtagning i henhold til momslovens § 5, stk. 2, idet der er tale om kost til virksomhedens ansatte og repræsentation, jf. momslovens § 42, stk. 1, nr. 1 og 5. Se afsnit J.3.1.1 og J.3.1.5.

Med levering mod vederlag sidestilles udtagning af ydelser til privat brug for virksomhedens indehaver eller til dennes personale eller i øvrigt til virksomheden uvedkommende formål.

Ydelser kan uden momsmæssige konsekvenser udtages til formål, som er fritaget for moms efter § 13. Udtagning af ydelser kan således også ske momsfrit til brug for virksomhedens ikke-registreringspligtige aktiviteter.

En virksomhed, der f.eks. sælger edb-ydelser eller administrationsydelser, kan derfor - uden at skulle betale moms - udtage disse ydelser til brug for ikke momspligtige aktiviteter i virksomheden som f.eks. finansielle aktiviteter.

Det er derfor kun udtagning til privat brug, forstået som virksomheden uvedkommende formål, der skal betales moms af. For eksempel vil en virksomhed, der vil drive momspligtig virksomhed ved at udleje et driftsmiddel, kunne fradrage momsen af købesummen. Hvis driftsmidlet også bruges privat, skal der ske beregning af moms af den private anvendelse.

Udtagning af kantineydelser - andre formål end repræsentation og kostI SKM2003.322.TSS har Told- og Skattestyrelsen præciseret praksis hvorefter der ikke er fradrag for moms af udgifter til repræsentation i virksomheder. Se afsnit J.3.1.5. Endvidere præciseres anvendelsen af udtagningsbestemmelsen i momslovens § 5. Se afsnit D.4.2.2 om udtagning af kantineydelser - repræsentation og kost.

Afholdelse af udgifter til momsfri aktiviteter kan efter styrelsens opfattelse ikke sidestilles med afholdelse af udgifter "...til virksomheden uvedkommende formål", jf. 6. momsdirektivs artikel 6, stk. 2, litra b), hvilket medfører, at der ikke kan beregnes udtagningsmoms, jf. momslovens § 5, stk. 3, hvis kantineydelser anvendes i forbindelse med en virksomheds momsfri aktiviteter.

For virksomheder med virksomhedsdrevne kantiner har det den konsekvens, at såfremt en vare bliver anvendt blandet, dvs. både til momsbelagt salg i kantinen og til momsfri formål, kan virksomheden ikke vælge at tage fuldt fradrag ved indkøbet.

I disse tilfælde skal virksomheden anvende momslovens almindelige regler om delvis fradragsret, jf. momslovens § 38, stk. 1, når der indkøbes varer m.m. til brug for kantinevirksomheden, da det allerede på indkøbstidspunktet ligger klart, at indkøbene skal anvendes både til salg med tillæg af moms, og til virksomhedens momsfri aktiviteter, dvs. at indkøbene skal anses som en fællesomkostning.

Det gør sig eksempelvis gældende i uddannelsesinstitutioner, der både sælger kantineydelser til dagskoleelever med tillæg af moms og momsfrit leverer kantineydelser til skolehjemselever som ydelser med nær tilknytning til den momsfri undervisning.

Virksomhederne kan dog vælge at udskille de indkøb, som medgår til de momsfri aktiviteter, eksempelvis kantineydelser til skolehjemselever. I det tilfælde vil der ikke være fradragsret for moms af indkøb, der vedrører de momsfri aktiviteter, og fuld fradragsret for moms af indkøb, der vedrører salg af kantineydelser med tillæg af moms.

I SKM2004.445.LSR har Landsskatteretten truffet afgørelse om, at en skole skal opgøre fradrag for indkøb mv. til brug for kantineaktiviteten efter momslovens § 38, stk. 1. Kantinen betjener såvel skolehjemselever som øvrige elever og ansatte m.fl.

Landsskatteretten bemærker, at der er tale om én samlet aktivitet i form af kantinedrift, men således at virksomheden både foretager momspligtige og i medfør af momslovens § 13 momsfritagne leverancer. Indkøbene til kantinevirksomheden sker derfor med henblik på anvendelse både til fradragsberettigede formål og til andre formål i virksomheden.

Det følger derfor af momslovens § 38, stk. 1, at skolen alene har delvist fradragfor indkøb til brug for kantineaktiviteten, idet indkøbene ikke udelukkende kan anses for anvendt til brug for virksomhedens momspligtige leverancer.

Landsskatteretten har samtidig fastslået, at skolens momsfritagne del af kantineaktiviteten består i levering af ydelser og ikke varer. Selv om skolen til dels i den henseende foretager vederlagsfri leveringer - fordi den oppebærer offentlige tilskud til skolehjemmet - finder Landsskatteretten ikke, at der skal betales udtagningsmoms i forbindelse med disse leveringer, jf. herved momslovens § 5, stk. 1 og stk. 3, modsætningsvist, uanset der er opnået delvist fradrag ved indkøb.

Bestemmelsen om bygge- og anlægsvirksomheders udtagning af byggeri mv. supplerer momslovens §§ 6 og 7 om opførelse af bygninger mv. for egen regning, se D.5.

Med levering mod vederlag sidestilles efter § 5, stk. 4, udtagning af varer og ydelser i forbindelse med byggeri mv. til formål, der ikke vedrører den registreringspligtige virksomheds leverancer.

Bestemmelsen omfatter bl.a. projektering og håndværksarbejde i forbindelse med opførelse, ombygning og modernisering samt reparation og vedligeholdelse af fast ejendom. Endvidere omfatter bestemmelsen byggeadministration samt anlægsarbejder, herunder byggemodning af jordarealer.

Om momspligt ved udtagning efter § 5, stk. 4, se nærmere Q.1.5.1.

Hvis udtagningen sker den 1. januar 2003 eller senere, beregnes momsen ved momspligt efter § 5, stk. 4, efter momslovens § 28, stk. 1, jf. § 28, stk. 1, 3. pkt, indsat ved lovændringen, på grundlag af indkøbsprisen eller fremstillingsprisen, hvis udtagningen sker til privat brug for virksomhedens indehaver eller dennes personale. Værdien af indehavers eget arbejde indgår ikke i opgørelsen af fremstillingsprisen, jf. § 28, stk. 1, 1. pkt., som ændret ved lov nr. 1064 af 17. december 2002. Om opgørelsen af indkøbs- eller fremstillingsprisen, se G.2.1.

Hvis udtagningen sker til andre formål end privat brug for virksomhedens indehaver eller dennes personale, eller hvis udtagningen er sket før 1. januar 2003, beregnes momsen ved momspligt efter § 5, stk. 4, efter momslovens § 28, stk. 2, jf. stk. 3, på grundlag af virksomhedens almindelige salgspris for en tilsvarende leverance til tredjemand. Se G.2.3 og Q.1.5.2.

Indehavers eget arbejde Hvis arbejdet udføres til brug for andre formål end privat brug for virksomhedens indehaver eller dennes personale, skal der altid betales moms af indehaverens personlige arbejde i følgende tilfælde:

• når arbejdet falder inden for den pågældendes fag eller hertil nært knyttede fagområder. Snedkerarbejde og tømrerarbejde betragtes i denne henseende som hørende til samme fagområde.
• når indehaveren udfører tilsvarende arbejde i forbindelse med byggeri for fremmed regning eller i forbindelse med opførelse af bygninger til salg eller udlejning. Dette gælder, selv om den pågældende ikke er uddannet inden for det pågældende fagområde.

Der skal altid betales moms af det arbejde, som udføres af virksomhedens personale, selv om arbejdet falder uden for indehaverens eller de ansattes fagområder.

Der henvises til afsnit Q.1, hvor der er en uddybende fremstilling af reglerne om moms ved byggeri, herunder momsgrundlag og fradragsret for købsmoms ved byggeri for egen regning.

I det følgende gives en generel fremstilling af reglerne om momspligt ved byggeri for egen regning.

Baggrunden for reglerne om betaling af moms af byggeri for egen regning er, at der efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, ikke skal betales moms ved salg af fast ejendom, mens der efter lovens almindelige regler ved byggeleverancer skal betales moms af de materialer og de arbejdsydelser, der medgår ved byggearbejdet mv. Det betyder, at der som udgangspunkt efter disse regler alene skal betales moms af byggeri mv. for fremmed regning, dvs. hvor arbejdet leveres til en anden. For at undgå konkurrenceforvridning har det derfor været nødvendigt at lægge moms på byggeri mv. for egen regning, den såkaldte pålægsmoms.

Ved opgørelsen af det momsbeløb, der skal betales for byggeri, skelnes der mellem byggeri, der er opført for fremmed (bygherrens) regning, og byggeri, der er opført for egen (byggevirksomhedens) regning.

Om et byggeri skal anses som opført for egen eller fremmed regning afhænger af, hvem der ejer byggegrunden, når byggearbejdet (støbningen) påbegyndes.

I de tilfælde, hvor en byggevirksomhed indgår en aftale om salg af en grund og samtidig forpligter sig til at opføre en bygning på grunden, er det afgørende, om byggeriet er påbegyndt ved handlens indgåelse (f.eks. slutsedlens underskrift), dvs. om støbningen af fundament er påbegyndt inden dette tidspunkt.

Hvis støbningen af fundament ikke er påbegyndt ved handelens indgåelse, anses byggeriet som opført for fremmed regning, og momsen skal opgøres efter momslovens almindelige regler. Dette gælder, uanset om sælgeren ikke selv udfører arbejdsydelser eller projekteringsarbejde ved opførelsen, men f.eks. lader andre udføre byggearbejdet.

Hvis støbningen af fundament er påbegyndt, inden den faste ejendom sælges, skal momsen opgøres efter reglerne om byggeri for egen regning, jf. UfR 1988, 1029 H samt Østre Landsrets afgørelse nævnt i TfS 1995, 66.

Om sondringen mellem byggeri mv. for egen og fremmed regning, se Q.1.2.5.

Andelsboligbyggeri Ved vurderingen af, om der ved opførelsen af andelsboliger skal betales moms efter lovens almindelige regler eller efter de særlige regler om byggeri for egen regning, er det afgørende, om der ved byggeriets påbegyndelse foreligger en bindende aftale mellem parterne (byggevirksomheden og andelsboligforeningen) om køb af ejendommen.

Byggevirksomheder mv., der opfører andelsboligbyggeri, skal derfor betale moms efter lovens almindelige regler, hvis byggevirksomheden, inden støbningen af fundamentet er påbegyndt, har indgået en bindende aftale med en andelsboligforening om overtagelse af den faste ejendom. Aftalen mellem parterne kan være udmøntet i en underskrevet slutseddel, kontrakt, købstilbud, skøde eller lignende. Der skal også betales moms efter lovens almindelige regler, hvis de kommende andelshavere har indgået bindende aftale med en byggevirksomhed inden byggeriet begyndelse, og har forpligtet sig til at lade en andelsboligforening overtage byggeri og grund på et senere tidspunkt.

Ved en bindende aftale forstås i denne sammenhæng en aftale, som begge parter har underskrevet eller på anden måde har tiltrådt, uanset om aftalen kaldes kontrakt, slutseddel, købstilbud eller lignende. Det skal samtidig præciseres, at der ved betegnelsen købstilbud forstås et accepteret købstilbud. Det betyder, at det ved vurderingen af, om der foreligger en bindende aftale mellem parterne, er afgørende, hvordan aftalegrundlaget er udformet.

Hvis byggeriet er sat i gang, inden der er truffet bindende aftale om overdragelse af ejendommen, skal byggevirksomheden betale moms efter reglerne om byggeri for egen regning.

Om sondringen mellem byggeri for egen og fremmed regning i forbindelse med andelsboligbyggeri, se endvidere Q.1.2.5.1.

Ombygning mv. af eksisterende bygninger I forbindelse med ombygnings- og moderniseringsarbejde skal arbejdet anses for udført som byggearbejde for egen regning, hvis byggevirksomheden ejer bygningen på det tidspunkt, hvor arbejdet er påbegyndt. I de tilfælde, hvor en byggevirksomhed indgår en aftale om salg af en eksisterende bygning og samtidigt forpligter sig til at udføre ombygnings- og moderniseringsarbejde på bygningen, er det afgørende, om byggearbejdet er påbegyndt ved handlens indgåelse. Iværksættes ombygnings- og moderniseringsarbejdet først efter handlens indgåelse, skal arbjedet anses for udført for fremmed regning.

Se endvidere Q.1.2.5.2.

Reglerne i §§ 6 og 7 om byggeri for egen regning er senest ændret ved lov nr. 1064 af 17. december 2002 om ændring af ligningsloven og momsloven (Fritagelse for skat og moms af værdi af eget arbejde).

Reglerne tilsigter momsmæssigt at ligestille virksomheder og foreninger mv. med momsregistrerede byggevirksomheder i følgende situationer:

• opførelse, ombygning eller modernisering af bygninger til salg eller udlejning - § 6,
• opførelse, ombygning eller modernisering af bygninger til privat brug for virksomhedens indehaver, når opførelsen mv. sker med henblik på salg som led i næring eller erhversmæssig udlejning - den fra 1. januar 2003 gældende affattelse af § 6, stk. 1, 2 pkt.,
• opførelse, ombygning eller modernisering af bygninger til virksomhedens brug - § 7,
• opførelse, ombygning eller modernisering af bygninger til virksomhedens indehavers brug, når arbejdet i forbindelse med opførelsen mv. er udført før 1. januar 2003 - den før 1. januar 2003 gældende affattelse af § 7.

Reparation og vedligeholdelse til en samlet værdi af over 75.000 kr. sidestilles efter både § 6 og § 7 med ombygning og modernisering.

Efter reglerne er offentlige institutioner mv. ikke omfattet af reglerne om byggeri for egen regning, jf. § 3, stk. 2, nr. 2 og 3.

For byggeri mv., hvoraf der skal betales moms efter § 6, stk. 1, sidestilles det arbejde, der udføres, og de materialer, der anvendes til dette arbejde, med levering mod vederlag, jf. § 6, stk. 2.

For byggeri mv., hvoraf der skal betales moms efter § 7, stk. 1, sidestilles det arbejde, der udføres af virksomhedens ansatte, og de materialer, der anvendes til dette arbejde, med levering mod vederlag, jf. § 7, stk. 2. Om momspligt i forbindelse med arbejde udført af virksomhedens indehaver, se D.4.2.4 og Q.1.5.1.

Om byggeri for egen regning, se endvidere Q.1.4.1. Om lovændringen, se endvidere D.4.2.4, Q.1.1.1, Q.1.4.2.6, og Q.1.5.2.

Ansatte Ved begrebet ansatte forstås personer, der indgår i et egentligt lønmodtagerforhold, hvor ejeren/virksomheden er indeholdelsespligtig for A-skat. Frivillig, ulønnet  arbejdskraft er ikke omfattet af begrebet ansatte. Der skal derfor ikke betales moms af arbejde, der udføres af frivillig, ulønnet arbejdskraft ved f.eks. opførelse af en idrætshal.

Opmærksomheden henledes på, at der også skal beregnes moms i de situationer, hvor virksomheden kan fradrage momsen af byggeriet. Momsberegningen sker af hensyn til opgørelsen af en eventuel reguleringsforpligtelse ved ændret anvendelse eller senere salg.

Momspligtige personer, der for egen regning på egen, lejet eller lejers grund opfører bygninger til salg eller udlejning, skal betale moms, hvis den pågældende eller dennes ansatte udfører arbejde ved projekteringen eller opførelsen.

Efter den fra 1. januar 2003 gældende affattelse af § 6, stk. 1, 2. pkt., omfatter momspligten også opførelse på egen, lejet eller lejers grund af bygninger til privat brug for virksomhedens indehaver, når opførelsen sker med henblik på salg som led i næring eller erhversmæssig udlejning. Bestemmelsen er indsat ved lov nr. 1064 af 17. december 2002 om ændring af ligningsloven og momsloven (Fritagelse for skat og moms af værdi af eget arbejde). Se Q.1.4.2.6.

Momspligten omfatter selve byggearbejdet og projekteringsarbejdet, der typisk består af arkitekt- og ingeniørarbejde.

Momspligten omfatter kun det arbejde, som virksomheden selv udfører i forbindelse med byggearbejdet mv. Værdien af det håndværksarbejde, som virksomheden lader udføre af fremmede håndværkere, skal ikke indgå ved opgørelsen af momstilsvaret vedrørende det pågældende byggeri, idet der ikke er momsfradrag for disse indkøb.

Bestemmelsen kræver ikke, at arbejdet fuldføres. Der skal således betales moms i forbindelse med projekteringsarbejde, selv om selve byggearbejdet ikke kommer i gang.

Om momspligt ved byggeri til salg eller udlejning, se Q.1.4.2.

Der skal også betales moms, når en momspligtig person på egne eller lejede bygninger udfører ombygnings- eller moderniseringsarbejde med henblik på salg eller udlejning, hvis virksomhedens indehaver eller dennes ansatte udfører arbejde ved projekteringen eller ombygnings- og moderniseringsarbejdet. Ved afgørelsen af, om arbejdsydelser skal betragtes som ombygning/modernisering eller reparation/vedligeholdelse, lægges der vægt på, om ejendommens oprindelige standard eller anvendelighed ændres.

Efter den fra 1. januar 2003 gældende affattelse af § 6, stk. 1, 2. pkt, finder bestemmelsen også anvendelse i forbindelse med udførelse af ombygnings- eller moderniseringsarbejde på egne eller lejede bygninger til privat brug for virksomhedens indehaver, når ombygnings- eller moderniseringsarbejdet sker med henblik på salg som led i næring eller erhversmæssig udlejning. Se Q.1.4.2.6.

Som eksempler på ombygning/modernisering kan nævnes:

• indlæggelse af centralvarme
• udskiftning af almindelige vinduer med termovinduer.

Reparations- eller vedligeholdelsesarbejde til en samlet værdi af mere end 75.000 kr. (ekskl. moms) årligt sidestilles med ombygnings- eller moderniseringsarbejde.

Hvis værdien af reparations- eller vedligeholdelsesarbejdet samlet overstiger 75.000 kr.,  skal det fulde beløb indgå i momsgrundlaget.

Som eksempler på reparation/vedligeholdelse kan nævnes:

• maling af facader og vinduer
• udskiftning af tag og/eller tagrender ved anvendelse af samme materialestandard.

Se endvidere Q.1.4.2.4.

Momspligtige personer, der for egen regning på egen eller lejet grund lader bygninger opføre til virksomhedens brug, skal betale moms, hvis den pågældendes ansatte udfører arbejde ved projekteringen eller opførelsen.

Momspligten efter § 7 omfatter også opførsel af bygninger til virksomhedens indehavers brug, når arbejdet i forbindelse med opførelsen er udført før 1. januar 2003. Opførelse af bygninger til privat brug for virksomhedens indehaver er fortsat momspligtigt i tilfælde, hvor opførelsen sker med henblik på salg som led i næring eller erhvervsmæssig udlejning, jf. § 6, stk. 1, 2. pkt., se D.5.3 og Q.1.4.2.6.

Momspligten omfatter selve byggearbejdet og projekteringsarbejdet, der typisk består af arkitekt- og ingeniørarbejde.

Momspligten omfatter kun det arbejde, som virksomhedens ansatte selv udfører i forbindelse med byggearbejdet. Værdien af det håndværksarbejde, som virksomheden lader udføre af fremmede håndværkere, skal ikke indgå ved opgørelsen af momsgrundlaget vedrørende det pågældende byggeri.

Bestemmelsen kræver ikke, at arbejdet fuldføres. Der skal således betales moms i forbindelse med projekteringsarbejde, selv om selve byggeriet ikke kommer i gang.

Om momspligt ved byggeri til eget brug, se endvidere Q.1.4.2.

Der skal også betales moms, når en momspligtig person udfører ombygnings- eller moderniseringsarbejde på egne eller lejede bygninger til virksomhedens brug, hvis den pågældendes ansatte udfører arbejde ved projekteringen eller ombygnings- og moderniseringsarbejdet.

Tilsvarende gælder ved ombygnings- eller moderniseringsarbejde til virksomhedens indehavers brug, hvis arbejdet udført i forbindelse med ombygningen eller moderniseringen er udført før 1. januar 2003. Ombygnings- eller moderniseringsarbejde med henblik på salg som led i næring eller erhvervsmæssig udlejning er fortsat momspligtigt, jf. § 6, stk. 1, 2. pkt., se D.5.3.1.

Reparations- eller vedligeholdelsesarbejde til en samlet værdi af mere end 75.000 kr. (ekskl. moms) årligt sidestilles med ombygnings- eller moderniseringsarbejde. Hvis værdien af reparations- eller vedligeholdelsesarbejdet samlet overstiger 75.000 kr., skal det fulde beløb indgå i momsgrundlaget.

Byggevirksomheder kan i visse tilfælde være momspligtige af ombygnings- eller moderniseringsarbejde, selvomværdien af arbejdet ikke overstiger 75.000 kr., se Q.1.5.1.

Om reparations- og vedligeholdelsesarbejde, se endvidere Q.1.4.2.4. 

Der skal betales moms ved salg af virksomhedens aktiver, hvis der er fuld eller delvis fradragsret ved indkøb, fremstilling mv. af aktiverne.

Momspligten er uafhængig af, om virksomheden rent faktisk har foretaget fradrag ved indkøb, fremstilling mv. Til eksempel kan nævnes en situation, hvor en virksomhed har købt en PC af en privatperson. Den indkøbte PC anvendes af virksomheden til momspligtige aktiviteter.Virksomheden vil ikke kunne fradrage moms i forbindelse med købet, men skal opkræve moms ved et eventuelt efterfølgende salg.

Se endvidere SKM2002.416.VLR hvor Vestre Landsret har stadfæstet Landskatterettens kendelse SKM2001.49.LSR, hvorefter der skulle betales moms ved salg af en bus, der delvist havde været benyttet til momspligtige aktiviteter, uanset bussen var købt uden tilfaktureret moms.

I SKM2005.265.LSR har Landsskatteretten taget stilling til spørgsmålet om salg af driftsmidler, der udelukkende er anvendt til brug for et selskabs momsfritagne finansielle aktiviteter, men hvor der i henhold til momslovens § 45, stk. 4, er ydet godtgørelse af afgift, som er betalt i forbindelse med transaktioner omfattet af § 13, stk. 1, nr. 10 og 11, lita a-e, for ydelser leveret til aftagere uden for EU. Landsskatteretten har givet selskabet medhold i, at da der ikke er givet selskabet fradrag for nogen del af købsmomsen for disse driftsmidler efter momslovens kapitel 9, er salget af sådanne driftsmidler ikke momspligtigt. Se også D.12.

Momspligten gælder også salg af aktiver ved virksomhedens afmeldelse fra registrering.

Begrebet aktiver dækker både over materielle goder som driftsmidler og over immaterielle rettigheder som f.eks. ophavsrettigheder, varemærkerettigheder og patentrettigheder.

Byttehandel Bestemmelsen finder også anvendelse, når et aktiv, f.eks. en maskine, gives i bytte i forbindelse med anskaffelsen af en ny maskine.

Told- og Skattestyrelsen har på en forespørgsel svaret, at plejehjem og lignende institutioner, der får overdraget ejendomsretten til en minibus af et reklamefirma mod at forpligte sig til i en 3-års periode at køre med reklamer, skal momsregistreres, idet der er tale om leverancer mod vederlag, jf. TfS 1998, 604.

Momslovens § 8, stk. 1, 3. pkt., gennemfører Momssystemdirektivets artikel 19 (6.momsdirektivs artikel 5, stk. 8), hvorefter medlemsstaterne kan anlægge den betragtning, at der, ved hel eller delvis overdragelse af en samlet formuemasse, mod eller uden vederlag, eller i form af indskud i et selskab, ikke er sket nogen levering af goder, og at modtageren træder i overdragerens sted.

Bestemmelsen indebærer, at der ved salg af en momsregistreret virksomheds varelager, maskiner og andre driftsmidler ikke må beregnes moms ved udstedelse af faktura mv., når salget sker som led i en hel eller delvis overdragelse af virksomheden.

Bestemmelsen indebærer en form for momsmæssig succession, hvor den nye indehaver indtræder i overdragerens momsmæssige status. Se tillige R.2 vedrørende momslovens §§ 69-71 (brugtmomsordningen), hvorefter den nye indehaver kan anvende brugtmomsreglerne ved videresalg af varer, som er omfattet af en momsfri virksomhedsoverdragelse, jf. TSS-cirkulære 2001-19.

Hvis en virksomhed løbende har salg af varer, maskiner og andre driftsmidler, herunder en landbrugsvirksomheds salg af husdyr, og salget sker som et naturligt led i driften af virksomheden, skal der beregnes moms efter de almindelige regler.

Meddelelse om ny indehaver og registreringVirksomheden skal inden 8 dage efter overdragelsen give told- og skatteforvaltningen meddelelse om den nye indehavers navn og adresse samt om salgsprisen for de overdragne aktiver.

Det er en betingelse for momsfriheden ved virksomhedsoverdragelse, at den nye ejer er eller bliver momsregistreret.

Se i denne forbindelse SKM2006.613.ØLR, hvoraf det kan udledes, at det forhold at køber er eller bliver momsregistreret imidlertid ikke i sig selv er tilstrækkeligt for at der foreligger en overdragelse af virksomheden i momslovens forstand. Se tillige D.11.9 og J.1.1.1.

Hel eller delvis overdragelse

Bestemmelsen kræver, at de aktiver, som basalt set er nødvendige for virksomhedens drift, skal indgå i overdragelsen.

Der skal - for at en overdragelse af en virksomhed eller en del af denne kan anses for at foreligge - være tale om overdragelse af en virksomheds driftsmidler mv. (økonomisk enhed), som foretages med henblik på, at køberen enten fortsætter driften af virksomheden eller udøver en driftsmæssig anvendelse af de overdragne aktiver, der kan sidestilles hermed.

Der skal samtidig i almindelighed være tale om, at sælgeren på tidspunktet for overdragelsen ophører med drift af den overdragne virksomhed eller del af virksomheden. Ved vurderingen lægges der således vægt på, at sælger ophører med drift af den overdragne økonomiske enhed, og på købers hensigt med overtagelsen af den økonomiske enhed.

I praksis foretages der en helhedsvurdering af de nærmere omstændigheder i forbindelse med virksomhedens salg af driftsmidlerne mv. Der skal således sondres mellem handler, der har karakter af ordinære købs- og salgssituationer, og handler, der har karakter af en hel eller delvis overdragelse af virksomheden.

Det betyder, at der skal betales moms, når en virksomhed overdrager eksempelvis størstedelen af virksomhedens driftsmidler til en forhandler (automobilforhandler, maskinforhandler, kreaturhandler m.fl.), som efter overtagelsen sælger driftsmidlerne til forskellige kunder.

I TfS 1999, 87, havde en virksomhed købt et varelager af en tidligere samarbejdspartner. Samarbejdspartnerens personale var opsagt, og de af selskabet lejede lokaler blev opsagt. Højesteret fandt, at selskabet efter salget af varelageret ikke længere drev virksomhed, men måtte anses for et hvilende selskab. Salget af varelageret var derfor omfattet af reglerne om overdragelse af virksomhed. Køberen af varelageret var ikke berettiget til at fradrage momsen af varekøbet. Se også TfS 1999, 918 HRD.

Ved en virksomhedsoverdragelse træffes der typisk aftale om, at der i overdragelsen medfølger f.eks. varelager, produktionsrettigheder og andre immaterielle aktiver, der tilsammen danner et fundament for driften.

Omvendt behøver virksomhedens debitormasse ikke at skulle overdrages sammen med de øvrige aktiver, fordi debitormassen ikke er nødvendig for virksomhedens fortsatte drift.

Tilsvarende kan det ikke kræves, at bygningerne overdrages, fordi virksomheden eller dele af denne kan drives fra den nye ejers egne lokaliteter.

Se EF-domstolens dom i sagen C-497/01 Zita Modes Sàrl hvor domstolen har udtalt, at artikel 5, stk. 8, skal fortolkes således, at når en medlemsstat gør brug af muligheden i artikel 5, stk. 8, 1. pkt., for at anlægge den betragtning, at der i merværdiafgiftsmæssig henseende ikke er sket en levering af goder ved overdragelse af en samlet formuemasse, så finder reglen om, at der ikke foreligger en levering, jf. dog artikel 5, stk. 8, 2. pkt., anvendelse på enhver overdragelse af en forretning eller en selvstændig del af en virksomhed, som omfatter materielle aktiver og eventuelle immaterielle aktiver, som tilsammen udgør en virksomhed eller en del af en virksomhed, der kan fortsætte med at drive selvstændig økonomiske virksomhed. Modtageren i forbindelse med overdragelsen skal dog have til hensigt at drive forretningen eller en del af den virksomhed, som således er overdraget, og ikke blot have til hensigt øjeblikkeligt at likvidere den pågældende virksomhed eller sælge lagerbeholdningen.

Domstolen udtaler i dommen i sag C-497/01, at begrebet "hel eller delvis overdragelse af en samlet formuemasse, mod eller uden vederlag, eller i form af indskud i et selskab" i artikel 5, stk. 8, 1. pkt., skal fortolkes således, at det omfatter overdragelse af en forretning eller en selvstændig del af en virksomhed, som omfatter materielle aktiver og eventuelle immaterielle aktiver, som tilsammen udgør en virksomhed eller en del af en virksomhed, der kan fortsætte med at drive en selvstændig økonomisk virksomhed, men at begrebet ikke omfatter en ren overdragelse af goder som salg af en varebeholdning. Efter artikel 5, stk. 8, er der intet krav om, at modtageren forud for en virksomhedsoverdragelse udøver samme type erhvervsvirksomhed som overdrageren, ligesom der heller ikke kan stilles krav om, at  modtageren har tilladelse til at udøve den virksomhed, som det overdragne gør det muligt at udøve.

Salg af de aktiver, der ikke indgår i den momsfrie overdragelse, behandles som et almindeligt salg af virksomhedens aktiver.

Se i denne forbindelse SKM2003.302.LSR, hvorefter overdragelsen af et selskabs domicilejendomme ikke kunne anses for omfattet af momslovens § 8, stk. 1, 3. pkt. Selskabet havde overdraget samtlige aktiver og passiver med undtagelse af selskabets faste ejendomme, for hvilke selskabet i følge overdragelsesaftalen havde en salgsret. Ejendommene blev herefter overdraget til en anden køber. Salget af ejendommene blev anset for omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 9. Se D.11.9.

Skatteministeriet har taget bekræftende i en retssag vedrørende Landsskatterettens kendelse i SKM2003.302.LSR. I SKM2004.348.TSS har Skatteministeriet kommenteret ministeriets beslutning herom. Selskabet havde tidligere drevet momsregistreret virksomhed inden for EDB-branchen. Samtlige aktiver og passiver i EDB-virksomheden blev overdraget til en køber, som dog ikke ønskede at erhverve virksomhedens domicilejendomme til den pris, som selskabet forlangte. EDB-virksomheden uden ejendommene blev ved overdragelsesaftale af 18. marts 1999 overdraget med virkning fra 1. januar 1999. Closing på handlen skete den 30. marts 1999.

På closingdagen blev der som allerede forudsat i overdragelsesaftalen indgået en 30-årig uopsigelig lejekontrakt vedrørende domicileejendommene med køberen af virksomheden som lejer, ligeledes med virkning fra 1. januar 1999. Det fremgik af lejeaftalen, at ejendommene skulle være frivilligt momsregistreret, og at lejen skulle pålægges moms. Selskabet havde i henhold til overdragelsesaftalen en salgsret vedrørende ejendommene over for køberen af virksomheden til den pris, som køberen maksimalt ville betale, hvilken salgsret udløb den 15. april 1999. Selskabet trådte i likvidation den 30. marts 1999.

Samtidig med closing på virksomhedshandlen den 30. marts 1999 fandt selskabet med ejendomsmæglerbistand en tredjemand som køber af de udlejede ejendomme med overtagelsesdag den 1. april 1999. Skødet kunne først underskrives den 8. april 1999, da køberen skulle godkendes af lejeren. Ved skrivelse af 6. april 1999 opkrævede selskabets advokat leje af virksomhedens køber for 1. kvartal 1999 med tillæg af moms. Selskabet havde ikke ladet udlejningen momsregistrere, men anvendte sin hidtidige momsregistrering af EDB-virksomheden ved afregningen af momsen.

For landsretten gjorde selskabet som et nyt anbringende i forhold til landsskatteretssagen gældende, at ejendommene pr. 1. januar 1999 var overgået til at være udlejningsejendomme i en erhvervsmæssig udlejningsvirksomhed, hvorfor der burde være fradrag for momsen af ejendomsmæglerhonoraret ud fra principperne i Abbey National-dommen, EF-Domstolens dom af 22. januar 2001 i sag C-408/99.

Ministeriet fandt på baggrund af de foreliggende konkrete omstændigheder i sagen, at momsen af ejendomsmæglerhonoraret måtte anses for en i medfør af momslovens § 37 fradragsberettiget generalomkostning som led i overdragelsen af den pr. 1. januar 1999 etablerede udlejningsvirksomhed. Ministeriet lagde herved afgørende vægt på, at der ikke i det beskrevne forløb forelå et tilfælde af omgåelse, svig eller misbrug af momsreglerne, men reelle forretningsmæssige transaktioner. Videre lagdes der vægt på, at der heller ikke ved anerkendelsen af fradragsret i den konkrete sag er sket nogen udvidelse af generalomkostningsbegrebet som beskrevet i Told- og Skattestyrelsens cirkulære 2001-34 om fradragsret for moms af omkostninger i forbindelse med overdragelse af fast ejendom, idet der under de nævnte ganske særlige omstændigheder fandtes at være tale om overdragelse af en samlet formuemasse i en bestående udlejningsvirksomhed.

Det kunne ikke afgørende tale imod anerkendelse af fradrag, at udlejningsvirksomheden formelt ikke var blevet frivilligt momsregistreret i henhold til momslovens § 51, idet den påbegyndte udlejningsvirksomhed med moms på lejen efter gældende administrativ praksis ville være berettiget til momsregistrering med tilbagevirkende kraft, jf. TfS 1996, 633 TSS og M.5.4.

I SKM2006.647.VLR fik det sagsøgende selskab ikke medhold i, at selskabet havde drevet økonomisk virksomhed med erhvervsmæssig udlejning af en række faste ejendomme, som selskabet havde købt og videresolgt med fortjeneste samme dag eller få dage senere efter et på forhånd tilrettelagt forløb aftalt med sagsøgerens søsterselskab, som forinden havde udbudt ejendommene på anpartsbasis til en række investorer i 10-mandsprojekter.

Det sagsøgende selskab havde ikke i sin ejertid på 1-2 dage haft lejeindtægter fra ejendommene, og der skete ingen underretning til lejerne om det korte ejerskift til sagsøgeren. Da der således ikke forelå en virksomhedsoverdragelse fra sagsøgeren til de købende 10-mandskommanditselskaber, kunne der ikke indrømmes sagsøgeren fradrag ud fra et generalomkostningsprincip, jf. EF-Domstolens dom i sag 408/98, Abbey National, for momsen af fakturaer vedrørende honorar for udbudet af 10-mandsprojekterne udstedt af søsterselskabet til sagsøgeren. Landsretten tiltrådte Landsskatterettens afgørelse om, at der under de foreliggende omstændigheder ikke forelå virksomhedsoverdragelser i momslovens og 6. momsdirektivs forstand fra sagsøgeren til 10-mandsselskaberne.

Overdragelse af en leasingaftaleportefølje kan sidestilles med overdragelse af en del af en virksomhed, TfS 1997, 812.

Se modsætningsvis TfS 1996, 187, hvori daværende Told- og Skattestyrelsen har svaret på en forespørgsel fra et trafikselskab om de momsmæssige konsekvenser ved at stifte et 100% ejet leasingselskab, der skulle indkøbe nye busser, som skulle udlejes til trafikselskabet. Trafikselskabet spurgte, om en senere fusion mellem det endnu ikke stiftede leasingselskab kunne gennemføres som en momsfri overdragelse, jf. § 8, stk. 1, 3. pkt. Styrelsen svarede, at bestemmelsen ikke hjemler adgang til, at overdragelsen kan ske momsfrit, TfS 1996, 187.

Se endvidere SKM2001.271.LSR, hvorefter salg af en virksomheds inventar i forbindelse med bortforpagtning af hoteldriften blev anset for omfattet af momslovens § 8, stk. 1, 3. punktum.

Tilbageregulering Hvis der fejlagtigt er beregnet moms ved salg af driftsmidler mv. som led i hel eller delvis virksomhedsoverdragelse, skal sælgeren (den for hvis regning salget sker) berigtige fejlen overfor køberen ved, at der udstedes kreditnota til køberen på momsbeløbet samtidig med, at det beregnede momsbeløb tilbagebetales til køberen.

Køberen har i disse tilfælde ikke adgang til at fradrage købsmomsen. Hvis salgsbeløbet, inkl. det beregnede momsbeløb, efter nærmere aftale med kreditor er indbetalt til finansieringsselskaber, pengeinstitutter eller realkreditinstitutter mv., er sælger ligeledes forpligtet til at foretage momsmæssig regulering.

Dette gælder også i de tilfælde, hvor handlen f.eks. er indgået af et pengeinstitut efter fuldmagt fra sælgeren.

Tilbageregulering af købers indgående moms kan undlades i tilfælde, hvor sælger ikke kan tilbagebetale momsbeløbet til køber, og denne i begrundet god tro har anset handlen for at kunne ske med momsberegning. I disse tilfælde skal det af sælger beregnede momsbeløb berigtiges overfor told- og skatteforvaltningen. Se TfS 1999,918 HRD, hvor køber ikke kunne antages at være i begrundet god tro.

Der skal betales moms, når der udtages aktiver (bortset fra aktiver som er omfattet af reguleringsforpligtelsen i §§ 43 og 44) til privat brug eller andre formål, som ikke vedrører den momspligtige virksomheds levering af varer og ydelser.

Momspligten forudsætter, at virksomheden rent faktisk har foretaget fuld eller delvis fradragsret ved indkøb, fremstilling mv.

Højesteret fandt i TfS 1996, 615, at en virksomheds anvendelse af en vare fra varelageret til betaling af en erstatning måtte betragtes som udtagelse af en vare til andre formål.

§ 8, stk. 2, finder anvendelse i forbindelse med udtagning af varelagre og andre beholdninger, ved udtagning af maskiner og andre driftsmidler, der i anskaffelse har kostet 75.000 kr. ekskl. moms eller derunder, og ved udtagning af driftsmidler, der ikke er undergivet værdiforringelse.     

Bestemmelsen omhandler ikke de aktiver, der omfattes af §§ 43 og 44 om regulering for investeringsgoder. Som investeringsgoder efter § 43, stk. 1 betragtes:

• Maskiner, inventar og andre driftsmidler, hvis anskaffelsespris ekskl. moms er over 75.000 kr.,  og som er undergivet værdiforringelse,
• fast ejendom, herunder til- og ombygning,
• reparation og vedligeholdelse af fast ejendom til et samlet beløb af mere end 75.000 kr. (ekskl. moms), inden for 1 år.

Momsgrundlaget Momsgrundlaget ved udtagning af aktiver fastsættes efter reglerne i § 28, stk. 1, jf. stk. 4.

Har virksomheden selv indført varen fra steder uden for EU, fastsættes værdien efter reglerne i § 32, se G.7.

For aktiver, der er undergivet værdiforringelse, reduceres momsgrundlaget med 20 pct. for hver påbegyndt regnskabsår efter anskaffelses- eller fremstillingstidspunktet, jf. § 28, stk. 4.

Offentlige institutioner er momspligtige efter § 3, stk. 2, nr. 3, for så vidt de leverer varer og ydelser i konkurrence med erhvervsvirksomheder.

I medfør af § 9 betragtes leverancer mellem institutioner inden for samme offentlige myndighed ikke som en momspligtig levering, når de pågældende institutioner er momspligtige efter § 3, stk. 2, nr. 3.

Det gælder:

• leverancer mellem institutioner inden for samme ministerområde
• leverancer mellem regionale og kommunale institutioner under samme region eller kommune
• leverancer fra en institution, der drives i fællesskab af flere regioner eller kommuner, til de regioner eller kommuner, der er parthavere i institutionen.

Bestemmelsen afgrænser momspligtens omfang for de offentlige institutioner, der er momspligtige efter § 3, stk. 2, nr. 3, fordi de drives i konkurrence med erhvervsvirksomheder.

Folkekirkens menighedsråd anses for omfattet af momslovens § 3, stk. 2, nr. 3. Som institutioner under Kirkeministeriet skal et menighedsråd ikke betale moms, når menighedsrådet som led i et samarbejde med et andet menighedsråd om drift af kirkegårde leverer varer og ydelser til det andet menighedsråd jf. SKM2002.404.TSS.

Reglerne om, at der skal betales moms ved ethvert salg, sikrer ikke fuldt ud den ønskede konkurrenceneutralitet, når det drejer sig om offentlige institutioners valg mellem selv at fremstille varer og ydelser eller købe dem på det private marked.

Momsmæssig ligestilling kan etableres efter to forskellige ordninger, enten ved at pålægge de offentlige institutioner at betale moms af varer og ydelser til eget brug, eller ved at offentlige institutioner får refunderet udgifterne til moms, der betales ved køb hos erhvervsvirksomheder. I begge tilfælde opnås, at momsen ikke spiller nogen rolle for valget mellem at producere selv og at købe hos erhvervsvirksomheder. Fra 1. januar 1985 er valgt sidstnævnte ordning.

Regionernes og kommunernes udgifter til købsmoms refunderes af staten. Omfanget af og betingelserne for refusionen fastsættes af Indenrigs- og Sundhedsministeren, jf. lov nr. 497 af 7. juni 2006 om konkurrencemæssig ligestilling.

Samme område Det er med bestemmelsen slået fast, at offentlige institutioner inden for samme kommune eller region kan udveksle varer eller ydelser, uden at der skal betales moms.

Eksempelvis kan kommunens eller regionens egne ansatte udføre rengøringsarbejde mv. på kommunens eller regionens egne institutioner, uden at der skal betales moms. Tilsvarende gælder leverancer fra institutioner, der drives i fællesskab af flere regioner eller kommuner.

Told- og Skattestyrelsen har i SKM2004.438.TSS udtalt sig om momsforhold for skoleboder og skolemadordninger. Nærmere herom henvises til afsnit D.11.3. Om forholdet mellem leverandør og skole udtaler styrelsen, at levering af mad til en skole er en momspligtig transaktion, jf. momslovens § 4. Leverandøren er registreringspligtig og skal beregne moms af sine leverancer i det omfang den momspligtige årlige omsætning er over 50.000 kr., jf. momslovens § 49, stk. 1, modsætningsvis.

Hvis et kommunalt plejehjem (eller en anden kommunal institution) sælger en del af sin mad til en skole, anses plejehjemmet som en afgiftspligtig person i henhold til momslovens § 3, stk. 2, nr. 3. Plejehjemmet skal herefter registreres for moms, jf. momslovens § 47, stk. 1. Grænsen for registrering er 50.000 kr., jf. momslovens § 49, stk. 1.

I de tilfælde, hvor modtageren af denne mad er en kommunal skole, og de to institutioner er inden for samme kommune, er leverancen mellem plejehjem og skole momsfri i henhold til momslovens § 9.

Hvis aftageren af maden fra plejehjemmet er en privat skole, eller hvis de to institutioner ikke er inden for samme kommune, skal plejehjemmet fakturere leverancen med moms og afregne momsen til SKAT, jf. momslovens § 3, stk. 2, nr. 3.

Parthaver Afgørelsen af, hvorvidt et regionalt eller kommunalt samarbejde drives i fællesskab, foretages på grundlag af et samlet, konkret skøn over, hvordan virksomheden er etableret og drives.

Der er efter praksis lagt vægt på, om de pågældende kommuner i fællesskab er økonomisk ansvarlige for etableringen og de fulde driftsudgifter, og om hver enkelt kommune har del i ledelsen og hermed indflydelse på enhedens drift, herunder budget- og personalepolitik. Det er i den forbindelse underordnet, om de tilknyttede kommuner fordeler enhedens driftsresultat efter f.eks. indbyggerantal eller efter enhedens omsætning. Danske Regioner eller Kommunernes Landsforening anses ikke for fælles regionale eller kommunale enheder. Foreningerne skal derfor beregne moms af konsulentydelser mv., som de leverer til kommunerne og regionerne.

Efter bestemmelsen fastslås det, at virksomhedens overførsel af varer til et andet EU-land til virksomhedens eget brug dér efter EU's regler ligestilles med levering af varer mod vederlag. Baggrunden herfor er, at varerne skal beskattes i forbrugslandet. Det er derfor i princippet uden betydning, om varerne leveres til en anden person eller overføres til virksomheden selv i et andet EU-land.

Da bestemmelsen sidestiller virksomhedens eget brug af varer i andre EU-lande med salg af varer til kunder i EU-landene, skal der udstedes faktura med samme oplysninger som ved et varesalg mellem to EU-lande.

Værdien af de pågældende varer er virksomhedens almindelige pris ved salg af de pågældende varer.

Findes en sådan salgspris ikke, skal virksomheden anvende en kalkuleret salgspris. Den kalkulerede salgspris skal indeholde samtlige de omkostninger og den avance, der i almindelighed indgår i den momspligtige værdi for varer af den pågældende art.

Der skal ikke beregnes dansk moms, jf. § 34, stk. 1, nr. 4.

Visse former for overførsel sidestilles dog ikke med levering.

Midlertidig anvendelse Hvis en vare f.eks. udelukkende sendes til et andet EU-land med henblik på en midlertidig anvendelse dér, skal der ikke beregnes moms, hverken i afsendelseslandet eller i modtagelseslandet

EU's reglerBestemmelsen henviser til EU's regler om, hvornår en vare kan anses for overført til et andet EU-land. Efter momssystemdirektivets artikel 17 (6. momsdirektiv, artikel 28a, stk. 5, litra b), bliver en del transaktioner ikke anset for overførsel af varer (goder). Som eksempler på transaktioner, der ikke anses som overførsler, kan nævnes:

• levering af varer, som sendes til et andet EU-land for dér at blive installeret eller monteret af leverandøren eller for dennes regning,
• levering af varer til et andet EU-land med henblik på, at der skal foretages en tjenesteydelse på varen dér, når varen efter forarbejdningen returneres til afsenderen,
• levering af varer til et andet EU-land med henblik på dér at blive anvendt af afsenderen til levering af en tjenesteydelse,
• midlertidig anvendelse af en vare i en periode på højst 24 måneder på en anden medlemsstats område, hvor indførslen af samme vare fra et tredjeland med henblik på midlertidig anvendelse ville være omfattet af ordningen om fuldstændig fritagelse for importafgifter ved midlertidig indførsel.

Når en af de betingelser, som skal være opfyldt for ikke at anse transaktionen for en overførsel, ikke længere er opfyldt, anses varen som overført på det tidspunkt, hvor betingelsen ophører med at være opfyldt.

§ 11 fastlægger de situationer, hvor der skal beregnes moms i forbindelse med erhvervelse af varer fra andre EU-lande. Bestemmelsen omhandler kun erhvervelse af varer.

§ 11, stk. 2 Ved erhvervelse af en vare forstås efter § 11, stk. 2, erhvervelse af retten til som ejer at råde over en vare, som af sælgeren eller erhververen eller for disses regning forsendes eller transporteres til erhververen fra et andet EU-land.

§ 11, stk. 1, nr. 1Efter bestemmelsen skal der beregnes moms ved erhvervelser mod vederlag af varer fra andre EU-lande, når sælgerens virksomhed er momsregistreret, og erhververen er en momspligtig person eller en ikke momspligtig juridisk person, der er registreringspligtig efter §§ 47 eller 48, se afsnit M, eller som registreres efter §§ 50 eller 51.

Told- og Skattestyrelsen har i TfS 1998, 632 truffet afgørelse om, at en dansk taxavognmand skulle beregne erhvervelsesmoms af sit køb af en bil i et andet EU-land, når bilen skulle bruges til erhvervsmæssig kørsel her i landet. Den pågældende bil var brugt ved anskaffelsen, men var købt i et andet EU-land uden anvendelse af reglerne for brugtvaremoms. Om brugte varer, se nedenfor.

Virksomheden skal selv beregne moms i forbindelse med erhvervelsen af den pågældende vare. Det samlede momstilsvar angives periodevis. Momsregistrerede virksomheder kan samtidig medregne momsen af den momspligtige erhvervelse til købsmomsen efter lovens almindelige regler.

Sælger virksomheden udelukkende momsfri ydelser, skal virksomheden også beregne og angive momsen periodisk efter § 64, men har ikke fradragsret for den beregnede moms af erhvervelsen af EU-varerne.

Vedrørende indførsel af varer fra tredjelande, se D.10.

Uanset moms i det andet EU-land

Det fremgår af artikel 21 i Rådets forordning (EF) nr. 1777/2005, at den medlemsstat, hvortil varerne ankommer efter forsendelse eller transport, og hvor der er foretaget en erhvervelse af varer inden for Fællesskabet i henhold til artikel 28a i direktiv 77/388/EØF (momslovens § 11, § 48, og § 50), udøver sin kompetence til at pålægge moms, uanset den momsbehandling af transaktionen, der er foretaget i den medlemsstat, hvor forsendelsen eller transporten af varerne er påbegyndt. En eventuel anmodning fra leverandøren af varerne om tilpasning af den moms, han har faktureret og angivet i den medlemsstat, hvor forsendelsen eller transporten af varerne er påbegyndt, behandles i denne medlemsstat i henhold til dens egne regler.

Køb og salg fra private mv Der skal ikke betales moms, hvis sælgeren fra det andet EU-land er en ikke-momsregistreret virksomhed eller en privatperson.

Private her i landet skal heller ikke afregne moms af varer, som de køber fra andre EU-lande.

Installations- og monteringsarbejde Når sælgeren er etableret i et andet EU-land, og installerer eller monterer en vare her i landet, skal køber afregne momsen, når køber er en momsregistreret virksomhed, jf. § 46, stk. 1, nr. 2.

Brugte varer

Der skal ikke betales erhvervelsesmoms, når varen er momsberigtiget efter reglerne om brugtvaremoms i salgslandet, se R.2.

Landsskatteretten finder i SKM2002.606.LSR, at det er en betingelse for, at der ikke skal betales moms af erhvervelsen, at erhvervelsen rent faktisk er momsberigtiget efter brugtmomsreglerne. 

Landsskatterettens kendelse SKM2002.606.LSR er stadfæstet af Vestre Landsret ved dom af 26. marts 2004, jf. SKM2004.179.VLR. Landsretten fastslog, at sagsøgeren, som var taxavognmand, var erhvervelsesmomspligtig på objektivt grundlag i henhold til momslovens § 11, stk. 1, nr. 1, 1. pkt., af sit køb af en Mercedes bil fra en tysk sælger, idet bilen ubestridt ikke var afgiftsberigtiget i Tyskland efter brugtmomsreglerne, som det urigtigt var angivet i salgsfakturaen. Sagsøgers gode tro med hensyn til, at den tyske sælger havde afgiftsberigtiget bilen efter de særlige regler om brugtmoms, og betingelserne for afgiftsfritagelse herefter var opfyldt, kunne således ikke tillægges vægt ved bedømmelsen af momspligten.

Der skal betales moms ved erhvervelse mod vederlag af nye transportmidler fra andre EU-lande.

§ 11, stk. 4 Ved et nyt transportmiddel i stk. 1, nr. 2, forstås:     

• Motordrevet landkøretøj (motorkøretøj, traktor, motorredskab og knallert) med en slagvolumen på over 48 ccm eller en effekt på over 7,2 kW, når leveringen finder sted senest 6 måneder efter første ibrugtagning, eller når køretøjet har kørt højst 6.000 km. Der er tale om et nyt køretøj, når blot den ene betingelse er opfyldt på leveringstidspunktet. Der vil således være tale om et brugt transportmiddel, hvis leveringen af køretøjet finder sted efter 6 måneder og køretøjet har kørt over 6.000 km.
• Båd på over 7,5 m, når leveringen finder sted senest 3 måneder efter første ibrugtagning, eller når båden har sejlet højst 100 timer. Der er tale om et nyt transportmiddel, når båden opfylder blot den ene betingelse på leveringstidspunktet.
• Fly med en højest tilladt startvægt (take-off-Weight) på over 1.550 kg, når leveringen finder sted senest 3 måneder efter første ibrugtagning, eller når det har fløjet højst 40 timer. Der er tale om et nyt transportmiddel, hvis flyet blot opfylder den ene betingelse på leveringstidspunktet.

• En motorbåd skal rent fysisk have motoren i gang i mere end 100 timer, dvs. sejlet, før den kan anses for brugt.
• En sejlbåd skal rent fysisk have bevæget sig ved motor eller sejl, dvs. sejlet, før den kan anses for brugt.
• Den tid, en båd ligger i havn, medregnes til brugstiden, men ikke til sejltiden.
• En demonstrationsbåd anses først for brugt, når den har sejlet i mere end 100 timer.
• Båden skal have sejlet mere end 100 timer, når båden erhverves, dvs. når ejendomsretten til båden overgår til køber, jf. dansk rets almindelige regler.
• En båd behøver ikke at have været solgt til en privat for at kunne anses for brugt. Et sådant kriterium indgår ikke i momsloven.
• En båd, der har været anvendt til kapsejlads uden at have været i privat eje, kan også sælges som brugt, hvis de to betingelser i § 11, stk. 4, nr. 2, er opfyldt.
• Bevisbyrden for, at en båd opfylder betingelserne for at kunne betegnes som brugt, påhviler de personer, der er involveret i handlen mellem de to EU-lande. Hvis båden er ny, skal sælger anmelde salget til myndighederne. Anmelder han ikke salget, skal han kunne bevise, at båden ikke er omfattet af definitionen på en ny båd.

Det kan være vanskeligt at skaffe bevis for specielt sejltiden, men i mange større både er der installeret motorlog og/eller sumlog, som kan bruges til at sandsynliggøre sejltiden.

Brugstiden kan sandsynliggøres ved at fremlægge kvittering for betaling for hjælp til søsætning, kombineret med købsfaktura og lign.

Ifølge SKM2002.63.LSR er det tidspunktet for transporten af båden til Danmark, der er afgørende for, om båden kan anses som ny eller brugt i momslovens forstand. Dette gælder uanset om båden er erhvervet og leveret til ejeren på et tidligere tidspunkt.

Ved opgørelse af en båds længde lagde Landsskatteretten i TfS 1998, 675 længdeangivelsen i bådens målebrev og typebeskrivelsen i fagbladet Båd & Udstyr til grund.

En virksomhed skal betale moms, når den her i landet benytter en vare, som virksomheden har overført fra et andet EU-land.

Med erhvervelse mod vederlag sidestilles således en momspligtig persons benyttelse af en vare i sin virksomhed her i landet, når varen er overført hertil fra et andet EU-land, hvor varen er fremstillet mv., erhvervet eller indført fra et sted uden for EU som led i den momspligtige persons virksomhed i det andet EU-land.

Bestemmelsen omhandler således ikke salgssituationer, men alene de tilfælde, hvor varerne flyttes fra et EU-land til et andet. Ved at sidestille overførsel med erhvervelse sikres det, at beskatningen sker i forbrugslandet. Se også D.8.

Virksomheder i andre EU-lande, som overfører varer on-hold til danske speditører, skal momsregistreres og opkræve dansk moms, da varerne erhverves og afsættes her i landet. Ved overførsel af varen on-hold bibeholder den udenlandske virksomhed retten til som ejer at råde over varen, indtil virksomheden frigiver varen til en køber, jf. TfS 1999, 605.

Der betales moms af EU-varer, der fraføres efter at have været oplagt i Københavns Frihavn, på et frilager eller på et afgiftsoplag.

Ved oplæggelse af varer i Københavns Frihavn eller på et frilager er leverancen ved oplæggelsen, senere leveringer og ydelser, der foretages på de oplagte varer, fritaget for moms. Fritagelsen omfatter ydelser såsom lagerleje samt ydelser, der fysisk foretages på oplaget, f.eks. nedfrysning eller andre ydelser til varernes bevarelse. Se I.1.9. Om momsfritagelse ved levering til provianteringsvirksomheder, se I.1.10. Om visse afgiftsoplag, se I.1.11 og I.1.12.

I en sag om tyveri fra en provianteringsvirksomhed fandt Højesteret i SKM2002.149.HR, at der i den dagældende Toldbehandlingsbekendtgørelses § 87, stk. 1, jf. toldlovens § 57, sammenholdt med momslovens § 11 a, var hjemmel til at opkræve moms hos den registrerede oplagshaver for varer, der var gået tabt ved tyveri.

Landsretten fandt i SKM2004.475.ØLR, at Københavns Havn ikke hæftede for momskravet vedrørende spiritusvarer (EU-varer), der var stjålet fra frihavnen. Spiritusvarerne fandtes ikke at være oplagt efter momslovens §11a i Københavns Frihavn, og Københavns Havn havde ikke foranlediget, at varerne blev fraført oplaget efter momslovens §46, stk. 3.

EF-domstolen har i sag C-435/03, British American Tobacco International Ltd. m.fl., udtalt, at tyveri af varer ikke kan anses for "levering af goder mod vederlag" som omhandlet i direktivets artikel 2 og derfor ikke som sådan kan være momspålagt. Det forhold, at varer som de i hovedsagen omhandlede er punkafgiftspligtige, har ingen betydning for denne vurdering. Domstolen har ikke i forbindelse med dommen taget stilling til anvendelsen af direktivets artikel 155 (tidligere artikel 16, stk. 1, som affattet ved artikel 28 c, punkt E), der er den underliggende hjemmel for momslovens § 11 a.

Om fradragsret for moms, der skal betales efter § 11 a, se Told- og Skattestyrelsens udtalelse i SKM2004.160.TSS, der er omtalt i afsnit J.1.1.13.

Landsskatteretten har i SKM2003.514.LSR, fastslået, at der hverken i toldloven, toldbehandlingsbekendtgørelsen, eller i momsloven er hjemmel til at pålægge rederier at betale moms af svind om bord på skibe, der er omfattet af en provianteringstilladelse.

§ 12, stk. 1 Der beregnes moms (importmoms) af varer, der indføres her til landet fra steder uden for EU. Om momsgrundlaget ved indførsel, se G.7.

Momslovens § 2, stk. 2, omhandler hvilke områder, der nærmere skal henføres til EU´s afgiftsområde, se B.2.

Ved lov nr. 1299 af 20. december 2000, er momsloven ændret således, at momsregistrerede virksomheder, der indfører varer fra steder uden for EU skal afregne momsen over virksomhedens momsangivelse efter § 56. Der henvises til afsnit O og afsnit N.5.2.

Ændringen trådte i kraft den 1. april 2001.

Private og virksomheder, der ikke er momsregistrerede skal efter momslovens § 61 afregne importmomsen efter de regler, der gælder for afregning af told. Der henvises til afsnit P.4.

Toldordninger § 12, stk. 2Når varen fra et tredjeland ved indførslen henføres under særlige toldordninger, hvor der indrømmes fuldstændig toldfritagelse ved indførelsen, indtræder momspligten først, når varen ikke længere er omfattet af en af disse ordninger.

Det drejer sig om ordningen vedrørende fællesskabsforsendelse, aktiv forædling og midlertidig indførsel , hvor der indrømmes fuldstændig toldfritagelse ved indførelsen. Det samme gælder, når varen oplægges i Københavns Frihavn, på frilager eller på toldoplag med tilladelse til afgiftsfri oplæggelse, se I.1.9.

For en nærmere beskrivelse af de særlige toldordninger henvises til Toldvejledningen.

I sag C-371/99 Liberexim BV fastslår EF-domstolen, at ved flere på hinanden følgende overtrædelser af betingelserne for at være omfattet af en af toldordningerne nævnt i § 12, stk. 2, indtræder pligten til at betale importmoms i det EU-land, hvor varerne befandt sig på tidspunktet for den første overtrædelse.  Det fremgår desuden af dommen, at det ikke alene er forsætlige handlinger, der indebærer, at varerne ikke længere kan anses for omfattet af ordningen.

Landsskatteretten fandt i SKM2003.119.LSR og SKM2003.171.LSR med grundlag i EF's toldbestemmelser, at der skulle betales told og importmoms her i landet i forbindelse med ekstern fællesskabsforsendelse med afgangstoldsted her i landet. I begge sager var der tale om forsendelser, hvor forsendelserne ikke var forskriftsmæssigt gennemført, og hvor det ikke kunnne påvises, hvor overtrædelserne var begået.

Told- og Skattestyrelsen har i SKM2004.160.TSS udtalt, at ved indbrudstyveri fra frilagre, afgiftsoplag og toldoplag er der efter momslovens § 11 a og § 12, stk. 2, pligt til at betale moms. Betalingspligten påhviler som udgangspunkt den person, der foranlediger, at varen fraføres de nævnte ordninger, jf. lovens § 46, stk. 3. Imidlertid hæfter oplagsindehaveren for momsen efter toldbehandlingsbekendtgørelsens og momsbekendtgørelsens hæftelsesbestemmelser. Ved fraførsel af varer fra frilagere, afgiftsoplag og toldoplag som følge af fejlleveringer og ekspeditionsfejl er der ligeledes pligt til at betale moms efter lovens § 11 a henholdsvis § 12, stk. 2. Oplagsindehaveren er selv den betalingspligtige person efter lovens § 46, stk. 3, idet det er oplaget, der har begået fejlen. Dertil kommer, at oplagsindehaveren som nævnt hæfter for momsen efter toldbehandlingsbekendtgørelsens og momsbekendtgørelsens hæftelsesbestemmelser.

Om fradragsret for moms, der skal betales efter § 12, stk. 2, se styrelsens udtalelse i SKM2004.160.TSS, der er omtalt i afsnit J.1.1.13.

Udvidelser af EUOm varer henført under særlige toldordninger på tidspunktet for en udvidelse af EU, se I.3.2.1.

Generelt

§ 13 fritager en række varer og ydelser for moms. Fritagelserne er fastsat på grundlag af de bagvedliggende fritagelsesbestemmelser i momssystemdirektivet, først og fremmest direktivets artikler 131-136 (tidligere artikel 13 i 6. momsdirektiv om afgiftsfritagelser i indlandet). De øvrige bagvedliggende bestemmelser findes i artikel 371, jf. bilag X, del B (midlertidige undtagelsesbestemmelser) (tidligere artikel 28, stk. 3, litra b), jf. direktivets bilag F).

Momslovens § 13 adskiller sig fra § 34 ved, at der for aktiviteter fritaget efter § 13 ikke er fradragsret for købsmoms. For leverancer af investeringsguld, der med virkning fra 1. januar 2000 er fritaget for moms efter § 13, stk. 1, nr. 21, er der dog i visse tilfælde fradragsret for købsmoms, jf. § 41 a. Se D.11.21.

En del af de virksomheder, der bliver momsfritaget efter § 13 er lønsumsafgiftspligtige, jf. Skatteministeriets lovbekendtgørelse nr. 466 af 22. maj 2006 af lov om afgift af lønsum m.v. For information om lønsumsafgift henvises der til SKATs lønsumsafgiftsvejledning.

Artikel 131-136

EF-Domstolen har i flere domme udtalt, at de udtryk, der anvendes til at betegne de fritagelser, som er fastsat i sjette direktivs artikel 13 (nu artikel 131-136), skal fortolkes indskrænkende, da de er undtagelser fra det almindelige princip om, at moms opkræves af enhver tjenesteydelse, der udføres mod vederlag af en afgiftspligtig person. Se f.eks. sag C-348/87, Stichting Uitvoering Financiële Acties, sag C-2/95, SDC, sag C-269/00, Wolfgang Seeling, og sag C-287/00, Kommissionen mod Tyskland.

Ifølge EF-domstolens faste retspraksis er fritagelserne i sjette direktivs artikel 13 (nu artikel 131-136), selvstændige fællesskabsretlige begreber, hvormed det skal undgås, at momsbestemmelserne anvendes forskelligt fra medlemsstat til medlemsstat. Se f.eks. sag C-2/95, SDC, sag C-349/96, CPP, sag C-269/00, Wolfgang Seeling, og sag C-287/00, Kommissionen mod Tyskland.

EF-domstolen har i sag C-269/00, Wolfgang Seeling, udtalt, at fritagelsesbestemmelsen i artikel 13, punkt B, litra b), ikke kan anvendes analogt. I sagen havde den tyske regering gjort gældende, at sjette direktivs artikel 6, stk. 2, udvider anvendelsesområdet for direktivets artikel 13. Efter regeringens opfattelse fulgte det således af den sidestilling, der er omhandlet i sjette direktivs artikel 6, stk. 2, første afsnit, litra a), at alle bestemmelser i direktivet, der gælder for tjenesteydelser, i princippet også gælder for situationer, der sidestilles hermed.

Den tyske regering gjorde gældende, at sidestillingen indebærer, at sjette direktivs artikel 13, punkt B, litra b), i den konkrete sag fandt anvendelse som den mest passende analoge bestemmelse. Regeringen anførte, at da direktivets artikel 6, stk. 2, første afsnit, litra a), sidestiller anvendelse af et virksomhedsgode til privat brug med en tjenesteydelse, og da den konkrete anvendelse set i forhold til det endelige forbrug mest lignede en udlejning, fandt det fritagelsestilfælde, der er omhandlet i direktivets artikel 13, punkt B, litra b), anvendelse. Regeringen tilføjede, at betydningen af og formålet med sjette direktivs artikel 6, stk. 2, første afsnit, litra a), nemlig at forhindre, at der ikke opkræves afgift af et virksomhedsgode, der anvendes til privat brug også talte for anvendelsen af direktivets artikel 13, punkt B, litra b), i tilfælde af personligt forbrug. Set i forhold til det endelige forbrug gør det ingen forskel, om den afgiftspligtige person udlejer boligen eller selv anvender den. Der burde derfor i den konkrete sag gives de to tilfælde samme afgiftsmæssige behandling.

Domstolen fandt imidlertid, at da fritagelsesbestemmelsen i artikel 13, punkt B, litra b), skal fortolkes indskrænkende, kan den derfor ikke anvendes analogt. Om dommen se også D.11.8.2 og J.1.1.8.

EF-domstolen har i sag C-305/01, MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring GmbH, udtalt sig om undtagelser fra fritagelserne. De fritagelser, der er fastsat i sjette direktivs artikel 13 som undtagelser til momsens generelle anvendelse, må fortolkes således, at deres anvendelsesområde begrænses til det, som er strengt nødvendigt for at varetage de interesser, som disse fritagelser tillader at beskytte. Undtagelserne til en regel, der fraviger princippet om momsens generelle anvendelse, må derimod gives et vidt indhold.

Fritaget for moms er hospitalsbehandling og lægevirksomhed, herunder kiropraktik, fysioterapi og anden egentlig sundhedspleje samt tandlæge- og anden dentalvirksomhed. Bestemmelsen fritager det meste af den offentlige og private del af sundhedssektoren for moms. En selvstændig erhvervsdrivende, herunder en fysisk person, kan være omfattet af fritagelsesbestemmelsen i § 13, stk. 1 nr. 1, jf. SKM2001.235.TSS. Dette fremgår også af dommen i sag C-141/00 Ambulanter Pflegedienst Kügler GmbH hvor domstolen udtaler, at afgiftsfritagelsen ikke afhænger af den juridiske form af den afgiftspligtige, der udfører lægeydelserne.

EF-domstolen har i sag C-76/99 Kommissionen mod Frankrig, udtalt, at begrebet "i nær tilknytning til", som anvendes i 6. momsdirektivs artikel 13, punkt A, stk. 1, litra b) (nu Momssystemdirektivets artikel 132, stk. 1, litra b) ikke skal fortolkes indskrænkende. Fritagelsen af transaktioner i nær tilknytnig til hospitalsbehandling og pleje skal sikre, at det ikke bliver uforholdsmæssigt dyrt at opnå pleje og hospitalsbehandling på grund af, at plejen og hospitalsbehandlingen eller transaktioner i nær tilknytning hertil er pålagt moms.

I sag C-45/01, Christoph-Dornier-Stiftung für Klinische Psycologie udtaler EF-domstolen, at 6. momsdirektiv artikel 13, punkt A, stk. 1, litra b) ikke indeholder nogen definition af begrebet transaktion "i nær tilknytning" til hospitalsbehandling og pleje. Det fremgår imidlertid af bestemmelsens ordlyd, at den ikke tager sigte på ydelser, der hverken har forbindelse med hospitalsbehandling af modtagerne af ydelserne eller eventuel pleje af disse. Behandlinger kan kun henhøre under begrebet "transaktioner i nær tilknytning til" hospitalsbehandling eller pleje, når de faktisk ydes som sekundære ydelser til hospitalsbehandling eller pleje af modtagerne, hvilket er hovedydelsen.

Det følger af fast retspraksis, at en ydelse kan anses for sekundær i forhold til en hovedydelse, når den ikke udgør et mål i sig selv, men et middel til på de bedst mulige betingelser at udnytte tjenestyderens hovedydelse (bl.a. sag C-45/01).

EF-domstolen har i sagerne C-394/04 og C-395/04, Diagnostiko & Therapeftiko Kentro Athinon-Ygeia AE, udtalt, at ydelser, der kan forbedre komforten og velværet for patienter som for eksempel levering af telefontjenester og leje af tv til patienter samt levering af sengepladser og måltider til patientens ledsagere, er som hovedregel ikke momsfritagne transaktioner i nær tilknytning til hospitalsbehandling og pleje. Ydelserne kan kun være omfattet af fritagelsen, hvis de er uomgængelig nødvendige for at nå de terapeutiske mål, der forfølges med den hospitalsbehandling og pleje, de leveres i forbindelse med, og hvis de ikke hovedsageligt tager sigte på at give leverandøren af ydelserne yderligere indtægter i direkte konkurrence med virksomheder, der skal svare moms. EF-dommen er kommenteret i SKM2006.42.SKAT.

Af SKM2002.163.LSR fremgår det, at Statens Serums Instituts salg af laboratorieundersøgelser, så kaldt human dianostik, er omfattet af momsfritagelsen for hospitalsbehandling og lægevirksomhed. Landsskatteretten henså til, at formålet med at foretage analyserne var, at lægen eller hospitalet skulle diagnosticere, behandle og så vidt muligt helbrede sygdomme eller sundhedsmæssige uregelmæssigheder, og at analyseydelserne derfor blev anset som en integreret del af de momsfri hospitals- og lægeydelser.

Landsskatteretten traf i SKM2005.486.LSR afgørelse om, at et selskabs virksomhed med at indsamle, transportere, analysere og opbevare nyfødtes navlestrengsblod med henblik på anvendelse af stamcellerne i blodet til behandling af barnet ved eventuelle senere livstruende sygdomme ikke kan anses for at være omfattet af momsfritagelsen i  momslovens § 13, stk. 1, nr. 1 som ydelser "i nær tilknytning til" hospitalsbehandling. Landskatteretten henså til, at ydelserne ikke er nært tilknyttet til en konkret hospitalsbehandling, og at det ikke er sikkert, at ydelserne vil kunne indgå som en integreret del af en senere hospitalsbehandling. Kendelsen er indbragt for landsretten.

I de næste afsnit gennemgås de nærmere betingelser for de aktiviteter, der er omfattet af bestemmelsen.

Ved hospitalsbehandling forstås levering af ydelser, der præsteres af offentlige og private hospitaler. Alle sådanne ydelser, præsteret af hospitalet i forbindelse med behandlinger, er fritaget.

Som typiske ydelser kan nævnes operationer, pleje, indlæggelse mv.

Levering af organer, blod og mælk fra mennesker er også fritaget for moms efter bestemmelsen i § 13, stk. 1, nr. 1. Levering af blodderivater, der er specialiserede præparater til patientbehandling, fremstillet ud fra blod eller blodkomponenter, er momspligtige.

Med leverancer fra lægevirksomhed menes ydelser, der præsteres af privatpraktiserende læger. Omfattet er læger, der praktiserer og er honoreret efter overenskomsten med den offentlige sygesikring, dvs. offentligt anerkendte medicinalpersoner. Behandlingen berettiger derfor også til tilskud fra den offentlige sygesikring.

I sag C-141/00, præciserer domstolen, at fritagelsen omfatter lægeydelser både når de udføres inden for hospitalerne, og når de udføres uden for disse, enten på tjenesteyderens bopæl, på patientens bopæl eller et andet sted.

Momsnævnet har truffet afgørelse om, at en hårtransplantationskliniks ydelser, der bestod dels af forskellige administrative serviceydelser, dels af lægelige ydelser i form af konsultation og hårtransplantation, ud fra en helhedsbedømmelse måtte anses som undtaget fra moms efter bestemmelsen i § 13, stk. 1, nr. 1. Nævnet fandt, at det afgørende er, om den administrative serviceydelse fremtræder som en del af den lægelige ydelse. Er dette tilfældet, præsteres den administrative serviceydelse til virksomhedens eget brug, og der opstår således ikke spørgsmål om at beregne moms af den administrative ydelse, jf. TfS 1995, 319. Se også TfS 1994, 81.

Lægeattester mv.

Told- og Skattestyrelsen har i TSS-cirkulære 2004-27 af 29. oktober 2004 præciseret praksis vedrørende den momsmæssige behandling af lægeerklæringer mv. Præciseringen, der har virkning fra den 1. april 2005, sker som følge af EF-Domstolens afgørelser i sagerne C-212/01 og C-307/01.

EF- Domstolen har i dommene i sagerne C-212/01 og C-307/01 fortolket hvorvidt artikel 13, punkt A, stk. 1, litra c) i 6. momsdirektiv (nu Momssystemdirektivets artikel 132, stk. 1, litra c) finder anvendelse på en række nærmere beskrevne ydelser, når de udføres som led i udøvelse af lægegerning.

EF-domstolen udtaler i præmis 53 i C-307/01, at fritagelsen i sjette momsdirektiv artikel 13, pkt. A, stk. 1, litra c) ikke omfatter alle ydelser, der kan udføres som led i udøvelsen af lægegerning og dertil knyttede erhverv, men udelukkende "behandling af personer", der er et selvstændigt fællesskabsretligt begreb.

Ydelser, der ikke svarer til begrebet "behandling af personer", er momspligtige, selvom de kan have karakter af virksomhed af almen interesse.

Domstolen udtaler i præmis 57 i C-307/01, at begrebet "behandling af personer" kun omfatter lægelige indgreb med det formål at diagnosticere, behandle og så vidt muligt helbrede sygdomme eller sundhedsmæssige anomalier. Ydelser, der udføres med henblik på at forebygge er også omfattet af fritagelsen.

Domstolen udtaler desuden i præmis 59 - 67 i C-307/01, at det er formålet med en lægelig ydelse, der afgør, om ydelsen skal være momsfritaget.

Lægelige ydelser, der er udført med et andet formål end at beskytte, herunder fastholde eller reetablere en persons sundhedstilstand, er ikke fritaget efter artikel 13, akt. A, stk. 1, litra c).

Hvis en lægelig ydelse er udført i en sammenhæng, der gør det muligt at fastslå, at hovedformålet ikke er at beskytte, herunder fastholde eller reetablere en sundhedstilstand, med snarere at levere en udtalelse, der er påkrævet forud for, at der træffes en beslutning, der har retlige virkninger, er den ikke momsfritaget.

Når en ydelse består i at tilvejebringe en lægelig erklæring, er hovedformålet med ydelsen ikke at beskytte, herunder at fastholde eller reetablere, sundhedstilstanden hos den person, der berøres af erklæringen, selv om udførelsen af denne ydelse kræver lægelige kompetencer hos tjenesteyderen og kan indebære virksomhed, der er typisk for lægegerningen - såsom en fysisk undersøgelse af patienten eller analyse af journalen. En sådan ydelse, der har til formål at give et svar på spørgsmål, der er stillet inden for rammerne af en anmodning om ekspertbistand, er udført med det formål at gøre det muligt for tredjemand at træffe en beslutning, der har retlige virkninger over for den berørte eller andre personer.

Selvom den berørte selv kan anmode om en lægelig erklæring, og denne inddirekte kan bidrage til at beskytte den pågældendes helbred, ved at et nyt problem opdages eller en tidligere diagnose ændres, forbliver det hovedformål der forfølges med enhver ydelse af denne art, at opfylde en lovbestemt eller kontraktmæssig forpligtelse, der er fastsat i andres beslutningsproces.

En sådan ydelse er derfor ikke fritaget efter artikel 13, pkt. A, stk. 1, litra c).

Selvom ydelsen er udført som led i udførelsen af lægegerningen, så udgør den ikke "behandling af personer" i den forstand hvori udtrykket anvendes i fritagelsen i 6. momsdirektiv, artikel 13, pkt. A, stk. 1, litra c), når formålet er udarbejdelse af ekspertrapporter, der vedrører en persons sundhedstilstand, og navnlig angår de læsioner eller manglende evner, som personen lider af, med henblik på sagsoplysningen ved administrative ansøgninger, såsom ansøgninger om tildeling af en krigspension eller erstatningsretssager eller anmodning om skadeserstatning i tilfælde af lægefejl.

For så vidt angår ydelser, der består i at udstede lægeattester vedrørende egnethed, f.eks. vedrørende en persons egnethed til at rejse, skal den sammenhæng, hvori disse ydelser er udført tages i betragting for at afgøre hovedformålet hermed.

Når det drejer sig om attester vedrørende egnethed, der kræves fremlagt af tredjemand som forudgående betingelse for den pågældendes udøvelse af særligt erhverv eller udøvelse af en vis virksomhed, der kræver gode fysiske forudsætninger, er hovedformålet med den af lægen udførte ydelse at give tredjemand det nødvendige beslutningsgrundlag. Disse lægelige ydelser har ikke hovedsageligt et sundhedsbeskyttelsesformål for personer, der ønsker at udøve en vis virksomhed, og kan således ikke fritages.

Når udstedelsen af en attest vedrørende fysisk egnethed har til formål at påpege over for tredjemand, at en persons sundhedstilstand indebærer begrænsninger med hensyn til en bestemt virksomhed eller kræver, at disse udføres under særlige omstændigheder, kan hovedformålet, med denne ydelse anses for at være beskyttelse af den berørtes sundhed. Fritagelsen i 6. momsdirektiv, art. 13, pkt. A, stk. 1, litra c) kan således finde anvendelse på en sådan ydelse.

Tilsvarende betragtninger som i pkt. 11-13 gælder for lægeundersøgelser samt udtagning af blodprøver eller andre legemsprøver. Når disse ydelser udføres med det formål for øje, at gøre det muligt for en arbejdsgiver at træffe beslutning vedrørende ansættelse eller arbejdsopgaver for en medarbejder, eller at gøre det muligt for et forsikringsselskab at fastsætte den præmie, der skal opkræves af en forsikringstager, har de omhandlede ydelser hovedsageligt til formål at give arbejdsgiveren eller forsikringsselskabet et grundlag, der griber ind i dennes beslutningstagen. Disse ydelser henhører ikke under "behandling af personer" og er ikke fritaget.

Regelmæssige lægeundersøgelser, der er indført af arbejdsgivere eller forsikringsselskaber, kan derimod opfylde betingelserne for fritagelse efter i 6. momsdirektiv, art. 13, pkt. A, stk. 1, litra c), forudsat at disse undersøgelser hovedsageligt har til formål at gøre forebyggelse og påvisning af sygdomme muligt samt at følge arbejdstageres eller forsikringstageres sundhedstilstand. At disse lægeundersøgelser finder sted efter anmodning fra tredjemand, og at de ligeledes kan tjene arbejdsgivernes eller forsikringsselskabernes egne interesser, hindrer ikke, at de har sundhedsbeskyttelse som hovedformål.

Domstolen har i C-307/01 gennemgået og vurderet en række konkrete ydelser og udtalt, at fritagelsen i artikel 13, punkt A, stk. 1, litra c), skal fortolkes således, at den omfatter følgende ydelser, når de udføres som led i udøvelse af lægegerning, som fastsat af medlemsstaten:

a) Udførelse af lægeundersøgelser foretaget på arbejdsgiveres eller forsikringsselskabers anmodning, når ydelsen hovedsageligt har til formål at beskytte den berørtes sundhed.

b) Udtagelse af blodprøver eller andre legemsprøver med henblik på at undersøge, om den pågældende person har en virus, infektioner eller andre sygdomme, efter anmodning fra arbejdsgivere eller forsikringsselskaber, når ydelsen hovedsageligt har til formål at beskytte den berørtes sundhed.

c) Udstedelse af en lægeattest vedrørende en persons egnethed - f.eks. til at rejse, når ydelsen hovedsageligt har til formål at beskytte den berørtes sundhed.

Domstolen har også i C-307/01 udtalt, at fritagelsen ikke omfatter følgende ydelser, når de udføres som led i udøvelse af lægegerning:

a) Udstedelse af lægeattester om en persons sundhedstilstand f.eks. med henblik på tildeling af en krigspension.

b) Lægeundersøgelser udført med henblik på udarbejdelse af lægerapporter med henblik på ansvarsspørgsmål og vurdering af skader, der er lidt af personer, som overvejer at anlægge sag om personskade.

c) Udarbejdelse af lægerapporter

i) efter undersøgelserne, der er beskrevet under b) og

ii) på grundlag af lægelige notater, men uden der udføres lægeundersøgelse.

d) Lægeundersøgelser udført med henblik på udarbejdelse af lægerapporter vedrørende lægefejl efter anmodning fra personer, der overvejer, om de skal anlægge sag.

e) Udarbejdelse af lægerapporter

i) efter undersøgelserne, der er beskrevet under d), og

ii) på grundlag af lægelige notater, men uden udførelse af lægeundersøgelse.

EF-domstolen har endvidere i C-212/01 udtalt, at fritagelsen ikke omfatter:

f) Udarbejdelse af en lægerapport vedrørende en persons helbredstilstand til brug for at understøtte eller afvise et krav om udbetaling af invalidepension. Det har ikke betydning, om det er en domstol eller et forsikringsselskab, der anmoder om erklæringen.

Den momsmæssige vurdering af, om lægeundersøgelser, udarbejdelse af lægeerklæringer, udtagelse af blodprøver mv. er fritaget for moms efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 1 eller ej, skal fra 1. april 2005 følge de retningslinier, der er fastlagt af EF-domstolen i sagerne C-212/01 og C-307/01. Det skal således vurderes om hovedformålet med ydelsen er at beskytte, herunder fastholde eller reetablere en sundhedstilstand. Lægelige ydelser, der er udført med et andet formål, er ikke momsfritaget efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 1.

Andre sundhedsfaglige personers erklæringerI SKM2005.169.TSS har Told- og Skattestyrelsen præciseret, at TSS-cirkulære 2004-07 gælder for alle, der leverer ydelser, som er omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 1, således også psykologer, kiropraktorer, samt andre sundhedsfaglige personer, når de udsteder erklæringer. Se også afsnit D.11.1.3 og D.11.1.4.

Det vil sige, at når eksempelvis psykologer eller kiropraktorer udsteder erklæringer, skal det vurderes, om hovedformålet med ydelsen er at beskytte, herunder fastholde eller reetablere en sundhedstilstand. Ydelser, der er udført med et andet formål, er ikke momsfritaget efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 1.

Retningslinierne har lige som TSS-cirkulære 2004-27 virkning for erklæringer, undersøgelser mv. der foretages efter den 1. april 2005.

Konkrete attester/erklæringerStyrelsen har i SKM2005.169.TSS taget stilling til en række konkrete attester, som er gengivet nedenfor i en skematisk oversigt. Der er ikke i skemaet foretaget en udtømmende opregning af alle eksisterende lægeattester. For så vidt angår attester, der ikke fremgår af skemaet, skal den momsmæssige behandling afgøres efter retningslinierne i TSS-cirkulære 2004-27.

Afkrydsningen i skemaet af, hvorvidt de nævnte attester er momspligtige eller momsfrie, er sket ud fra en vurdering af hovedformålet med anvendelse af den pågældende attest. I hovedparten af tilfældene er det styrelsens opfattelse, således som anvendelsen af attesterne er oplyst for styrelsen, at de primært skal bruges til en vurdering af, om en klient modtager den rigtige ydelse, f.eks. sociale eller forsikringsmæssige ydelse og således til et retligt forhold, der er momspligtigt.

Der kan dog være tilfælde, hvor spørgsmålet om den rette ydelse ikke er det primære formål med at indhente en besvarelse fra eksempelvis en psykolog, men derimod om myndigheden skal hjælpe klienten på en anden måde inden for samme forløb af hensyn til dennes sundhedstilstand. I et sådant tilfælde vil transaktionen kunne være momsfritaget, da det primære formål må anses for at være at beskytte den berørtes sundhed og ikke til brug for et retligt forhold.

Hvis samme attest både skal anvendes til brug for sagsbehandling, der har til formål at beskytte den berørtes sundhed og til sagsbehandling med henblik på at træffe en beslutning, der har retlig virkning, skal det vurderes, hvad hovedformålet med attesten er. Den momsmæssige behandling af attesten skal herefter afgøres efter den momsmæssige behandling af hovedformålet med attesten.

Hvis det undtagelsesvist ikke er muligt at fastslå, om hovedformålet med en attest er til brug for sagsbehandling, der har til formål at beskytte den berørtes sundhed eller til sagsbehandling med andre formål, vil udarbejdelse af attesten være momsfritaget.

KonsultationshonorarI tilfælde, hvor der er tale om en attest til brug for et retligt forhold, hvor der dels er fastsat en attesttakst, dels et særskilt konsultationshonorar som en betaling for tidsforbruget ved undersøgelse af patienten og udfærdigelse af attesten, er begge betalinger momspligtige.

Der er tale om, at ydelsen består i at tilvejebringe en erklæring, hvor hovedformålet med ydelsen ikke er at beskytte, herunder fastholde eller reetablere, sundhedstilstanden hos den person, der berøres af erklæringen, selv om udførelsen af denne ydelse kræver eksempelvis lægelige kompetencer hos tjenesteyderen og kan indebære virksomhed, der er typisk for lægegerningen - såsom en fysisk undersøgelse af patienten eller analyse af journalen. En sådan ydelse, der har til formål at give svar på spørgsmål, der er stillet inden for rammerne af en anmodning om ekspertbistand, er udført med det formål at gøre det muligt for tredjemand at træffe en beslutning, der har retlige virkninger over for den berørte eller andre personer og er således som beskrevet momspligtig.

Nogle af erklæringerne hænger sammen, og hvis der af en eller anden grund ikke kommer noget svar på en anmodning, vil der som udgangspunkt heller ikke være noget at betale for. Spørgsmålet om momspligt er kun aktuelt, hvor der foreligger en levering mod vederlag.

Der kan være situationer, hvor en kommune sender en attest med en anmodning, eksempelvis en anmodning om en Aktuel Situation (attest 121), og psykologen når at lave arbejdet, men kommunen trækker af en eller anden grund anmodningen tilbage. I et sådant tilfælde vil psykologen kræve betaling, selv om anmodningen (attest 121) ikke følges op af en attestation (attest 125).

Lægeerklæringer Social-lægeligt samarbejde 

Kommunen indhenter via lægeattesterne oplysninger for at skaffe kommunen et beslutningsgrundlag i forbindelse med stillingtagen til en social ydelse. Det kan dreje sig om pensionssager, revalideringssager, fleksjob, dagpenge ved sygdom og barsel, hjælpemidler, psykologhjælp, oplysninger til brug for hjemmeplejen, særlig støtte til børn med kronisk sygdom m.v. Nogle attester udfærdiges alene på baggrund af foreliggende journalmateriale, mens andre er baseret dels på foreliggende oplysninger, dels på en aktuel undersøgelse.

Afkrydsning af lægeerklæringernes momsmæssige behandling er sket under den udtrykkelige forudsætning, at formålet med erklæringen er beskyttelse af den berørtes sundhed. Der er således ikke nogen modstrid med afkrydsningen af attester vedrørende hjælpemidler (KIR 115 og KIR 125) under "Kiropraktorattester - social-kiropraktisk samarbejde". Der henvises for så vidt angår formålet med disse attester til bemærkningerne der.

Det fremgår af vejledningen "Social-lægeligt samarbejde 1998" at kommunerne ved anmodning om mange af de kommunale attester skal redegøre for, hvad de lægelige oplysninger skal bruges til. I kraft af denne redegørelse for, hvad de lægelige oplysninger skal bruges til, må det formodes, at den enkelte læge kender formålet med attesten og derfor har de fornødne oplysninger til brug for den momsmæssige vurdering af lægeattesterne.

Lægeerklæringer Amtsrådsforeningen

Amterne har i visse tilfælde brug for at tvangsindlægge patienter på psykiatriske afdelinger. Dertil behøver amterne en lægeerklæring. Erklæringen skal i henhold til oplysning fra Amtsrådsforeningen give en vurdering af, om behandlingen skal fortsætte på den psykiatriske afdeling. Denne erklæring er momsfritaget, idet det må lægges til grund, at hovedformålet er beskyttelse og bevarelse af patientens sundhed.

Hvis en medicinbruger betegnes som kronisk patient eller terminalpatient, vil sygesikringens tilskud være forhøjet. Ved tildeling af det forhøjede tilskud er der brug for en erklæring fra en læge. Da oplysningerne således skal anvendes i forbindelse med sygeforsikringens beslutning om tildeling at et forhøjet tilskud, er der tale om oplysninger til brug for et retligt forhold. Erklæringen er derfor momspligtig.

Lægeerklæringer Statslige attester

Detentionsattester udfærdiges efter anmodning af politiet til afklaring af, om en person indsat i detentionen er i en tilstand, der "ikke umiddelbart skønnes behandlingskrævende", eller om den pågældende "bør undersøges yderligere (skadestue/indlægges)". Lægen er i en rolle som konsulent for politiet. Det er politiet, der træffer beslutningen om, hvorvidt den pågældende person skal forblive i detentionen eller i stedet skal på skadestuen. Denne erklæring er momsfritaget, idet det må lægges til grund, at hovedformålet er beskyttelse og bevarelse af patientens sundhed.

Lægeerklæringer Forsikrings- og pensionsattester

Lægeerklæringer Andre attester

Psykologattester Social-psykologisk samarbejde

I de tilfælde, hvor psykologen i en børnesag vurderer, at det bør overvejes at anbringe barnet udenfor dets eget hjem af hensyn til barnets tarv og udvikling, vil udtalelsen/attesten være momsfritaget, da udtalelsen skal anvendes til beskyttelse af barnets sundhed og tarv.

En psykologisk undersøgelse vil sædvanligvis kræve kliniske samtaler samt inddragelse af forskellige test til uddybning af psykologens vurdering af klientens situation, funktionsniveau og problemstillinger. Undersøgelsen bruges af kommunen i sager om sygedagpenge, kontanthjælp, revalidering, førtidspension, børnesager og integrationssager. Attesten indhentes således af kommunen til brug for en sag, der har retlige virkninger for klienten/patienten. Attesterne vil derfor i dette tilfælde være momspligtige, dog med undtagelse af attester i børnesager, jf. ovenfor.

Det skal af kommunens anmodning fremgå, hvilken problemstilling forvaltningen skal tage stilling til, og på hvilken måde psykologens oplysninger vil indgå i vurderingen. I kraft af denne redegørelse for, hvad oplysningerne skal bruges til, må det formodes, at den enkelte psykolog kender formålet med attesten, og derfor har de fornødne oplysninger til brug for den momsmæssige vurdering af lægeattesterne.

Psykologen virker som en konsulent for kommunen ved at bidrage med faktuelle oplysninger, der kan bidrage til information eller forståelse af klientens/patientens nuværende situation. Psykologen kan undlade at besvare spørgsmålene, hvis årsagen til behandling hos psykologen vedrører en anden problemstilling end den, kommunen henvender sig om.

Psykologen kan ikke udtale sig om, hvilke konkrete sociale ydelser klienten/patienten skønnes berettiget til eller har behov for, men alene bidrage til forvaltningens beslutningsgrundlag.

Psykologattester - Andre myndigheder