Spørgsmål:

1. Kan Skatterådet bekræfte, at et indkøbsselskab kan forudfakturere indkøb af rengøringsydelser til et serviceselskab for hele kontraktperiodens længde på 12-15 år, når serviceselskabet samtidig betaler fakturaen?
2. Kan Skatterådet bekræfte, at indkøbsselskabet har fradrag for momsen af alle udgifter til rengøringsydelser, der direkte kan henføres til de momspligtige aktiviteter, jf. ML § 37?
3. Kan Skatterådet bekræfte, at serviceselskabet har fradrag for momsen af forudfaktureringen af rengøringsydelser, der direkte kan henføres til serviceselskabets momspligtige aktiviteter, jf. momslovens § 37?
4. Kan Skatterådet bekræfte, at rengøringsydelser, der forudfaktureres fra indkøbsselskabet til serviceselskabet, ikke udgør investeringsgoder, jf. momslovens § 43?
5. Såfremt spørgsmål 4 besvares bekræftende, kan Skatterådet da bekræfte, at serviceselskabet ikke skal betale moms eller opgøre og indbetale en reguleringsforpligtelse, hvis serviceselskabet lader sig fællesregistrere for moms med Spørger i regnskabsåret efter modtagelse af forudfaktureringen for rengøringsydelser?
6. Såfremt spørgsmål 4 besvares afkræftende, kan Skatterådet da bekræfte, at serviceselskabet ikke skal betale moms eller opgøre og indbetale en reguleringsforpligtelse, hvis serviceselskabet lader sig fællesregistrere for moms med Spørger efter udløb af reguleringsperioden for rengøringsydelsen efter det 5. regnskabsår?
7. Kan Skatterådet bekræfte, at der ikke skal betales moms af rengøringsydelser, der leveres af serviceselskabet til Spørger efter at serviceselskabet og Spørger er indtrådt i momsmæssig fællesregistrering?

Svar:

1. Nej
2. Bortfalder
3. Bortfalder
4. Bortfalder
5. Bortfalder
6. Bortfalder
7. Bortfalder

Under hensyn til skattemyndighedernes tavshedspligt, jf. skatteforvaltningslovens § 17, offentliggøres det bindende svar i redigeret form.

Beskrivelse af de faktiske forhold

Spørger er stiftet med formål at byde på opgaven som kommende drifts- og vedligeholdelsesoperatør af Metroen i København, hvilket udbydes af Metroselskabet I/S. Såfremt Spørger vinder udbuddet, vil spørger indgå en aftale med Metroselskabet I/S om at drifte og vedligeholde Københavns Metro i en periode på 12 år med mulighed for forlængelse i yderligere 3 år (herefter kaldet kontraktperioden). Spørgers indtægter vil hovedsageligt bestå af leverancer af momsfri persontransport (drifte og vedligeholde Købnhavns Metro), men også en mindre andel af momspligtigt salg af reservedele.

Drifts og vedligeholdelsesaftalen indebærer bl.a. at Spørger skal stå for rengøring af metrotogene.

Spørger ønsker at købe rengøringsydelserne af eksterne leverandører.

I forbindelse med tilbudsgivningen skal Spørger have et reelt overblik over udgifter i driftsperioden. Det er derfor med afsæt i tilbudsgivningen, at Spørger ønsker afklaring af en række påtænkte dispositioner.

Selskabsstruktur

Spørger ønsker at etablere en selskabsstruktur, der omfatter en række selskaber, der alle er ejet 100 % af Spørger.

Strukturen omfatter følgende selskaber:

• Spørger
• Indkøbsselskab
• Serviceselskab

Indkøbsselskabet skal stå for indkøb af rengøringsydelser, såvel som øvrige indkøb, som fx indkøb af reservedele mv., der foretages af Spørger. Spørger ønsker at etablere et indkøbsselskab for at kunne stå så stærkt som muligt overfor en leverandør i en forhandlingssituation.

Serviceselskabets etableres for at sikre, at metrotogene rengøres i overensstemmelse med udbudsaftalen og aftalen mellem Spørger og Metroselskabet I/S.

Indkøb af rengøringsydelser

Spørger påtænker at gøre brug af ét af følgende to setups, hvor de anvender henholdsvis intern- og ekstern forudbetaling. Spørger ønsker at gøre brug af en model med forudfakturering af rengøringsydelser, for at have et overblik over økonomien både til brug for tilbudsgivningen, og den efterfølgende økonomiske situation i kontraktperioden på 12-15 år. Forudfaktureringen vil overstige en pris på DKK 100.000 ekskl. moms. Setup’erne beskrives nærmere i det følgende.

Rengøringsydelserne, som Spørger påtænker at købe, skal anvendes til momspligtig og momsfri aktivitet gennem hele kontraktperioden på 12-15 år.

Setup 1 Intern forudbetaling

Spørger påtænker følgende:

• Indkøbsselskab indkøber rengøringsydelser fra en ekstern leverandør inkl. moms. Dette sker kontinuerligt over en periode på 12-15 år (svarende til kontraktperioden). Indkøbsselskabet, der udelukkende har momspligtige leverancer, tager fuldt fradrag for momsen af indkøbene i takt med at de foretages.
• Indkøbsselskabet og serviceselskabet har indgået en detaljeret aftale, hvori det er klart defineret, hvilke rengøringsydelser indkøbsselskabet skal levere til serviceselskabet over kontraktperioden, en periode på 12-15 år.
• Faktureringen af rengøringsydelserne sker som en forudfakturering inkl. moms fra indkøbsselskabet til serviceselskabet. Serviceselskabet betaler forudfakturingen ved modtagelse af fakturaen. Forudfaktureringen sker til normalpriser, hvormed indkøbsselskabet fakturerer serviceselskabet indkøbsprisen tillagt en markup. Fakturaen udstedes med normale betalingsbetingelser og betalingen sker via en mellemregningskonto mellem de to selskaber.
• Serviceselskabet tager fuldt fradrag for momsen af forudfaktureringen på faktureringstidspunktet.
• Indkøbsselskabet leverer herefter rengøringsydelserne til serviceselskabet over en periode på 12-15 år.
• Serviceselskabet leverer løbende rengøringsydelser til Spørger. Spørger tager delvist momsfradrag for momsen efter Momslovens § 38, stk. 1.
• Efter en periode på 1-5 regnskabsår efter indkøbsselskabet har forudfaktureret serviceselskabet, lader serviceselskabet sig fællesregistrere for moms med Spørger.

Setup 2 Ekstern forudbetaling

Spørger påtænker følgende:

• Serviceselskabet og en ekstern leverandør har indgået en aftale, hvori det er klart defineret, hvilke rengøringsydelser, den eksterne leverandør skal levere til serviceselskabet over en periode på 12-15 år.
• Faktureringen af rengøringsydelserne sker som en forudfakturering inkl. moms fra den eksterne leverandør til serviceselskabet. Serviceselskabet tager fuldt fradrag for momsen af forudfaktureringen på faktureringstidspunktet.
• Serviceselskabet leverer herefter løbende rengøringsydelserne til Spørger over en periode på 12-15 år. Spørger tager delvist momsfradrag for momsen efter Momslovens § 38, stk. 1.
• Efter en periode på 1-5 regnskabsår efter den eksterne leverandør har forudfaktureret serviceselskabet, lader serviceselskabet sig fællesregistrere for moms med Spørger.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Spørgsmål 1

Spørger ønsker Skatterådets bekræftelse på, at et indkøbsselskab kan forudfakturere indkøb af rengøringsydelser til et serviceselskab for hele kontraktperiodens længde på 12-15 år, når serviceselskabet samtidig betaler fakturaen.

Af momsloven § 23, stk. 1 fremgår det, at leveringstidspunktet indtræder, når leveringen af en vare eller ydelse finder sted. Momsloven har dog i momslovens § 23, stk. 2-5 modifikationer af dette udgangspunkt. I momslovens § 23, stk. 2, fremgår det, at såfremt der udstedes en faktura over en leverance, anses faktureringstidspunktet som leveringstidspunkt, for så vidt at faktureringen sker inden eller snarest efter leverancens afslutning.

Af EU-Domstolens afgørelse af sagen C-419/02, Bupa Hospitals fremgår det, at det er afgørende, at alle "relevante enkeltheder" vedrørende de fremtidige ydelser, der leveres, kendes på tidspunktet for faktureringen.

Forudfaktureringen mellem indkøbsselskabet og serviceselskabet sker efter forudgående detaljeret aftale mellem parterne. I aftalen er det detaljeret beskrevet, hvad der skal leveres, ligesom leveringsbetingelser og betalingsvilkår er fastlagte. Kravet om, at alle relevante enkeltheder ved de fremtidige ydelser, der leveres, kendes på tidspunktet for faktureringen, er således opfyldt.

I momslovens § 29 opgøres momsgrundlaget ved handel mellem interesseforbundne parter. Det fremgår heraf, at reglerne for regulering af momsgrundlaget, skal anvendes, hvis prisen for en leverance er lavere end indkøbs- og fremstillingsprisen eller højere end normalværdien. Normalværdien fastsættes i momslovens § 28 til den pris, som en tredjemand i samme omsætningsled ville skulle betale for samme leverance.

Da Spørger ejer indkøbsselskabet og serviceselskabet 100 %, er der tale om interesseforbundne parter. Prisen for rengøringsydelserne er fastlagt i kontrakten, og er sat til indkøbsprisen tillagt en avance, hvilket tilsvarer markedsvilkår, og den pris, som en tredjemand ville betale for samme leverance. Det vurderes derfor, at leverancen opfylder momslovens krav til handel mellem interesseforbundne parter.

Transaktionen er momsneutral, da indkøbsselskabet afregner den udgående moms, mens serviceselskabet afløfter den indgående moms.

Betalingen af forudfaktureringen sker via en mellemregningskonto mellem indkøbsselskabet og serviceselskabet.

I afsnittet "Forudfakturering" i Den Juridiske Vejledning, afsnit D.A.7.2.4 Modifikation, fremgår det at leveringstidspunktet i momslovens forstand kan fremrykkes til faktureringstidspunktet, hvis fakturaen opfylder de almindelige krav til fakturaens indhold, herunder en beskrivelse af omfanget og arten af de ydelser, som leveres, samt den aftalte dato for ydelsernes levering eller afslutning. Dertil lægges der vægt på at momspligten påhviler den ydelse, der forudfaktureres og forudbetales, og ikke selve betalingen.

At betalingen sker via en mellemregningskonto mellem indkøbsselskabet og serviceselskabet bør ikke have betydning for fastlæggelsen af leveringstidspunktet, da det blot beskriver "formen", hvori betalingen sker.

Spørger er derfor af den opfattelse, at spørgsmål 1 skal besvares med "ja".

Spørgsmål 2

Spørger ønsker Skatterådets bekræftelse på at indkøbsselskabet har fradrag for momsen af alle udgifter til rengøringsydelser, der direkte kan henføres til indkøbsselskabets momspligtige aktiviteter, jf. ML § 37.

For at stå så stærkt som muligt i en forhandlingssituation med en leverandør, har Spørger valgt at samle indkøbsfunktionen i ét selskab. Indkøbsselskabet har til formål at stå for indkøb af bl.a. rengøringsydelser, og øvrige indkøb som fx køb af reservedele. Indkøbsselskabet foretager udelukkende indkøb af momspligtige leverancer, og disse sælges efterfølgende videre, ligeledes som momspligtige leverancer.

Indkøbsselskabet har indgået en aftale med serviceselskabet, der indebærer, at indkøbsselskabet står for at levere klart definerede og kontraktfastsatte rengøringsydelser til serviceselskabet over en periode på 12-15 år.

Indkøbsselskabet vil indkøbe rengøringsydelserne fra en ekstern leverandør over en periode på 12-15 år.

Det følger af momslovens § 37 og praksis, at virksomheder har ret til fuldt momsfradrag for indkøb, der udelukkende anvendes til virksomhedens momspligtige leverancer.

Indkøbsselskabets omsætning fra salg af rengøringsydelser er momspligtig. Som konsekvens heraf bør indkøbsselskabet have fuld fradragsret for momsen af de indkøbte rengøringsydelser, der efterfølgende videresælges med en avance.

Spørger er derfor af den opfattelse, at spørgsmål 2 skal besvares med "ja".

Spørgsmål 3

Spørger ønsker Skatterådets bekræftelse på at serviceselskabet har fradrag for momsen af forudfaktureringen af rengøringsydelser, der direkte kan henføres til serviceselskabets momspligtige aktiviteter, jf. ML § 37.

Serviceselskabet er etableret af spørger for at sikre, at metrotogene rengøres i overensstemmelse med udbudsaftalen og aftalen mellem Spørger og Metroselskabet I/S. Serviceselskabet sælger derfor momspligtige rengøringsydelser til Spørger igennem hele kontraktperioden på 12-15 år.

For at have et overblik over økonomien, både i forbindelse med tilbudsgivningen og den løbende drift, har man valgt at anvende en forudfaktureringsmodel, der er nærmere gennemgået i spørgsmål 1.

Serviceselskabet køber forudfakturerede rengøringsydelser, der leveres til serviceselskabet over kontraktperioden på 12-15 år, fra indkøbsselskabet eller en ekstern leverandør.

Det følger af momslovens § 37 og praksis, at virksomheder har ret til fuldt momsfradrag for indkøb, der udelukkende anvendes til virksomhedens momspligtige leverancer.

Serviceselskabets omsætning fra salg af rengøringsydelser er momspligtig. Som konsekvens heraf bør serviceselskabet have fuld fradragsret for momsen af rengøringsydelser, der købes med henblik på videresalg.

Spørger er derfor af den opfattelse, at spørgsmål 3 skal besvares med "ja".

Spørgsmål 4

Spørger ønsker Skattestyrelsens bekræftelse på, at rengøringsydelser, der forudfaktureres fra indkøbsselskabet til serviceselskabet, ikke udgør et investeringsgode, jf. momslovens § 43.

Serviceselskabet køber rengøringsydelser fra indkøbsselskabet som en forudbetaling. Forudbetalingen har en værdi, der overstiger DKK 100.000 ekskl. moms.

Ifølge momslovens § 43, stk. 2, kan visse ydelser være investeringsgoder såfremt de har samme egenskaber som materielle investeringsgoder og deres værdi overstiger DKK 100.000 ekskl. moms.

Ifølge Den Juridiske Vejlednings afsnit omhandlende ydelser med egenskaber som materielle investeringsgoder, er de væsentligste egenskaber for investeringsgoder, at de er beregnet på længerevarende brug og har et værditab over en årrække. Som eksempler fremhæves it-systemer, der bruges i virksomheden.

Det er efter Spørgers opfattelse ubestridt, at rengøringsydelser ikke har de samme egenskaber som materielle investeringsgoder, da en rengøringsydelse ikke er beregnet på længerevarende brug eller har et værditab over en årrække. Når en rengøringsydelse, som fx støvsugning af et metrotog, er udført, er rengøringsydelsen udført og "brugt" - det er altså ikke muligt at gøre brug af den samme rengøringsydelse igen, derimod må en ny tilsvarende rengøringsydelse udføres, når toget skal rengøres på ny.

Dette er i tråd med, at rengøringsydelserne i forudfaktureringen består af en klar foruddefineret og opgjort mængde af enkeltstående rengøringsydelser.

Forudfaktureringen af rengøringsydelser, skal derfor ses som en samlet levering af udførlig oplistede enkeltstående rengøringsydelser, der leveres løbende over kontraktperioden.

At værdien af en enkeltstående rengøringsydelse eller den samlede leverance overstiger DKK 100.000 ekskl. moms bør således ikke have betydning for, om forudfaktureringen af rengøringsydelserne udgør et investeringsgode.

Spørger er derfor af den opfattelse, at spørgsmål 4 skal besvares med "ja".

Spørgsmål 5

Hvis Skattestyrelsen svarer bekræftende på spørgsmål 4, ønsker Spørger Skattestyrelsens bekræftelse på, at serviceselskabet ikke skal betale moms eller opgøre og indbetale en reguleringsforpligtelse, hvis serviceselskabet lader sig fællesregistrere for moms med Spørger i regnskabsåret efter modtagelse af forudfaktureringen for rengøringsydelser.

Spørgers plan er at lade serviceselskabet fællesregistrere for moms med Spørger i regnskabsåret efter forudfaktureringen af rengøringsydelserne er erhvervet.

Fællesregistreringen kræver ifølge momsloven § 47, at det ene selskab, der skal indgå i fællesregistreringen for moms har 100 % ejerskab over de selskaber, der ønsker at indtræde i fællesregistreringen, og at selskaberne alle er etableret i Danmark. Spørger har 100 % ejerskab over serviceselskabet og både Spørger og serviceselskabet vil være etableret i Danmark. Betingelserne for at selskaberne kan lade sig fællesregistre for moms er dermed opfyldt.

At serviceselskabet lader sig fællesregistrere for moms med Spørger vil medføre, at serviceselskabets fradragsret vil begrænses til en delvis fradragsret, da Spørger hovedsageligt leverer momsfri personbefordring. Der vil som følge heraf skulle foretages en regulering af momsfradraget taget ved indkøb investeringsgoder, hvis fradragsprocenten ændrer sig mere end 10 % inden for reguleringsperioden set i forhold til anskaffelses- eller ibrugtagningstidspunktet. 

Såfremt Skattestyrelsen kan bekræfte spørgsmål 4, udgør de forudfakturerede rengøringsydelser ikke investeringsgoder og dermed skal der ikke opgøres og afregnes en reguleringsforpligtelse efter reglerne i momslovens § 43, stk. 3, i forbindelse med at serviceselskabet og Spørger lader sig fællesregistrere for moms. 

Efter momslovens § 5, stk. 3, skal der ske udtagning, og dermed beregnes udtagningsmoms, når en ydelse overgår til udelukkende at blive anvendt til formål, der ikke er momspligtige.

Da rengøringsydelserne igennem hele kontraktperioden på 12-15 år anvendes til både momspligtige og momsfrie formål skal der ikke afregnes udtagningsmoms efter momslovens § 5, stk. 3, når Serviceselskabet og Spørger lader sig fællesregistrere for moms.

Spørger er derfor af den opfattelse, at spørgsmål 5 skal besvares med "ja".

Spørgsmål 6

Hvis Skattestyrelsen svarer afkræftende på spørgsmål 4, ønsker Spørger Skattestyrelsens bekræftelse på, at serviceselskabet ikke skal betale moms eller opgøre og indbetale en reguleringsforpligtelse, hvis serviceselskabet lader sig fællesregistrere for moms med Spørger efter udløb af reguleringsperioden for rengøringsydelsen efter det 5. regnskabsår.

Spørger ønsker, at serviceselskabet lader sig fællesregistrere for moms med Spørger efter det 5. regnskabsår efter erhvervelsen af de forudfakturerede rengøringsydelser.

Fællesregistreringen kræver ifølge momsloven § 47, at det ene selskab, der skal indgå i fællesregistreringen for moms har 100 % ejerskab over de selskaber, der ønsker at indtræde i fællesregistreringen for moms, og at selskaberne alle er etableret i Danmark. Spørger har 100 % ejerskab over serviceselskabet og både Spørger og serviceselskabet opfylder kravet om at være dansk etableret. Betingelserne for at selskaberne kan lade sig fællesregistre for moms er dermed opfyldt.

At serviceselskabet lader sig fællesregistrere for moms med Spørger vil medføre, at serviceselskabets fradragsret vil begrænses til en delvis fradragsret, da Spørger hovedsageligt leverer momsfri personbefordring. Der vil som følge heraf skulle foretages en regulering af momsfradraget taget ved indkøb investeringsgoder, hvis fradragsprocenten ændrer sig mere end 10 % inden for reguleringsperioden set i forhold til anskaffelses- eller ibrugtagningstidspunktet.

Såfremt Skattestyrelsen ikke kan bekræfte spørgsmål 4, antages det, at de forudfakturerede rengøringsydelser er investeringsgoder og dermed skal der opgøres og afregnes en reguleringsforpligtelse efter reglerne i momslovens § 43, stk. 3, i forbindelse med at serviceselskabet og Spørger lader sig fællesregistrere for moms, hvis dette sker inden for momsreguleringsperioden på 5. regnskabsår.

Reguleringsperioden for ydelser er ifølge momslovens § 44, stk. 1, 5 regnskabsår efter anskaffelsen inkl. det regnskabsår, hvori ydelsen er anskaffet. Således vil den forudfakturerede rengøringsydelse have en reguleringsperiode på 5 regnskabsår inkl. det regnskabsår, hvori rengøringsydelsen er anskaffet - altså ved modtaget af fakturaen med de forudfakturerede rengøringsydelser. 

Hvis Spørger vælger at lade Serviceselskabet og Spørger fællesregistrere for moms efter udløbet af reguleringsperioden efter det 5. regnskabsår inkl. det regnskabsår, hvori rengøringsydelsen er anskaffet, skal der således ikke beregnes og angives en reguleringsforpligtelse, da reguleringsperioden er udløbet.

Spørger er derfor af den opfattelse, at spørgsmål 6 skal besvares med "ja".

Spørgsmål 7

Spørger ønsker Skattestyrelsens bekræftelse på, at rengøringsydelser, der leveres af serviceselskabet til Spørger efter at serviceselskabet og Spørger er indtrådt i momsmæssig fællesregistrering, ikke skal momsbelægges. 

Selskaber, der momsmæssig er fællesregistreret for moms efter ML § 47, stk. 4, betragtes i momsmæssig henseende som ét selskab, jf. ML § 3, stk. 3. Dette betyder at intern handel mellem fællesregistrerede selskab skal ske uden beregning af moms. Dette følger tillige praksis nævnt i Den Juridiske Vejledning, afsnit D.A.14.1.7, hvoraf det fremgår, at der ikke skal betales moms af intern omsætning mellem fællesregistrerede selskaber.

Som følge heraf, skal der ikke betales moms af salg af rengøringsydelser fra serviceselskabet til Spørger efter de er indtrådt i fællesregistrering for moms.

Spørger er derfor af den opfattelse, at spørgsmål 7 skal besvares med "ja".

Spørgers høringssvar

Spørger har anført, at der foreligger en detaljeret aftale mellem parterne, hvori rengøringsydelserne er klart definerede, og at forudfaktureringen sker til normalpriser med indkøbsprisen tillagt en markup.

Forudfaktureringen omfatter alene et på forhånd defineret antal ydelser. Når de forudfakturerede ydelser er opbrugt, skal der - såfremt der skal bruges yderligere rengøringsydelser - faktureres rengøringsydelser på ny fra indkøbsselskabet til serviceselskabet til de på det tidspunkt gældende priser. Prisen er dermed kun fastlåst for så vidt angår de ydelser, der er omfattet af forudfaktureringen - øvrige ydelser, som Spørger løbende skal tilkøbe ud over det forudfakturerede, vil være underlagt prisudsving og faktureres ad hoc uden samme momsfordel. Det er således ikke korrekt, at forudfaktureringen "fastlåser prisen uanset prisudsving og faktisk forbrug", idet prisfastlåsningen er begrænset til det konkrete, forudfakturerede omfang af ydelser.

Spørger bemærker endvidere, at det på ingen måde er givet, at forudfaktureringen vil medføre en økonomisk fordel for Spørger. Spørger vil anlægge en konservativ tilgang til, hvilke ydelser der inkluderes i forudfaktureringen, og alene forudfakturere de ydelser, der vurderes at være absolut nødvendige. Sideløbende vil Spørger skulle tilkøbe øvrige nødvendige rengøringsydelser ad hoc til gældende markedspriser. Etableringen af forudfaktureringsmodellen sker derfor med det hovedformål at opnå økonomisk forudsigelighed over kontraktperioden for de ydelser, der vurderes absolut nødvendige - ikke med henblik på at "fastlåse" prisen uanset prisudsving og faktisk forbrug.

Skattestyrelsens indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at Spørgers indkøbsselskab kan forudfakturere indkøb af rengøringsydelser til Spørgers serviceselskab for hele kontraktperiodens længde på 12-15 år, når serviceselskabet samtidig betaler fakturaen.

Begrundelse

Spørger påtænker at byde på opgaven som kommende drifts- og vedligeholdelsesoperatør af Metroen i København. Opgaven forventes at løbe over 12-15 år.

I henhold til forslag til lov om Metroselskabet I/S og Arealudviklingsselskabet I/S (LFF 2007-02-21 nr. 158) udgør denne driftsopgave en momsfritaget aktivitet i form af personbefordring omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 15. Efter det oplyste vil Spørger primært have indtægter fra denne driftsopgave, samt mindre momspligtige indtægter i form af salg af reservedele. Hertil kommer, at Spørger vil kunne levere øvrige ydelser til Metroselskabet I/S, der ligger ud over de opgaver, som er defineret i drifts- og vedligeholdelsesaftalen (O&M-kontrakten). Disse ydelser vil bl.a. bestå af ad hoc konsulentarbejde, som ligeledes vil udgøre momspligtig omsætning. Det lægges derfor til grund for indstillingen, at Spørger alene vil være berettiget til momsfradragsret i begrænset omfang af sine omkostninger til aktiviteten med at drifte og vedligeholde metroen.

Spørger påtænker at etablere et helejet serviceselskab og et helejet indkøbsselskab.

Indkøbsselskabet skal indgå en aftale med en ekstern leverandør om løbende levering i kontraktperioden af rengøringsydelser til brug for vedligeholdelsen af metrosystemet. Disse leverancer vil løbende blive faktureret fra den eksterne leverandør til indkøbsselskabet.

Indkøbsselskabet vil endvidere indgå en aftale med serviceselskabet om, at indkøbsselskabet skal levere de samme rengøringsydelser til serviceselskabet løbende over den omhandlede kontraktperiode på 12-15 år. Det er aftalt mellem indkøbsselskabet og serviceselskabet, at indkøbsselskabet skal forudfakturere de samlede rengøringsydelser for hele den 12-15-årige periode til serviceselskabet på tidspunktet for aftalens indgåelse.

Serviceselskabet har indgået en aftale med Spørger om, at serviceselskabet skal levere de samme rengøringsydelser til Spørger løbende over den omhandlede kontraktperiode på 12-15 år. Disse leverancer vil løbende blive faktureret fra serviceselskabet til Spørger.

Spørger påtænker at lade Spørger og serviceselskabet fællesregistrere efter 1 år, såfremt rengøringsydelserne samlet set ikke anses for at udgøre et investeringsgode i henhold til momslovens § 43, stk. 2, jf. spm. 5.

Skattestyrelsen forstår det stillede spørgsmål således, at det ønskes bekræftet, at Spørgers forudfakturering opfylder betingelserne i momslovens § 23, stk. 2, for, at afgiftspligten indtræder på tidspunktet for forudfaktureringen.

Udgangspunktet for momspligtens indtræden er, at denne indtræder på det tidspunkt, hvor leveringen af varen eller ydelsen finder sted (leveringstidspunktet).

Som undtagelse hertil gælder i henhold til momslovens § 23, stk. 2, at når der udstedes faktura over en leverance, så anses faktureringstidspunktet som leveringstidspunkt, for så vidt faktureringen sker inden eller snarest efter leverancens afslutning.

For at momsen kan forfalde ved en sådan forudbetaling, er det nødvendigt, at alle relevante enkeltheder vedrørende den omstændighed, der udløser momspligtens indtræden, dvs. den fremtidige levering eller den fremtidige ydelse, allerede er kendt på det tidspunkt, hvor forudbetalingen foretages. Det kræver, at varerne eller ydelserne er specifikt angivet på det tidspunkt, hvor forudbetalingen foretages, jf. EU-Domstolens dom i sagen C-419/02, BUPA Hospitals Ltd. Det kræver også, at varerne eller ydelserne kun er underlagt en enkelt afgiftssats, jf. EU-Domstolens dom i sagen C-520/10, Lebara Ltd.

Skatterådet har i SKM2015.239.SR fastslået, at et serviceselskabs forudfakturering af alle serviceomkostninger, herunder omkostninger til reservedele, til et leasingselskab for en kontraktperiode på 8-12 år opfyldte betingelserne i momslovens § 23, stk. 2. I sagen var der tale om en virksomhed, som drev forretning inden for offentlig transport, primært som operatør af buskørsel på fastlagte ruter. Virksomhedens kunder var trafikselskaberne, som på nærmere vilkår sendte kørsel på ruter i udbud. Virksomheden havde til brug herfor etableret et helejet leasingselskab og et helejet serviceselskab. Skatterådet henviste i sin begrundelse til SKM2009.423.SKAT, hvoraf det fremgår, at der skal opkræves moms af det engangsbeløb, som en gravstedsejer betaler, når der er indgået en aftale om vedligeholdelse af gravstedet for en fastsat periode på f.eks. 10 eller 20 år.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at når Spørgers indkøbsselskab foretager en forudfakturering af rengøringsydelser til brug for driften af metroen for en kontraktperiode på 12-15 år, så vil alle relevante enkeltheder vedrørende de løbende leverancer være fastlagt på samme måde, som det var tilfældet i SKM2015.239.SR.

Udgangspunktet er derfor, at momspligten indtræder på tidspunktet for forudfaktureringen, jf. momslovens § 23, stk. 2.

De momsmæssige konsekvenser af de påtænkte dispositioner

Såfremt Spørger vinder udbuddet om at drifte og vedligeholde metroen, så vil Spørger til brug herfor skulle indkøbe rengøringsydelser hos en ekstern leverandør. Idet Spørgers hovedaktivitet efter det oplyste er momsfritaget personbefordring, er Spørger alene berettiget til en meget begrænset momsfradragsret i relation til disse omkostninger.

Spørger påtænker imidlertid at etablere et indkøbsselskab og et serviceselskab, som begge skal drive virksomhed med køb og salg af de nødvendige rengøringsydelser til brug for driften af metroen. Indkøbsselskabet skal indkøbe rengøringsydelser hos eksterne leverandører og videresælge disse til serviceselskabet. Dette videresalg mellem de to helejede datterselskaber forudfaktureres for hele kontraktperioden på 12-15 år. Indkøbsselskabet vil opkræve moms af denne forudfakturering. Serviceselskabet indkøber rengøringsydelser med henblik på løbende videresalg til Spørger, og serviceselskabet vil derfor i udgangspunktet være berettiget til at fradrage momsen af forudfaktureringen fuldt ud på faktureringstidspunktet efter momslovens § 37.

Spørger og serviceselskabet påtænker at lade sig fællesregistrere efter 1 år, såfremt rengøringsydelserne ikke anses for at udgøre et investeringsgode efter momslovens § 43, stk. 2. Årsagen hertil er, at serviceselskabet herved ikke skal regulere sit momsfradrag, jf. momslovens § 43. En fællesregistrering efter momslovens § 47, stk. 4, har den konsekvens, at Spørger og serviceselskabet i momsmæssig henseende betragtes som én afgiftspligtig person, hvor transaktioner imellem disse ikke har nogen momsmæssige konsekvenser. Serviceselskabet skal derfor efter fællesregistreringen ikke pålægge de løbende leverancer af rengøringsydelser til Spørger moms.

Det samlede momsmæssige resultat af de påtænkte dispositioner er derfor, at Spørger opnår momsfradragsret for alle rengøringsydelser leveret i hele den periode, hvor Spørger er fællesregistreret med serviceselskabet, uanset Spørger hovedsageligt driver virksomhed med momsfritaget personbefordring.

Den økonomiske og forretningsmæssige realitet

Det fremgår af EU-Domstolens praksis, at det ved anvendelsen af det fælles momssystem er et grundlæggende kriterium, at der tages hensyn til den økonomiske og forretningsmæssige virkelighed, jf. eksempelvis præmis 23 i EU-Domstolens dom i sagen C-260/95, DFDS.

Princippet har EU-Domstolen anvendt til at tilsidesætte transaktioner både selvstændigt og i sammenhæng med misbrugsdoktrinen. Der kan herved bl.a. henvises til EU-Domstolens dom i sagen C-276/18, KrakVet, hvor EU-Domstolen fastslog, at uanset en leverandør ikke formelt var involveret i transporten af de solgte varer, så viste en analyse af den økonomiske og forretningsmæssige virkelighed, at dette alligevel var tilfældet. I sagen henviste EU-Domstolen ikke til misbrugsdoktrinen, men alene til den økonomiske og forretningsmæssige virkelighed.

Domstolen bemærker således i præmis 66, at hvad angår værdien af kontraktvilkår i forbindelse med kvalificeringen af en afgiftspligtig transaktion, så afspejler den kontraktmæssige situation almindeligvis den økonomiske og forretningsmæssige virkelighed, men den udgør alene et element, der skal tages i betragtning i den samlede vurdering. Det kan således vise sig, at visse kontraktvilkår ikke fuldstændig afspejler den økonomiske og forretningsmæssige virkelighed.

Domstolen anfører herefter i præmis 68, at i det foreliggende tilfælde kunne det ikke antages, at kontraktvilkår, som de i hovedsagen omhandlede, afspejlede den økonomiske og forretningsmæssige virkelighed ved de omhandlede transaktioner, idet kunderne med disse kontraktvilkår reelt blot godkendte de af leverandøren allerede trufne valg.

EU-Domstolen tilsidesatte herefter de fremlagte kontraktvilkår, og fastslog at KrakVet reelt var involveret i transporten af varerne.

Der kan endvidere henvises til SKM2024.496.LSR, hvor et holdingselskab leverede managementydelser til en række datter-datterselskaber. I stedet for at levere ydelserne direkte til datter-datterselskaberne, så valgte holdingselskabet i stedet at fakturere ydelserne til et mellemholdingselskab, som herefter viderefakturerede ydelserne til datter-datterselskaberne.

Landsskatteretten fandt efter en samlet vurdering, at den økonomiske og forretningsmæssige virkelighed var, at det ikke var mellemholdingselskabet, men holdingselskabet, der leverede managementydelserne til datter-datterselskaberne. Kontraktvilkårene, hvorefter det var mellemholdingselskabet, der leverede ydelserne, var udtryk for et kunstigt arrangement, som alene kunne tilvejebringes som følge af, at det var aftalt mellem parter, der havde sammenfaldende økonomiske og forretningsmæssige interesser. Landsskatteretten nægtede på den baggrund fradragsret i mellemholdingselskabet for de indkøbte managementydelser.

Endelig skal Skattestyrelsen henvise til SKM2026.99.LSR, hvor Landsskatteretten også tilsidesatte en gennemfakturering med henvisning til princippet om den økonomiske og forretningsmæssige virkelighed.

Sagen omhandlede en situation, hvor særordningen om rejsebureauers opgørelse af afgiftsgrundlaget til fortjenstmargin i momslovens §§ 67-68 fandt anvendelse. I den konkret situation havde et selskab stiftet et datterselskab, hvis formål var at indkøbe flybilletter fra tredjemand og sælge dem (uændret) til selskabet med en avance.

Retten fandt, at datterselskabet alene var stiftet og indskudt i transaktionskæden med det formål, at selskabet herved kunne opnå en momsbesparelse ved lavere margenmoms. Som følge heraf anså Landsskatteretten ikke datterselskabet for en afgiftspligtig person, jf. momslovens § 3, stk. 1, og transaktionerne mellem selskaberne var dermed ikke omfattet af momslovens anvendelsesområde, jf. momslovens § 4, stk. 1. Landsskatteretten fandt, at der skulle ses bort fra den merpris, som det kunstigt indskudte datterselskab havde opkrævet ved det formelle indkøb og videresalg af flybilletterne. Herved blev der opnået en momsmæssig behandling, der afspejlede den økonomiske og forretningsmæssige virkelighed, som var, at selskabet reelt havde indkøbt billetterne hos flyselskaberne.

Generelt må det anses som økonomisk og forretningsmæssigt sædvanligt, at en koncern etablerer et indkøbsselskab med henblik på at foretage indkøb på vegne af selskaberne i den samlede koncern.

Det er imidlertid Skattestyrelsens vurdering, at de af Spørger påtænkte transaktioner mellem Spørger, serviceselskabet og indkøbsselskabet ikke er udtryk for den økonomiske og forretningsmæssige virkelighed. Den økonomiske og forretningsmæssige virkelighed ses derimod at være, at de eksterne leverandører leverer de omhandlede rengøringsydelser direkte til Spørger, som alene er berettiget til en begrænset momsfradragsret af disse omkostninger efter momslovens § 38, stk. 1.

De omhandlede transaktioner mellem Spørger, serviceselskabet og indkøbsselskabet hvorefter rengøringsydelserne faktureres gennem disse selskaber på forskellige vilkår, er udtryk for et kunstigt arrangement, som har kunnet tilvejebringes som følge af, at det er aftalt mellem aftaleparter, der har sammenfaldende økonomiske og forretningsmæssige interesser. Formålet med de pågældende transaktioner ses endvidere at være, at Spørger opnår en momsfradragsret, som Spørger ellers i henhold til momsloven ikke er berettiget til.

Skattestyrelsen har ved vurderingen tillagt det vægt, at en forudfakturering af rengøringsydelser til brug for driften af metroen for en periode på op til 15 år, og som herved fastlåser prisen uanset prisudsving i den 15-årige periode, er økonomisk og forretningsmæssigt usædvanligt i underleverandørforhold.

Hertil kommer, at de omhandlede rengøringsydelser efter det oplyste fra indkøbet hos den eksterne leverandør til de leveres til Spørger heller ikke vil skifte karakter eller i øvrigt undergå forandringer.

Endelig er et oplyst, at betalingerne for de interne transaktioner i koncernen alene vil blive gennemført ved interne faktureringer og posteringer på mellemregningskonti.

Det forhold, at Spørger ikke forudfakturerer alle ydelser, og at derfor også leveres ydelser, som ikke omfattes af momsfordelen, kan ikke medføre et andet resultat.

Transaktionerne mellem indkøbsselskabet, serviceselskabet og Spørger ses derfor på samme måde som det var tilfældet i SKM2024.496.LSR og SKM2026.99.LSR ikke at være udryk for den økonomiske og forretningsmæssige virkelighed, og der skal derfor ses bort fra disse ved den momsmæssige kvalifikation af koncernens indkøb af rengøringsydelser.

Indkøbsselskabet skal på denne baggrund ikke afregne moms af forudfaktureringen af rengøringsydelser til serviceselskabet, idet indkøbsselskabet ikke kan anses for en afgiftspligtig person.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Nej".

Spørgsmål 2

Det ønskes bekræftet, at indkøbsselskabet har fradrag for momsen af alle udgifter til rengøringsydelser, der direkte kan henføres til de momspligtige aktiviteter, jf. ML § 37.

Begrundelse

Henset til, at leveringen af rengøringsydelserne momsmæssigt må anses for sket direkte fra de eksterne leverandører til Spørger, og der derfor momsmæssigt skal ses bort fra transaktionerne mellem Spørger, indkøbsselskabet og serviceselskabet, skal dette spørgsmål efter Skattestyrelsens opfattelse ikke besvares.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 2 besvares med "Bortfalder".

Spørgsmål 3

Det ønskes bekræftet, at serviceselskabet har fradrag for momsen af forudfaktureringen af rengøringsydelser, der direkte kan henføres til serviceselskabets momspligtige aktiviteter, jf. momslovens § 37.

Begrundelse

Henset til, at leveringen af rengøringsydelserne momsmæssigt må anses for sket direkte fra de eksterne leverandører til Spørger, og der derfor momsmæssigt skal ses bort fra transaktionerne mellem Spørger, indkøbsselskabet og serviceselskabet, skal dette spørgsmål efter Skattestyrelsens opfattelse ikke besvares.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 3 besvares med "Bortfalder".

Spørgsmål 4

Det ønskes bekræftet, at rengøringsydelser, der forudfaktureres fra indkøbsselskabet til serviceselskabet, ikke udgør investeringsgoder, jf. momslovens § 43.

Begrundelse

Henset til, at leveringen af rengøringsydelserne momsmæssigt må anses for sket direkte fra de eksterne leverandører til Spørger, og der derfor momsmæssigt skal ses bort fra transaktionerne mellem Spørger, indkøbsselskabet og serviceselskabet, skal dette spørgsmål efter Skattestyrelsens opfattelse ikke besvares.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 4 besvares med "Bortfalder".

Spørgsmål 5

Det ønskes bekræftet, at serviceselskabet ikke skal betale moms eller opgøre og indbetale en reguleringsforpligtelse, hvis serviceselskabet lader sig fællesregistrere for moms med Spørger i regnskabsåret efter modtagelse af forudfaktureringen for rengøringsydelser.

Begrundelse

Henset til, at leveringen af rengøringsydelserne momsmæssigt må anses for sket direkte fra de eksterne leverandører til Spørger, og der derfor momsmæssigt skal ses bort fra transaktionerne mellem Spørger, indkøbsselskabet og serviceselskabet, skal dette spørgsmål efter Skattestyrelsens opfattelse ikke besvares.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 5 besvares med "Bortfalder".

Spørgsmål 6

Det ønskes bekræftet, at serviceselskabet ikke skal betale moms eller opgøre og indbetale en reguleringsforpligtelse, hvis serviceselskabet lader sig fællesregistrere for moms med Spørger efter udløb af reguleringsperioden for rengøringsydelsen efter det 5. regnskabsår.

Begrundelse

Henset til, at leveringen af rengøringsydelserne momsmæssigt må anses for sket direkte fra de eksterne leverandører til Spørger, og der derfor momsmæssigt skal ses bort fra transaktionerne mellem Spørger, indkøbsselskabet og serviceselskabet, skal dette spørgsmål efter Skattestyrelsens opfattelse ikke besvares.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 6 besvares med "Bortfalder".

Spørgsmål 7

Det ønskes bekræftet, at der ikke skal betales moms af rengøringsydelser, der leveres af serviceselskabet til Spørger efter at serviceselskabet og Spørger er indtrådt i momsmæssig fællesregistrering.

Begrundelse

Henset til, at leveringen af rengøringsydelserne momsmæssigt må anses for sket direkte fra de eksterne leverandører til Spørger, og der derfor momsmæssigt skal ses bort fra transaktionerne mellem Spørger, indkøbsselskabet og serviceselskabet, skal dette spørgsmål efter Skattestyrelsens opfattelse ikke besvares.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 7 besvares med "Bortfalder".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder Skattestyrelsens indstilling og begrundelse.