Skatterådet har afgivet bindende svar til følgende spørgsmål:

1. Kan Skatterådet bekræfte, at det afdampede opløsningsmiddel toluen, der afbrændes i RTO-anlægget, er afgiftsfritaget efter energiafgiftslovene?

2. Kan Skatterådet bekræfte, at det afdampede opløsningsmiddel toluen, der afbrændes i RTO-anlægget, er afgiftsfritaget efter kuldioxidafgiftsloven?

Skatterådet har til spørgsmål 1 svaret "Nej".

Skatterådet har til spørgsmål 2 svaret "Nej, se dog begrundelse".

Landsskatteretten stadfæster Skatterådets besvarelse af spørgsmål 1 og 2.

Faktiske oplysninger
Under punktet "Beskrivelse af de faktiske forhold" i Skatterådets bindende svar fremgår blandt andet følgende:

"…

Spørger er en produktionsvirksomhed, der blandt andet producerer delkomponenter til […]industrien.

Spørger har produktionsanlæg i Danmark, […].

Spørger har igangsat ombygningen af en coatinglinje på fabrikken i Danmark. I coatinglinjen påføres gummi på en papirdug, der herefter anvendes i den videre proces, jf. nærmere nedenfor.

Coatinglinjen består af en konvektionsovn og et RTO-anlæg. Et RTO-anlæg er et regenerativt termisk forbrændingsanlæg og fungerer ved, at procesluft ledes ind i et brændkammer og forbrændes ved en bestemt temperatur. Når procesluften er forbrændt, overføres hele eller dele af den energimængde, der er i den rensede procesluft til en ny mængde procesluft, der tilføres RTO-anlægget. Dette sker som en cyklisk proces, som er regenerativ.

Den overskydende varme fra RTO-anlægget, som altså ikke kan overføres til ny procesluft, anvendes til dampproduktion, hvor dampen anvendes i processen, som nævnt nedenfor.

RTO-anlægget har to formål:
1. det afbrænder opløsningsmidler fra coatinglinjen, og
2. det genererer damp til coatinglinjen.

Ved driftsstart af coatinglinjen opvarmes RTO-anlægget via naturgas indtil en driftstemperatur (850 grader), og når driftstemperaturen er opnået, kan produktionen på coatinglinjen startes. Der er en selvstændig gasmåler på naturgasforbruget til RTO-anlægget.

Produktionen på coatinglinjen består i, at gummi opløses i opløsningsmidlerne toluen eller butylacetat. Den forventede andel af opløsningsmidlerne forventes at være ca. 95% toluen og 5% butylacetat. Opløsningen foregår i et tilstødende mixerrum, hvorefter opløsningen ledes til coatinglinjen.

I coatinglinjens start lægges den flydende gummiopløsning på en papirdug, som derefter føres igennem en konvektionsovn. Konvektionsovnen er opvarmet med damp produceret i RTO-anlægget. I konvektionsovnen afdamper opløsningsmidlet fra gummiopløsningen, hvorefter der opnås en ønsket gummifilm på papirdugen.

De afdampede opløsningsmidler opsamles og ledes til RTO-anlægget, hvor de afbrændes.

Den gummibelagte papirdug oprulles i enden af coatinglinjen og kan herfra sælges til kunder eller bruges i den videre produktion af selskabets produkter.

Under normaldrift vil RTO-anlægget udelukkende forbrænde de afdampede opløsningsmidler, da energiindholdet heri er tilstrækkeligt til at forsyne RTO-processen. Som nævnt anvendes energioverskuddet fra RTO-processen til at forsyne konvektionsovnen med damp. Hvis der skulle ske udfald, eller der af andre årsager skulle være behov for at hæve temperaturen i RTO-anlægget, vil det være muligt at supplere med naturgas. Det skal hertil bemærkes, at forbrændingen af opløsningsmidlerne i RTO-anlægget foretages ud fra miljøhensyn og -krav, så opløsningsmidlerne ikke ledes til det fri, ligesom forbrændingen skal foretages ved en minimumstemperatur på 850 grader.

Dampen produceres ved udnyttelse af energien i RTO-anlæggets røggas.

…"

Under punktet "Spørgers opfattelse og begrundelse" i Skatterådets bindende svar fremgår blandt andet følgende:

"…

Spørgsmål 1, 2 og 3
…

Ifølge R1, der er spørgers rådgivende ingeniør i forbindelse med overholdelse af miljøkrav for produktionen, er anvendelsen af RTO-anlægget til bortskaffelse af de afdampede opløsningsmidler anset for at være BAT (Best available technology) i forhold til de miljøkrav, der forventes at blive stillet til produktionsanlægget.

Det bemærkes, at der ikke på nuværende tidspunkt foreligger en endelig miljøgodkendelse fra Kommunen. Der er ansøgt herom. Det er dog utvivlsomt, at der i miljøtilladelsen vil blive stillet krav om rensning/fjernelse af de to stoffer i procesluften, inden udledning heraf.

I nærværende sag, sker der ikke en egentlig ind/-/opsamling af toluen og herefter anvendelse som brændsel.

…

Spørgsmål 6 og 7
…

Et RTO-anlæg har ifølge spørgers kilder følgende karakteristika:

"Regenerative termiske forbrændingsanlæg (RTO) anvendes primært til rensning af afkastluft indeholdende organiske opløsningsmidler eller lugtstoffer. De uønskede molekyler oxideres ved 800 - 1000 °C, hvorved de omdannes til vanddamp og kuldioxid. Anlægget består af et brændkammer og et antal varmegenvindingskamre med keramiske elementer. Afhængig af luftmængde og krav til rensningsgrad leveres en RTO fra G1 med 2, 3 eller 5 kamre.

Den enkelte RTO bliver designet til den specifikke opgave for opnåelse af den maksimale ydelse og de laveste driftsomkostninger.

Rensningsgraden er normalt over 99 %, men kan varieres afhængig af de specifikke krav.

Den interne varmegenvinding er bedre end 95%, hvilket medfører at anlægget kan køre autonomt ved en koncentration på ca. 1,5 g/m³. Det betyder at oxidationsprocessen forløber uden tilsætning af ekstern energi."

Et RTO-anlæg er dermed et anlæg, der i sin enkelthed designes og opsættes med det formål at sikre en effektiv miljømæssig rensning af procesluft, hvor i der kan være lugtstoffer eller skadelige stoffer.

Et RTO-anlæg er specialdesignet, så afbrændingen i anlægget som udgangspunkt kan køre autonomt, hvorved der ikke anvendes andre brændsler til forbrændingen.

Dette er tilsvarende gældende i nærværende sag, hvor der udelukkende anvendes naturgas til opvarmning af RTO-anlægget, inden den fornødne driftstemperatur er opnået. Herefter foregår processen autotermisk.

…"

Under sagens behandling ved førsteinstansen har Miljøstyrelsen, på Skattestyrelsens anmodning, vejledende udtalt følgende om, hvorvidt den afdampede toluen i den specifikke produktionsproces må betragtes som affald:

"…

Miljøstyrelsens umiddelbare vurdering er, at flere argumenter kan tale for at anse de fordampede opløsningsmidler som et biprodukt. Styrelsen bemærker dog, at det er kommunalbestyrelserne, der i medfør af affaldsbekendtgørelsens § 4, stk. 1, har kompetencen til at afgøre, om et stof eller en genstand er at anse som affald eller et biprodukt."

I forbindelse med klagesagen har selskabets repræsentant uddybende forklaret, at RTO-anlægget alene har til formål at sikre en fuldstændig forbrænding af den afdampede toluen. Anlægget er med henblik herpå konstrueret med fire brændkamre, hvor varmen fra det ene kammer anvendes til at opvarme det næste, hvorved afbrændingen af toluen kan køre autonomt uden tilførsel af andre brændsler. Strålevarmen fra RTO-anlæggets brændkamre udnyttes via et omkringliggende køleanlæg til produktion af damp, som anvendes i konvektionsovnen. Derudover udnyttes energien i RTO-anlæggets røggas via varmevekslere, blandt andet til produktion af damp til konvektionsovnen.

Selskabets repræsentant har endvidere uddybende forklaret, at påføringen af gummifilm på papirdugene ikke i sig selv er en varmekrævende proces. Konvektionsovnens eneste formål er således at afdampe toluen fra gummiopløsningen. Udover tilstanden som henholdsvis væske og gas, er der ingen forskel på den toluen, der anvendes som opløsningsmiddel, og den afdampede toluen. Det er ikke muligt for selskabet at anvende andre opløsningsmidler end toluen.

Skatterådets afgørelse
Skatterådet har svaret "Nej" til spørgsmål 1 og "Nej, se dog begrundelse" til spørgsmål 2.

Af Skattestyrelsens begrundelse, som er tiltrådt af Skatterådet, fremgår følgende:

"…

Spørgsmål 1
Det ønskes bekræftet, at det afdampede opløsningsmiddel toluen, der afbrændes i RTO-anlægget, er afgiftsfritaget efter energiafgiftslovene.

Begrundelse
Det fremgår af sagens oplysninger, at toluen og butylacetat anvendes som opløsningsmidler ved, at gummi opløses i opløsningsmidlerne (ca. 95% toluen og 5% butylacetat). Den flydende gummiopløsning bliver i coating-processen lagt på en papirdug, som derefter føres igennem en konvektionsovn, hvori opløsningsmidlerne fra gummiopløsningen bliver afdampet og efterlader en gummifilm på papirdugen.

Efter brug afdamper opløsningsmidlerne og afbrændes (bortskaffes) i overensstemmelse med virksomhedens forventede miljøtilladelse. Ved forbrændingen af opløsningsmidlerne fremkommer varme, som udnyttes i bortskaffelsesprocessen. Overskydende varme anvendes i fremstillingen af gummi[…], og det påtænkes at udnytte ikke allerede udnyttet restvarme i røggassen til enten fortrinsvis intern rumvarme eller til afsætning.

Spørger ønsker at få bekræftet, at afbrændingen af det afdampede opløsningsmiddel toluen ikke er omfattet af afgiftspligten efter mineralolieafgiftsloven, kulafgiftsloven og gasafgiftsloven.

Spørgers toluen henhører under position 2707 20 90 i EU’s kombinerede nomenklatur. Efter energibeskatningsdirektivets artikel 2, stk. 1, litra b er varer henhørende under KN-kode 2707 energiprodukter efter direktivet, hvorfor toluenen er omfattet. Der er ikke fastsat en afgiftssats for toluen i direktivet.

Energiprodukter ud over dem, der er fastsat en afgiftssats for direkte i direktivet, er afgiftspligtige efter direktivet, når produktet er bestemt til anvendelse, udbydes til salg eller anvendes som brændsel til opvarmning, og skal beskattes med den sats, der er fastsat for det tilsvarende brændsel til opvarmning, jf. artikel 2, stk. 3.

EF-Domstolen har i C-240/01 Kommissionen mod Tyskland taget stilling til "anvendes som brændsel". Tyskland havde i national lovgivning gennemført, at alene forsætlig frembringelse af varme var omfattet af afgiftspligten. Når forbrændingen af mineralolien derimod skete inden for rammerne af en homogen proces og faldt sammen med forvandling eller destruktion af det stof, der optog den varmeenergi, der frigives ved forbrændingen, anvendtes mineralolien ikke som brændsel og var dermed afgiftsfrit efter national tysk lovgivning.

Domstolen fandt derimod, at det ikke kan overlades til medlemslandene af definere udtrykket »anvendes som brændsel«, og at udtrykket "omfatter alle de tilfælde, hvor mineralolier forbrændes, og hvor den således fremkomne varme anvendes til opvarmning, uanset formålet med denne opvarmning" (citat fra præmis 56).

Efter mineralolieafgiftslovens § 1, stk. 2 er kulbrintebrændstoffer, som ikke er nævnt i oplistningen i mineralolieafgiftslovens § 1, stk. 1, og som er bestemt til anvendelse, udbydes til salg eller anvendes som brændsel til opvarmning, afgiftspligtige (udfyldningsreglen), medmindre de er undtaget fra bestemmelsen, fordi de er afgiftspligtige efter kulafgiftsloven eller gasafgiftsloven.

Toluen er ikke nævnt i mineralolieafgiftslovens § 1, stk. 1, hvorfor afgiftspligten for spørgers brug af toluen afhænger af, hvorvidt spørgers brug af toluen er omfattet af udfyldningsreglen for brug af kulbrinter som brændsel til opvarmning.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at spørger anvender toluenen i to trin. I det første trin benyttes toluenen som opløsningsmiddel (teknisk brug) i produktionsanlægget, og i det andet trin benyttes toluenen som varmekilde (brændsel) i RTO-anlægget.

At toluenen anvendes som opløsningsmiddel som en del af fremstillingsprocessen, ændrer ikke på, at toluenen også, som en del af samme fremstillingsproces, anvendes som varmekilde (brændsel til opvarmning) ved bortskaffelsen, og der herved sker en afgiftspligtig anvendelse.

At afbrændingen samtidigt opfylder spørgers forpligtigelse til bortskaffelse i overensstemmelse med spørgers forventede miljøtilladelse ændrer ikke ved, at toluenen anvendes som brændsel til opvarmning (forbrænding).

Loven eller energibeskatningsdirektivet rummer ikke undtagelser for afgiftspligten for toluen eller lignende kulbrintebrændsler, der anvendes til bortskaffelse i situationer som denne.

På den baggrund er det Skattestyrelsens opfattelse, at i det øjeblik toluen (her afdampet) anvendes som brændsel til opvarmning, indebærer dette afgiftspligt efter mineralolieafgiftslovens § 1, stk. 2, 1. pkt., hvorefter der skal betales afgift af kulbrinter, der anvendes som brændsel til opvarmning. Dette gælder uanset, at toluen er anskaffet eller anvendt som opløsningsmiddel - hvilket ikke udløser afgiftspligt - da afgiftspligten indtræder, når en kulbrinte anvendes som brændsel til opvarmning.

Det fremgår af mineralolieafgiftsloven, at der for kulbrinter, der anvendes som brændsler, og som er omfattet af afgiftspligten i mineralolieafgiftsloven § 1, stk. 2, 1. pkt., betales afgift efter den sats, der gælder for tilsvarende brændsel til opvarmning, jf. lovens § 1, stk. 2, 1. pkt.

Dette er i overensstemmelse med, at afgiftspligten for toluen efter energibeskatningsdirektivet forfalder, når det bruges som brændsel til opvarmning, jf. artikel 21, stk. 1 og artikel 2, stk. 3 og EF-Domstolens afgørelse i C-240/01. Afgiftspligten indtræder efter direktivet ved en af de afgiftsudløsende begivenheder, der er beskrevet i artikel 2, stk. 3. Efter artikel 2, stk. 3 beskattes energiproduktioner ved anvendelse som brændsel til opvarmning.

Spørger anfører, at det i tilfælde af afgiftspligt for toluenen er spørgers opfattelse, at anvendelsen af afgiftspligtig toluen er omfattet af fritagelsen i energibeskatningsdirektivets artikel 21, stk. 3 eller mineralolieafgiftslovens § 9, stk. 11 og 12 for energiprodukter til fremstilling af energiprodukter.

Hertil bemærkes, at

Energibeskatningsdirektivets fritagelse for energiprodukter til fremstilling af energiprodukter, som er implementeret i fx mineralolieafgiftsloven, fremgik oprindeligt af det tidligere afgiftsdirektiv for mineralolieprodukter (Rådets direktiv 92/81/EØF af 19. oktober 1992 om harmonisering af punktafgiftsstrukturen for mineralolier). Fritagelsen blev derfra overført til og videreført i energibeskatningsdirektivet, hvor den er udvidet til at omfatte andre energiprodukter end mineralolie. Fritagelsens formål har hele tiden været at undgå dobbeltbeskatning af fx raffinaderiers brug af egen produktion af afgiftspligtige olieprodukter til fremstilling af afgiftspligtige olieprodukter. Det indebærer, at bestemmelsen ikke kan føre til, at der ikke sker beskatning af hverken det til produktionen anvendte energiprodukt eller det producerede energiprodukt. Fritagelsen kan således ikke finde anvendelse for den omhandlede afgiftspligtige toluen, da dette vil føre til, at der ikke sker beskatning.

Det bemærkes endvidere, at varmen fra forbrændingen af toluenen anvendes i RTO-anlægget i afbrændingsprocessen, hvor toluenen anvendes til proces med afbrændingen af afdampede opløsningsmidler, jf. Skattestyrelsens begrundelse og indstilling under spørgsmål 6. Der er i den forbindelse derfor ikke tale om, at afgiftspligtig toluen anvendes til fremstilling af energiproduktet toluen, men om en bortskaffelsesaktivitet som et element i processen med produktion af gummi[…]. Der er dermed ikke tale om, at et energiprodukt anvendes til fremstillingen af et energiprodukt, hvorfor nævnte fritagelse ikke er relevant.

Det er herefter Skattestyrelsens opfattelse, at den omhandlede toluen er afgiftspligtig efter mineralolieafgiftslovens § 1, stk. 2., 1. pkt. for anvendelsen af kulbrinter som brændsel til opvarmning medmindre toluenen er afgiftspligtigt efter kulafgiftsloven eller gasafgiftsloven.

Kulafgiftsloven
De afgiftspligtige produkter efter kulafgiftsloven fremgår af kulafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 1-6.

Det afdampede opløsningsmiddel toluen kan ikke anses for at svare til ét af de af de produkter, der er nævnt i bestemmelsens § 1, stk. 1, nr. 1-4, som omfatter bl.a. stenkul og brunkul.

Det fremgår af bestemmelsens § 1, stk. 1, nr. 5 og 6, at afgiftspligten også omfatter varme produceret ved forbrænding af affald og affald anvendt som brændsel til produktion af varme. Ved affald forstås efter kulafgiftsloven affald, som det er defineret i miljøbeskyttelsesloven eller regler fastsat i medfør af miljøbeskyttelsesloven. Bekendtgørelse nr. 224 af 8. marts 2019 om affald (affaldsbekendtgørelsen) er udstedt i medfør af miljøbeskyttelsesloven.

Efter affaldsbekendtgørelsens § 4, stk. 1, er det kommunalbestyrelsen, der afgør om et stof eller en genstand er affald.

Miljøstyrelsen har vejledende udtalt, at spørgers toluen i denne konkrete sag ikke er at anse for affald, men nævner, at det er kommunalbestyrelsen, der har kompetencen til at træffe afgørelse herom.

Skattestyrelsen lægger derfor til grund på baggrund af den vejledende udtalelse fra Miljøstyrelsen, at kommunen vil træffe afgørelse om, at den omhandlede toluen ikke er affald, hvormed denne toluen ikke omfattes af afgiftspligten efter kulafgiftsloven.

Gasafgiftsloven:
De afgiftspligtige produkter efter gasafgiftsloven fremgår af gasafgiftslovens § 1, stk. 1. Det fremgår heraf, at det afgiftspligtige vareområde omfatter naturgas, bygas og gas, som er fremstillet på basis af biomasse.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at toluen ikke kan anses for at være ét af disse produkter.

Samlet opfattelse:
Spørgers afbrænding af toluen er afgiftspligtig som følge af mineralolieafgiftslovens § 1, stk. 2, 1. pkt.

Skattestyrelsen finder således, at der skal svares benægtende på spørgsmål 1.

Indstilling
Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Nej".

Spørgsmål 2
Det ønskes bekræftet, at toluen, der afbrændes i RTO-anlægget er afgiftsfritaget efter CO₂-afgiftsloven.

Begrundelse
Det er Skattestyrelsens opfattelse, at afbrænding af det afdampede opløsningsmiddel toluen er omfattet af afgiftspligten efter mineralolieafgiftslovens § 1, stk. 2, se spørgsmål 1. Varer, der er afgiftspligtige efter mineralolieafgiftsloven, er som udgangspunkt også afgiftspligtige efter CO₂-afgiftsloven, jf. CO₂-afgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 1.

Afgiftssatserne efter CO₂-afgiften fremgår af lovens § 2. CO₂-afgiftslovens § 2 eller andre bestemmelser i loven fastsætter ikke en specifik afgiftssats for toluen, eller indeholder en udfyldningsregel, hvormed afgiftssatsen fastsættes for varer, for hvilke afgiftssatsen ikke fremgår direkte af CO₂-afgiftsloven.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at der, uanset toluen er afgiftspligtigt efter CO₂- afgiftsloven, ikke kan opkræves CO₂-afgift til statskassen af toluen anvendt som brændsel, da CO₂-afgiftsloven ikke indeholder regler, som fastsætter eller kan anvendes til at fastsætte en CO₂-afgiftssats for toluen.

Indstilling
Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmålet besvaret med "Nej, se dog begrundelse".

…"

Selskabets opfattelse
Selskabets repræsentant har nedlagt påstand om, at Skatterådets svar på spørgsmål 1 og 2 ændres til "Ja". Til støtte herfor, har repræsentanten blandt andet anført følgende:

"…

1. SAGENS PROBLEMSTILLING

Sagen vedrører overordnet spørgsmålet om, hvorvidt H1 A/S skal afregne energiafgift på toluenmængden, der afbrændes i selskabets RTO-anlæg.

Det er vores opfattelse, at spørgsmål 1 og 2 i det bindende svar er indbyrdes afhængige, da reglerne i mineralolieafgiftsloven og kuldioxidafgiftsloven er parallelle. Landsskatterettens afgørelse i nærværende klage får således betydning dels for spørgsmål 1 og spørgsmål 2 i det bindende svar.

Det bemærkes dog, at der i kuldioxidafgiftsloven ikke er en specifik afgiftssats for toluen eller en udfyldningsregel, hvormed afgiftssatsen for toluen kan fastsættes, når afgiftssatsen ikke fremgår direkte af loven. Der kan således ikke opkræves CO2-afgift til statskassen af toluen anvendt som brændsel uanset om denne er afgiftspligtig efter kuldioxidafgiftslovens anvendelsesområde.

…

3. JURIDISK VURDERING AF DEN FORELIGGENDE SAG
3.1. Afgiftsfritaget bortskaffelse af toluen
Det gøres overordnet gældende, at selskabet ikke skal afregne energiafgift på toluenmængden, der afbrændes i RTO-anlægget.

Indledningsvist skal det nævnes, at vi er enige med Skattestyrelsen i, at toluen er en kulbrinte, der anses for at være et energiprodukt, som er omfattet af energibeskatningsdirektivets (direktiv 2003/96) artikel 2, stk. 1, litra b.

Skattestyrelsen anser imidlertid bortskaffelsen af toluen i RTO-anlægget for omfattet af mineralolieafgiftslovens § 1, stk. 2, hvilket Skattestyrelsen bl.a. begrunder med EF-domstolens afgørelse C-240/01.

I C-240/01 behandles spørgsmålet om, hvorvidt de særlige afgiftsfritagelser, som Tyskland har indført, for anvendelse af mineralolier til afbrænding eller opvarmning af stoffer, der herved destrueres.

Kommissionen finder, at den tyske afgiftsfritagelse er i strid med artikel 2, stk. 2, første punktum, i direktiv 92/81, da den ikke pålægger alle indkøbte mineralolier, der anvendes som brændsel, punktafgift.

Det er vores opfattelse, at Skattestyrelsen ikke kan påberåbe C-204/01 til støtte for en beskatning af selskabets forbrug af toluen.

C-240/01 omhandler således de situationer, hvor en virksomhed indkøber mineralolier med henblik på anvendelse som brændsel og dermed afbrænding eller destruktion af det stof, der optager varmen fra den afbrændte mineralolie.

I nærværende sag indkøbes og anvendes naturgas, som brændsel til bortskaffelse af toluen, når bortskaffelsesprocessen skal startes op, og den fornødne driftstemperatur i RTO-anlægget skal opnås. Selskabets naturgasforbrug kan i nærværende sag sidestilles med mineralolieforbruget i C-240/01. Det er imidlertid ikke tilfældet for selskabets anvendelse og efterfølgende bortskaffelse af toluen.

Toluenen i nærværende sag er således indkøbt med henblik på anvendelse som et opløsningsmiddel pga. toluenens kemiske evner - og ikke til anvendelse som brændsel. Det forhold, at toluen i forbindelse med de miljømæssige krav til produktionsanlægget bortskaffes ved afbrænding, ændrer ikke på, at toluenen på intet tidspunkt har været tiltænkt anvendt som brændsel. Forbrændingen af toluenen er således blot en følge af krævede bortskaffelse af produktet i RTO-anlægget, efter endt anvendelse.

Det er vores opfattelse, at ordlyden i både mineralolieafgiftslovens § 1, stk. 2 og Energibeskatningsdirektivets artikel 2, stk. 3, må fortolkes således, at mineralolieafgiftslovens § 1, stk. 2 og Energibeskatningsdirektivets artikel 2, stk. 3 alene hjemler en pålæggelse af energiafgift i de tilfælde, hvor et energiprodukt, der ikke er nævnt eksplicit i henholdsvis mineralolieafgiftslovens § 1, stk. 1 eller Energibeskatningsdirektivet, når disse energiprodukter udbydes til salg, indkøbes og anvendes som brændsler, vel og mærke når anvendelsen substituerer anvendelsen af de energiprodukter, der er nævnt eksplicit i henholdsvis mineralolieafgiftslovens § 1, stk. 1 og Energibeskatningsdirektivets artikel 2, stk. 1.

Det forhold, at bortskaffelsen af toluen i nærværende sag i sagens natur medfører en udvikling af varme, som følge af bortskaffelsesprocessen i RTO-anlægget, får ikke den betydning, at toluen er indkøbt med henblik på anvendelse som brændsel eller med henblik på varmefremstilling.

Det er således vores opfattelse, at bortskaffelsen af toluen i RTO-anlægget via afbrænding er afgiftsfritaget, da bortskaffelsesprocessen ikke udløser afgiftsbeskatning, jf. mineralolieafgiftslovens § 1, stk. 2 modsætningsvis og energibeskatningsdirektivet artikel 2, stk. 4, litra b, da toluenen er indkøbt til anvendelse som et opløsningsmiddel.

3.2. Afgiftsfritaget forbrug efter raffinaderifritagelsen
Det gøres subsidiært gældende, at den forholdsmæssige energimængde fra bortskaffelsen af toluen i RTO-anlægget, der udnyttes i konveksovnen, skal anses for omfattet af raffinaderifritagelsen i mineralolieafgiftslovens § 9, stk. 11, hvorved denne energimængde er fritaget for afgiftsbeskatning i sin helhed.

Hvis Skatteankestyrelsen kommer til den konklusion, at bortskaffelsen af toluen er et afgiftspligtigt forbrug, jf. mineralolielovens § 1, stk. 2, er det vores opfattelse, at virksomheden skal registreres, som fremstillingsvirksomhed, jf. mineralolieafgiftslovens § 3, stk. 2, da der på tidspunktet, hvor toluenen afdampes af gummiet i konveksovnen, følgelig opstår en fremstilling af et afgiftspligtigt energiprodukt på dette sted i processen.

Det er således utvivlsomt at selskabet i første omgang har indkøbt og anvendt toluenen, som et opløsningsmiddel, hvilket også er underbygget af, at toluenen ikke pålægges energiafgift ved indkøbet henset til den afgiftsfritagne anvendelse. På indkøbstidspunktet er det således utvivlsomt at der ikke skal pålægges afgift.

Der må således med baggrund i principperne i mineralolieafgiftsloven (først) opstå fremstilling af et afgiftspligtigt produkt (toluen i gasform) i konveksovnen, når anvendelsen af toluenen som et opløsningsmiddel er tilendebragt. Denne konklusion må således følge af Skatterådets bindende svar, idet den afgiftspligtige anvendelse indtræder, når toluenen tages i brug som et "brændsel" under i bortskaffelsesprocessen i RTO-anlægget.

Mineralolieafgiftslovens § 9, stk. 11 og 12 hjemler afgiftsfritagelsen for energiprodukter, der medgår til fremstilling af tilsvarende energiprodukter, da det fremgår heraf, at:

"Stk. 11. Et energiprodukt, der medgår direkte til produktion af et tilsvarende energiprodukt, er fritaget for afgift. Fritagelsen gælder kun for energiprodukter, som er produceret på virksomhedens område. Fritagelsen gælder dog ikke for energiprodukter, der anvendes som motorbrændstof. 

Stk. 12. En forholdsmæssig del af energiprodukterne kan henregnes under stk. 11 i de tilfælde, hvor samme anlæg forsyner såvel anvendelser omfattet af stk. 11 som andre anvendelser i virksomheden, når en sådan fordeling kan opgøres. § 11, stk. 5, nr. 4, finder tilsvarende anvendelse" 

I nærværende sag, vil en forholdsmæssig andel af varmen fra bortskaffelsen af toluen, såfremt Skatteankestyrelsen anser bortskaffelsen af toluen, som en afgiftspligtig begivenhed, følgeligt være anvendt til fremstilling af afgiftspligtig toluen i konveksovnen.

Dette følger ligeledes af energibeskatningsdirektivets artikel 21, stk. 3.

Den resterende del af toluenen, der bortskaffes, hvorfra varmen anvendes til andre formål vil i overensstemmelse med Skatterådets bindende svar herefter skulle beskattes henholdsvis med procesafgift og herefter med overskudsvarmeafgift, såfremt varmen anvendes til opvarmning af varmt brugsvand eller rumvarme, jf. Skattestyrelsens besvarelse af spørgsmål 6 og 7.

Denne opgørelsesmetode følger ligeledes Skattestyrelsens praksis for opgørelsen af afgiftstilsvaret hos fremstillingsvirksomheder, der er registreret efter mineralolieafgiftslovens § 3, stk. 2, og som anvender energiprodukter til fremstilling af tilsvarende energiprodukter.

Det bemærkes hertil, at såfremt mineralolieafgiftslovens § 9, stk. 11 og 12 ikke skulle finde anvendelse i nærværende situation, vil der opstå dobbeltbeskatning på den fremstillede toluenmængde, der bortskaffes, da toluenmængden dels vil være pålagt procesafgift på 4,5 kr./GJ, jf. mineralolieafgiftslovens § 11 a, for så vidt angår den varmemængde, der forbruges i konveksovnen, og fuld afgift efter mineralolieafgiftslovens § 1, stk. 2 på tidspunktet lige inden toluenen bortskaffes i RTO-anlægget.

Det følger af EU-domstolens afgørelse C-49/17, Koppers, at energibeskatningsdirektivets artikel 21, stk. 3 og dermed mineralolieafgiftslovens § 9, stk. 11 og 12 netop finder anvendelse i de situationer, hvor energiprodukter anvendes til fremstilling af afgiftspligtige energiprodukter. Da Skattestyrelsen anser den afdampede toluen for at være afgiftspligtig, vil der således blive fremstillet afgiftspligtige energiprodukter (toluen) i konveksovnen. Bortskaffelsen (anvendelsen) af afgiftspligtig toluen medgår til fremstilling af afgiftspligtig toluen (tilsvarende energiprodukt).

Energibeskatningsdirektivets artikel 21, stk. 3 og dermed mineralolieafgiftslovens § 9, stk. 11 og 12 er således indført med det formål at sikre, at der ikke opstår en sådan uønsket dobbeltbeskatning af energiprodukter, når disse energiprodukter fremstilles ved anvendelse af tilsvarende energiprodukter. Det er derfor vores opfattelse, at såfremt bortskaffelsen af toluen i RTO-anlægget anses for at være et afgiftsudløsende forbrug af toluen, vil dette forbrug ikke udløse energiafgiftsbeskatning for den andel af toluenmængden, der bortskaffes, hvorfra varmen ledes til konveksovnene, da der i konveksovnene må foregå fremstilling af et afgiftspligtigt produkt, jf. mine- ralolieafgiftslovens § 9, stk. 11 og 12.

Det er slutteligt ikke korrekt, når Skattestyrelsen konkluderer, at:

"Fritagelsen kan således ikke finde anvendelse for den omhandlende afgiftspligtige toluen, da dette vil føre til, at der ikke sker beskatning." 

Dette er således misforstået, idet der vil ske beskatning af den toluenmængde, der bortskaffes, jf. mineralolieafgiftslovens § 11 og § 11 a, når hvor varmen herfra anvendes til andre formål end konveksovnen (overskudsvarmeafgift, jf. mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 9), og der sker således beskatning af den toluenmængde, der anvendes til afgiftspligtige formål.

Det forhold, at bortskaffelsen af toluen i RTO-anlægget anses for et godtgørelsesberettiget procesforbrug, jf. bl.a. SKM2016.7.SR, har ikke betydning for, at den varmemængde, der efterfølgende anvendes i konveksovnene, er afgiftsfritaget, jf. mineralolieafgiftslovens § 9, stk. 11 og 12. Da dette ellers vil stride mod den objektive afgiftsfritagelse i mineralolieafgiftslovens § 9, stk. 11 og 12 og energibeskatningsdirektivets artikel 21, stk. 3.

…"

Skattestyrelsens udtalelse
I en udtalelse til klagen har Skattestyrelsen bemærket følgende:

"…

Afgiftspligt ved afbrænding af toluen
Klager skriver i sin uddybende klage, at bortskaffelsen af toluen i RTO-anlægget via afbrænding er afgiftsfritaget, da bortskaffelsesprocessen ikke udløser afgiftsbeskatning, jf. mineralolieafgiftslovens § 1, stk. 2, modsætningsvis og energibeskatningsdirektivets artikel 2, stk. 4, litra b, da toluenen er indkøbt til anvendelse som opløsningsmiddel.

Klager mener, at Skattestyrelsen i den forbindelse ikke kan henvise til C-240/01, da C-240/01 omhandler de situationer, hvor en virksomhed indkøber mineralolier med henblik på anvendelse som brændsler og dermed afbrænding eller destruktion af det, der optager varmen fra den afbrændte mineralolie. Toluenen er i nærværende sag indkøbt med henblik på anvendelse som opløsningsmiddel, og ikke til anvendelse som brændsel.

Ordlyden af mineralolieafgiftslovens § 1, stk. 2 og energibeskatningsdirektivet artikel 2, stk. 3, må ifølge klager fortolkes således, at der alene er hjemmel til at pålægge afgift, når et energiprodukt udbydes til salg, indkøbes og anvendes som brændsler, og substituerer anvendelse af energiprodukter, der er nævnt eksplicit i henholdsvis mineralolieafgiftslovens § 1, stk. 1 og energibeskatningsdirektivet.

Hertil bemærkes:
Det er Skattestyrelsens opfattelse, at klager anvender toluenen i to trin - først som brug som opløsningsmiddel, og herefter som brændsel.

Spørgers forbrænding af toluen adskiller sig ikke fra forbrænding af fx naturgas, hvor naturgassen kontinuerligt tilføres en naturgaskedel i forbindelse med varmefremstilling, og hvor naturgassen både forbrændes og bortskaffes samtidig. Brug af naturgas i den forbindelse er afgiftspligtig, og der skal ikke ske en forskelsbehandling af kulbrinteholdige brændsler med samme anvendelse.

Tilsvarende er virksomheders brug af affald som brændsel afgiftspligtigt, jf. kulafgiftsloven, hvorefter der skal betales afgift ved afbrænding af affald med indhold af kulbrinter. Se fx forarbejderne til lov 461 af 12. juni 2009, hvor affald, som ikke er omfattet af energibeskatningsdirektivet, fritages for afgift.

Domstolen fandt i C-240/01 Kommissionen mod Tyskland, at det ikke kan overlades til medlemslandene af definere udtrykket "anvendes som brændsel", og at udtrykket "omfatter alle de tilfælde, hvor mineralolier forbrændes, og hvor den således fremkomne varme anvendes til opvarmning, uanset formålet med denne opvarmning" (citat fra præmis 56).

Dette bekræfter efter Skattestyrelsens opfattelse, at klagers afbrænding/bortskaffelse af toluen ved anvendelse af toluen som brændsel, indebærer afgiftspligt for toluen som brændsel til opvarmning efter energibeskatningsdirektivet.

Det bemærkes, at følges spørgers indstilling, hvorefter der ikke skal betales afgift ved afbrændingen af toluen i RTO-anlægget, vil det bl.a. medføre, at der også afgiftsfrit kan anvendes varme fra forbrænding af en kulbrinte til rumvarme og til andre processer efter brugen i RTO-anlægget. Afgiftsreglerne giver ikke mulighed for at pålægge overskudsvarmeafgift ved udnyttelse af spildvarmen fra RTO-anlægget som rumvarme m.v., hvis forbrændingen af toluen er afgiftsfri.

Klagers opfattelse af, at afgiftspligten efter energibeskatningsdirektivets artikel 2, stk. 3 og tilsvarende bestemmelsen i mineralolieafgiftslovens § 1, stk. 2, 1. pkt. alene omfatter brændsler, der indkøbes som brændsler, og hvis anvendelse substituerer anvendelsen af de energiprodukter, der er nævnt eksplicit i henholdsvis energibeskatningsdirektivets artikel 2, stk. 1 og mineralolieafgiftslovens § 1, stk. 1, kan således ikke følges. Det skal her præciseres, at toluen er omfattet af artikel 2, stk. 1, men der ikke direkte er fastsat en afgiftssats for toluen i bilag 1 til direktivet.

Herudover henvises til Skattestyrelsens begrundelse i det bindende svar.

Afgiftsfritaget forbrug efter raffinaderifritagelsen
Subsidiært finder klager, at den forholdsmæssige del af energi for toluenen i RTO-anlægget, der udnyttes i konveksovnen skal anses for omfattet af raffinaderifritagelsen i mineralolieafgiftslovens § 9, stk. 11 og 12, hvorfor denne energimængde er fritaget for afgiftsbeskatning i sin helhed.

Begrundelsen herfor er, at der i konvektionsovnen sker en fremstilling af brændslet toluen. Andet vil ifølge klager medføre en dobbeltbeskatning på den fremstillede toluen (brændslet), da denne vil blive pålagt 4,5 kr./GJ, ved afbrænding i konvektionsovnen, og fuld afgift lige inden toluenen bortskaffes i RTO-anlægget.

Hertil bemærkes
Det er Skattestyrelsens opfattelse, at energiproduktet toluen anvendes til forbrænding af afdampede opløsningsmidler (proces), hvorfor produktet ikke også kan anvendes til fremstilling af energiproduktet toluen.

Spørger anvender toluen som opløsningsmiddel i forbindelse med fremstillingen af gummi[…]. Efterfølgende forbrændes toluenen. Denne forbrænding har Skatterådet vurderet som værende proces, jf. SKM2016.7.SR, hvorfor der skal betales 4,5 kr./GJ for toluen, som forbrændes. Efterfølgende brug af overskudsvarme herfra skal alene afgiftsberigtiges, hvis varmen anvendes til rumvarme mv. Der betales ikke yderlig afgift ved brugen af varme til proces, herunder brug af varme i konvektionsovnen.

Raffinaderibestemmelsen har til formål at undgå dobbeltbeskatning, og dette må ikke medføre en nul-beskatning (se fx C-49/17 Kopper Denmark ApS mod Skatteministeriet). Afgift på toluen i forbindelse med afbrændingen er ikke en dobbeltafgift. Der er kun tale om ét afgiftspligtigt forbrug, og det sker, når toluenen forbrænder. Ved anvendelse til andre formål er toluen uden for afgiftssystemet.

Det bemærkes i øvrigt, at hvis det antages, at der sker en fremstilling af brændslet toluen, at alene varme, der er anvendt til fremstillingen af brændslet toluen i konveksionsovnen, kan være omfattet af fritagelsen efter raffinaderibestemmelsen, og at den primære produktion i konvektionsovnen er fremstilling af gummi[…].

Herudover henvises til Skattestyrelsens begrundelse i det bindende svar.

…"

Selskabets yderligere bemærkninger
Selskabets repræsentant har bemærket følgende til Skattestyrelsens udtalelse:

"…

1. Afgiftspligt ved afbrænding af toluen

Skattestyrelsen sidestiller bortskaffelsen af toluen i RTO-anlægget med forbrænding af naturgas i en naturgaskedel i forbindelse med varmefremstilling, hvor Skattestyrelsen er af den opfattelse, at naturgassen både forbrændes og bortskaffes samtidig. Skattestyrelsen konstaterer her, at naturgasforbruget er afgiftspligtigt, og at der ikke skal ske forskelsbehandling af kulbrinteholdige brændsler med samme anvendelse.

Det er vores opfattelse, at Skattestyrelsens eksempel ikke er sammenligneligt med forholdene hos H1.

H1 indkøber og anvender toluenen som opløsningsmiddel - det bliver dermed ikke indkøbt som brændsel til en kedel, som i Skattestyrelsens eksempel.

H1s efterfølgende bortskaffelse er således udelukkende en miljømæssig foranstaltning. Det er derfor også vores opfattelse, at toluenen ikke skal anses for anvendt som brændsel.

Skattestyrelsens sammenligning af bortskaffelsen af toluen med et forbrug af naturgas med henblik på varmefremstilling er derfor usammenlignelig.

Vi er fuldkommen enige med Skattestyrelsen i, at når virksomheder indkøber naturgas netop med henblik på varmefremstilling, vil dette formål være styrende for den afgiftsmæssige behandling naturgassen.

Det er imidlertid med Skattestyrelsens eksempel tydeligt, at Skattestyrelsen overser den afgørende forskel, at når et kulbrintestof - som her toluen - indkøbes med henblik på en anden anvendelse end brændsel - som her opløsningsmiddel - er dette ikke en afgiftsudløsende begivenhed. Hertil bemærkes endvidere, at Toluen vil være alt for dyrt at indkøbe med henblik på anvendelse som brændsel.

Det forhold, at naturgas "bortskaffes/forsvinder" i forbindelse med anvendelsen som brændsel til varmeproduktion, gør ikke, at et naturgasforbrug vil kunne sammenlignes med bortskaffelsen af toluen i nærværende sag.

Skattestyrelsen anser endvidere bortskaffelsen af toluen som et forbrug af toluen som brændsel.

Dette er ikke korrekt - toluenen anvendes netop ikke som et brændsel.

Det er vores opfattelse, at et brændsel må karakteriseres ved at det afbrændes med det mål at fremstille varme.

I det foreliggende tilfælde er det eneste formål med afbrændingen af toluendampene en miljøbetinget bortskaffelse ved forbrænding, og hvor den under bortskaffelsen opstående varme ikke er et mål i sig selv, men blot en følge af processen og den oprindelige anvendelse af stoffet som et opløsningsmiddel.

2. Afgiftsfritaget forbrug efter raffinaderifritagelsen

Det er, som Skattestyrelsen bemærker, formålet med raffinaderifritagelsen, at der ikke opnås dobbeltbeskatning på det fremstillede energiprodukt.

Der vil opstå en de facto dobbeltbeskatning, hvis der ikke opnås afgiftsfrihed for den andel af toluenen, der medgår til afdampning af toluen i konveksovnen, da varmen til konveksovnen vil være pålagt 4,5 kr./GJ (fra bortskaffelsen af toluen i RTO-anlægget), som vil bevirke, at den afgiftspligtige afdampede toluen vil være pålagt en forholdsmæssig andel af de 4,5 kr./GJ i forholdet mellem den afdampede toluen målt i GJ og den anvendte varme i konveksovnen. Denne toluenmængde vil så igen blive pålagt yderligere 4,5 kr./GJ ved bortskaffelsen i RTO-anlægget. Der er således tale om en afgiftsmæssig spiral, hvor der kontinuerligt pålægges yderligere afgift.

Det bemærkes, at hvis Skattestyrelsen har ret i deres opfattelse, vil det betyde, at raffinaderifritagelsen generelt vil være indholdsløs.

I C-49/17 Koppers Denmark ApS mod Skatteministeriet konstaterer EU-kommissionen, at det kun er i de tilfælde, hvor der ikke produceres et afgiftspligtigt produkt, at raffinaderifritagelsen ikke finder anvendelse. I sagen produceres et ikke afgiftspligtigt energiprodukt, hvorfor der ikke kunne opnås afgiftsfritagelse for energiproduktet, der blev anvendt til produktionsprocessen.

Det kan af C-49/17 Koppers Denmark ApS mod Skatteministeriet modsætningsvis udledes, at når der sker fremstilling af afgiftspligtige energiprodukter, skal der følgelig ske afgiftsfritagelse, jf. raffinaderifritagelsen.

Der sker i nærværende sag fremstilling af et afgiftspligtigt brændsel i konveksovnen, hvis Skattestyrelsen har ret i, at bortskaffelsen af toluen er en afgiftsudløsende begivenhed, hvorved toluenen skal anses for et afgiftspligtigt produkt.

I modsat fald ville konsekvensen af Skattestyrelsens argumentation være, at toluenen var afgiftspligtig allerede på tidspunktet for indkøbet af dette - uagtet at det er indkøbt til en ikke-afgiftspligtig anvendelse som et opløsningsmiddel.

Det følger således af afgiftsreglernes struktur, at der skal ske fremstilling af et afgiftspligtigt produkt, som herefter kan anvendes til enten (i) et ikke godtgørelsesberettiget forbrug, (ii) et godtgørelsesberettiget forbrug eller (iii) et afgiftsfritaget forbrug.

Da, der i nærværende sag, hvis Skattestyrelsens antagelse om, at bortskaffelsen af toluen i et RTO-anlæg er en afgiftsudløsende begivenhed, sker anvendelse af et afgiftspligtigt energiprodukt til fremstilling af et afgiftspligtigt energiprodukt, ville dette forbrug være omfattet af raffinaderifritagelsen.

Skattestyrelsen konkluderer slutteligt, at det alene er varmen, der anvendes til fremstilling af toluen i konveksovnen, der kan være omfattet af raffinaderifritagelsen. Dette er, som vi har fremført flere gange, tillige vores opfattelse.

Det forhold, at der også fremstilles gummi[…] i konveksovnene, har ikke betydning for anvendelsen af raffinaderifritagelsen på varmen til konveksovnen. På raffinaderier, biogasanlæg og andre produktionsprocesser, hvor der sker fremstilling af afgiftspligtige energiprodukter, sker der også fremstilling af andre produkter, herunder fx afgasset gylle, spildevandsslam mv., som efterfølgende anvendes til andre formål. Det er det forhold, at der sker produktion af afgiftspligtige energiprodukter, der er essentiel. Varmen anvendes i nærværende sag i konveksovnen til afdampning af toluen, ligesom varmen i et biogasanlæg anvendes til afgasning af biomasse (fremstilling af biogas). I nærværende sag kommer også et produkt ud af konveksovnen, ligesom der på et biogasanlæg kommer en afgasset gylle ud, der kan anvendes, som gødning på marker.

Der sker således i nærværende sag produktion af et energiprodukt, hvor der kan opnås afgiftsfritagelse for de hertil anvendte energiprodukter, jf. raffinaderifritagelsen.

…"

På et møde med Skatteankestyrelsens sagsbehandler har selskabets repræsentant blandt andet uddybet RTO-anlæggets særlige konstruktion og anført, at dette herved adskiller sig fra den ombyggede kedel, der er genstand for SKM2016.7.SR.

Selskabets repræsentant anførte endvidere på mødet, at selskabet utvivlsomt har indkøbt og anvendt toluen som opløsningsmiddel, og at dette må være styrende for den afgiftsmæssige behandling. Repræsentanten påpegede, at da der ikke efter denne anvendelse sker en egentlig opsamling af den afdampede toluen, kan den efterfølgende afbrænding ikke behandles som en ny separat anvendelse som brændsel. Det eneste formål med den efterfølgende afbrænding af den afdampede toluen er bortskaffelse. Den afdampede toluen anvendes i den forbindelse ikke som brændsel til brug for afbrænding af yderligere afdampet toluen, men alene til opretholdelse af den påkrævede høje forbrændingstemperatur.

På mødet gennemgik selskabets repræsentant endelig SKM2006.352.LSR og anførte, at det i nærværende sag tilsvarende må være hovedformålet med anvendelsen af energiproduktet, det vil sige anvendelsen som opløsningsmiddel, der er afgørende for den afgiftsmæssige behandling, idet der på samme vis er tale om en tidsmæssig ikke-opdelelig proces.

Til referatet af mødet med Skatteankestyrelsens sagsbehandler har selskabets repræsentant blandt andet bemærket følgende:

"…

RTO-anlægget

Det er korrekt, at RTO-anlægget adskiller sig teknisk fra den ombyggede kedel, der er genstand for SKM2016.7.SR, men det ændrer ikke på, at RTO-anlægget og den ombyggede kedel i SKM2016.7.SR begge har til formål at bortskaffe de partikler, der er i procesluften, inden luften ledes til det fri.

Det bør således ikke have betydning for nærværende sag, at det tekniske bortskaffelsesanlæg er anderledes udformet end den ombyggede kedel i SKM2016.7.SR, da det efter vores opfattelse er formålet med bortskaffelsesanlægget, der er bestemmende for den afgiftsmæssige behandling.

Derudover kan RTO-anlægget sammenlignes med den ombyggede kedel i SKM2016.7.SR for så vidt det støttebrændsel, der anvendes til opretholdelse af korrekt driftstemperatur på anlægget. Både i nærværende sag og i SKM2016.7.SR anvendes naturgas til opstart og som støttebrændsel til bortskaffelsesprocessen.

Det er således ikke toluen, der anvendes til støttebrændsel for toluen, men derimod naturgas, der anvendes til støttebrændsel, hvorfor naturgasforbruget, som også Skattestyrelsen anfører i det bindene svar vedrørende nærværende sag og i SKM2016.7.SR anses for anvendt til godtgørelsesberettiget forbrug.

Varmen, der udnyttes fra RTO-anlægget, stammer dels fra strålevarme og dels fra røggasvarme, som det også anføres.

Toluen som energiprodukt i forhold til energibeskatningsdirektivet og cirkulationsdirektivet

Det er korrekt, at det er vores principale påstand, at toluen ikke anvendes som et brændsel, når toluenen bortskaffes ved afbrænding. Dette kan ikke sidestilles med indkøb af naturgas til støttebrændsel, da naturgassen netop købes med henblik på varmeproduktion. Dette er ikke tilfældet med toluen, der indkøbes, som et opløsningsmiddel. Det forhold, at der opstår en varmemængde ved afbrænding, ændrer ikke herpå.

Nedenfor redegøres for systematikken i Rådets Direktiv 2008/118/EF (cirkulationsdirektivet) og Rådets Direktiv 2003/96/EF (energibeskatningsdirektivet).

Cirkulationsdirektivets artikel 1 definerer punktafgiftspligtige varer, som varer omfattet af energibeskatningsdirektivet, alkohol og alkoholholdige drikkevarer omfattet af direktiv 92/83/EØF og 92/84/EØF og forarbejdet tobak omfattet af direktiv 95/59/EF, 92/79/EØF og 92/80/EØ.

Cirkulationsdirektivet er således kun gældende for energiprodukter omfattet af energibeskatningsdirektivet.

Cirkulationsdirektivets artikel 7 fastsætter tid og sted for punktafgiftens forfald. Det fremgår heraf, at punktafgiften forfalder ved de punktafgiftspligtige varers overgang til forbrug, som fastsættes som tidspunktet, hvor de punktafgiftspligtige varer forlader en afgiftssuspensionsordning.

Der er ikke i cirkulationsdirektivet hjemmel til at beskatte punktafgiftspligtige varer på et senere tidspunkt end ved overgangen til forbrug.

Da toluen i nærværende sag indkøbes som et opløsningsmiddel, er toluenen ikke at anses som et energiprodukt omfattet af energibeskatningsdirektivet eller cirkulationsdirektivet.

Det forhold, at toluenen, som led i et samlet procesflow, bortskaffes, er således ikke en begivenhed, der kan pålægges energiafgift, jf. energibeskatningsdirektivet og cirkulationsdirektivet.

Det følger, som også nævnt i referatet, af SKM2006.352.LSR, at der ved anvendelse af elforbrug i en varmepumpe kigges på varmepumpens primære formål, når det skal fastslås, om elforbruget er anvendt til varmeproduktion eller til fremstilling af kulde.

I nærværende sag er toluenen indkøbt som et opløsningsmiddel, hvorfor denne senere bortskaffelse ikke er relevant for den afgiftsmæssige behandling af toluenen, jf. SKM2006.352.LSR og ovenstående henvisninger til cirkulationsdirektivet og energibeskatningsdirektivet, når bortskaffelsen sker som et direkte led i produktionen og anvendelsen af toluenen til dennes primære formål.

Vores Subsidiære påstand

I forhold til vores subsidiære påstand, fremgår det af cirkulationsdirektivets artikel 2, at punktafgiftspligtige varer pålægges afgift på fremstillingstidspunktet.

Det er således en forudsætning for pålægges af afgift på punktafgiftspligtige varer, at de punktafgiftspligtige varer fremstilles, da afgiftspligten opstår ved fremstilling.

Der er ikke i cirkulationsdirektivet mulighed for at pålægges afgifter på varer i flere led. Afgiftspligten forfalder, som nævnt ovenfor, ved udlevering af varen til modtageren, når varen overgår til forbrug.

Da toluenen ved udleveringen fra leverandøren i nærværende sag ikke er en afgiftspligtigt vare, kan der ikke på et senere tidspunkt pålægges afgift på den samme vare. Der skal således ske fremstilling af en punktafgiftspligtig vare før denne nye vare kan blive afgiftspligtig. Toluenen skal således ændre afgiftsmæssig karakter fra en ikke afgiftspligtig vare til en afgiftspligtig vare, som kun kan ske ved fremstilling.

Hvis Skatteankestyrelsen fastholder Skattestyrelsens opfattelse af, at der skal ske beskatning af bortskaffelsen af toluen, er det således en forudsætning herfor, at der sker fremstilling af et afgiftspligtigt energiprodukt, jf. cirkulationsdirektivet.

Vi skal således fortsat henvise til Mineralolieafgiftslovens § 9, stk. 11 og energibeskatningsdirektivets artikel 21, stk. 3, som hjemler den objektive afgiftsfritagelse for energiprodukter, der anvendes til fremstilling af tilsvarende energiprodukter.

Det følger således af den objektive afgiftsfritagelse, at den toluen, der anvendes til fremstilling af toluen, er afgiftsfritaget.

…"

Skattestyrelsens bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling
Skatteankestyrelsen har indstillet, at Skatterådets besvarelse af spørgsmål 1 og 2 stadfæstes.

Skattestyrelsen har ingen bemærkninger til indstillingen.

Selskabets bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling
Selskabets repræsentant har fremsendt bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling og Skattestyrelsens bemærkninger til indstillingen. Selskabets repræsentant har blandt andet anført følgende:

"…

Skatteankestyrelsen har i indstillingen argumenteret for, at selskabets forbrug af toluen er afgiftspligtig efter mineralolieafgiftsloven og energibeskatningsdirektivet, idet det er anvendt som brændsel.

Skatteankestyrelsen henviser i den forbindelse til en række ændringer af mineralolieafgiftsloven, hvor der er implementeret ændringer som følge af EU-retten - her særligt energibeskatningsdirektivet mv.

Skatteankestyrelsen fastslår således, at i alle tilfælde et energiprodukt er anvendt til opvarmning, vil det skulle pålægges energiafgift, uanset hvad, bl.a. med henvisning til Energibeskatningsdirektivets artikel 2, stk. 1 og stk. 3.

Det er min opfattelse, at Skatteankestyrelsens indstilling er forkert.

Toluen er omfattet af KN kode 2707 20 og dermed af Energibeskatningsdirektivets artikel 2, stk. 1, litra b).

Der er ikke i direktivet fastsat en afgiftssats for Toluen.

Det fremgår af artikel 2, stk. 3, at "Energiprodukter, ud over dem, der er fastsat en afgiftssats for i dette direktiv, som er bestemt til anvendelse, udbydes til salg eller anvendes som motorbrændstof eller brændsel til opvarmning, beskattes, alt efter anvendelse, med den sats der er fastsat for det tilsvarende motorbrændstof eller brændsel til opvarmning". 

Der er ikke på nuværende tidspunkt et fortolkningsbidrag til forståelsen af, hvordan "bestemt til anvendelse, udbydes til salg eller anvendes som motorbrændstof eller brændsel til opvarmning" skal forstås.

Skatteankestyrelsen henviser i den forbindelse til C-240/01, der omhandlede en tysk fortolkning af begrebet anvendelse af brændsel til opvarmning. Her fastslog EU-domstolen, at den tyske stat ikke kunne definere en række særlige processer som værende udenfor energibeskatningsdirektivet.

I sagen C-240/01 tog EU-domstolen stilling til afgrænsningen af brændsel anvendt til både opvarmning og til andre formål, jf. sagens præmis 12, og sagen behandler dermed en typesituation der på visse punkter ligner den proces, som er til bedømmelse i den foreliggende sag.

I C-240/01 var den tyske stats argument, at i alle tilfælde i den tyske lovgivning, blev energiproduktet i første omgang afbrændt med et, efter den tyske stats opfattelse, dobbelt formål, således at sådanne anvendelser ikke skulle beskattes.

I sagen fastslog EU-domstolen (præmis 57), at det i cirkulæret »anvendelse som brændsel«, defineres indskrænkende, hvilket har til følge, at de tilfælde, der er omfattet af dette cirkulæres punkt III, og hvor forbrænding af mineralolien sker inden for rammerne af en homogen proces og falder sammen med forvandling eller destruktion af det stof, der optager den varmeenergi, der frigives ved forbrændingen, fritages fra punktafgift til trods for, at disse tilfælde er omfattet af artikel 2, stk. 2, første punktum, i direktiv 92/81. Derved har Forbundsrepublikken Tyskland tilsidesat denne bestemmelse i direktiv 92/81.

C-240/01 har imidlertid en stærkt begrænset præjudikatværdi i dag.

For det første tog EU-domstolen stilling til rækkevidden af direktiv 92/81. I dette direktiv var der ikke en bestemmelse om dobbelt anvendelse, som i dag er indført i det nugældende energibeskatningsdirektiv.

Det fremgår af energibeskatningsdirektivets artikel 2, stk. 4, litra b), at direktivet ikke finder anvendelse på bl.a. dobbelt anvendelse af energiprodukter, hvor der ved dobbelt anvendelse forstås en anvendelse både som brændsel til opvarmning og til andre formål end som motorbrændstof og brændsel til opvarmning.

Meget tyder dermed på, at bestemmelsen i artikel 2, stk. 4, litra b) om dobbelt anvendelse blev indført netop som følge af sagen.

I sagen C-240/01 var der tale om afbrænding af energiprodukter, hvor der samtidig skete en anden anvendelse.

I nærværende sag anvendes energiproduktet først som et opløsningsmiddel og derefter som et brændsel, i en proces der er tilrettelagt med henblik på en nødvendig bortskaffelse af toluenen.

Det er min opfattelse, at en sådan anvendelse, i nærværende sag, klart er omfattet af begrebet dobbelt anvendelse, og derfor falder udenfor energibeskatningsdirektivets anvendelsesområde.

Det forekommer åbenbart, at Skatteankestyrelsen i indstillingen træffer sin konklusionen på grundlag af en fortolkning af energibeskatningsdirektivet og EU-domstolens praksis, at en proces, som er til bedømmelse i nærværende sag, ikke kan udtages fra energibeskatning, når et energiprodukt ultimativt bliver anvendt som et brændsel.

Som det fremgår af ovenstående, er denne præsumtion imidlertid forkert, hvorfor vi skal opfordre til at Skatteankestyrelsen genovervejer sin indstilling i sagen.

Det er således min opfattelse, at der ikke er hjemmel i dansk ret eller energibeskatningsdirektivet til at pålægge selskabets anvendelse af toluen en energiafgift i nærværende sag.

…"

Retsmøde
Selskabets repræsentant fastholdt påstanden om, at Skatterådets svar på spørgsmål 1 og 2 ændres til "Ja" og gennemgik sine anbringender i overensstemmelse med de skriftlige indlæg og det materiale, der blev udleveret på retsmødet. Repræsentanten lagde særlig vægt på, at der er tale om en dobbeltanvendelsessituation, jf. sagen C-240/01. Dobbelt anvendelse er ikke omfattet af energibeskatningsdirektivet, jf. direktivets art. 2, stk. 4, litra b, hvorfor der kun kan pålægges en afgift i tilfælde af dobbelt anvendelse, hvis det er direkte hjemlet i dansk ret, hvilket ikke er tilfældet. Adspurgt oplyste repræsentanten, at der er tale om en disposition, der var gennemført af det spørgende selskab selv ved anmodningen om bindende svar.

Skattestyrelsen indstillede i overensstemmelse med tidligere udtalelser, at afgørelsen stadfæstes.

Landsskatterettens afgørelse
Spørgsmål 1
Selskabet ønsker med spørgsmål 1 bekræftet, at det afdampede opløsningsmiddel toluen, der afbrændes i RTO-anlægget, er afgiftsfritaget efter energiafgiftslovene.

Landsskatteretten lægger til grund, at spørgsmålet angår den afgiftsmæssige virkning for selskabet selv af en konkret, gennemført afbrænding, jf. skatteforvaltningslovens § 21, stk. 1.

Landsskatteretten lægger videre til grund som en forudsætning for besvarelsen af spørgsmålet, at den afdampede toluen, der afbrændes, ikke udgør affald i henhold til miljøbeskyttelsesloven eller de regler, der er udstedt med hjemmel i denne lov. Den afdampede toluen er herefter ikke afgiftspligtig efter kulafgiftsloven. Ligeledes lægger Landsskatteretten forudsætningsvist til grund, at den afdampede toluen ikke er afgiftspligtig efter gasafgiftsloven. Landsskatteretten skal herefter alene tage stilling til, hvorvidt selskabets anvendelse af toluen er afgiftspligtig efter mineralolieafgiftsloven.

Retsgrundlaget
Mineralolieafgiftslovens § 1, stk. 1, oplister en række mineralolieprodukter m.v., af hvilke der skal betales afgift, samt satsen herfor.

Mineralolieafgiftslovens § 1, stk. 2, 1. pkt., har følgende ordlyd:

"Stk. 2. Af andre kulbrintebrændstoffer og varer under position 3824 90 99 i EU’s Kombinerede Nomenklatur, undtagen tørv og afgiftspligtige varer, der er nævnt i § 1, stk. 1, i lov om afgift af stenkul, brunkul og koks m.v. og i § 1 i lov om afgift af naturgas og bygas m.v., der er bestemt til anvendelse, udbydes til salg eller anvendes som brændsel til opvarmning, betales der afgift efter den sats, der gælder for tilsvarende brændsel til opvarmning."

Bestemmelsen i det nuværende stk. 2, 1. pkt., blev indført ved lov nr. 1029 af 19. december 1992. Denne lov havde til formål at bringe de danske energiafgifter for olie, gas og benzin i overensstemmelse med de ændrede punktafgiftsregler, der skulle gælde i EF's indre marked fra 1. januar 1993, jf. Rådets direktiv 92/12/EØF om den generelle ordning for punktafgiftspligtige varer, om oplægning og omsætning heraf samt om kontrol hermed og Rådets, på daværende tidspunkt endnu ikke vedtagne, direktiv 92/81/EØF om harmonisering af punktafgiftsstrukturen for mineralolier (mineralolieafgiftsdirektivet). Lovens § 1, stk. 2, 1. pkt., havde følgende ordlyd:

"Stk. 2. Af andre end de i stk. 1 nævnte mineralolieprodukter bortset fra naturgas og faste brændsler, der anvendes eller er bestemt til at anvendes til fremstilling af varme, betales der afgift efter den sats, der gælder for tilsvarende brændsel."

I bemærkningerne til denne bestemmelse er blandt andet anført følgende, jf. lovforslag nr. 27 af 8. oktober 1992:

"…
Som følge af EF-bestemmelserne skal der også betales afgift af andre varer end de, der er nævnt i lovforslagets stk. 1, såfremt de anvendes eller er bestemt til fyringsformål eller som motorbrændstof. Dette indebærer, at der også skal betales afgift af genbrugsolier. Der skal betales afgift efter den sats, der gælder for tilsvarende brændsel eller motorbrændstof. Der er i praksis tale om en opsamlingsbestemmelse. Bestemmelsen gælder generelt for varer, der anvendes som motorbrændstof, men kun for flydende mineralolieprodukter, der anvendes til fyringsformål.
…"

Efterfølgende er bestemmelsen blandt andet ændret ved lov nr. 462 af 9. juni 2004. Med denne lov gennemførtes Rådets direktiv 2003/96/EF om omstrukturering af EF-bestemmelserne for beskatning af energiprodukter og elektricitet (energibeskatningsdirektivet), som erstattede mineralolieafgiftsdirektivet, i dansk lov. Bestemmelsen, som på tidspunktet fremgik af mineralolieafgiftslovens § 1, stk. 3, 1. pkt., fik herved følgende ordlyd:

"Stk. 3. Af andre kulbrintebrændstoffer, undtagen tørv og afgiftspligtige varer, der er nævnt i § 1, stk. 1, i lov om afgift af stenkul, brunkul og koks m.v. og i § 1 i lov om afgift af naturgas og bygas, der er bestemt til anvendelse, udbydes til salg eller anvendes som brændsel til opvarmning, betales der afgift efter den sats, der gælder for tilsvarende brændsel til opvarmning."

I bemærkningerne til lovforslagets § 4, nr. 2, er det om denne bestemmelse blandt andet anført følgende, jf. lovforslag nr. 210 af 31. marts 2004:

"Til nr. 2:
Den foreslåede ændring er en følge af implementeringen af direktiv 2003/96/EF af 27. oktober 2003.

Artikel 2 i energibeskatningsdirektivet giver anledning til en præcisering af den gældende bestemmelse i mineralolieafgiftslovens § 1, stk. 3.

Definitionen af det afgiftspligtige område for det nye energibeskatningsdirektiv, er mere omfattende end definitionen af det afgiftspligtige område for den nuværende danske energibeskatning. For at skabe overensstemmelse mellem det nye energibeskatningsdirektiv og den danske energiafgiftslovgivning er det derfor nødvendigt at foretage en præcisering i den danske lovgivning.

Præciseringen giver dog ikke anledning til ændringer i den hidtidige praksis.
…"

Ved lov nr. 1174 af 5. november 2014 tilføjedes en henvisning til varer under position 3824 90 99 i EU’s Kombinerede Nomenklatur til bestemmelsen, som på tidspunktet fremgik af mineralolieafgiftslovens § 1, stk. 2, 1. pkt. I bemærkningerne til nr. 11 i betænkningen afgivet af Skatteudvalget den 29. oktober 2014 til lovforslag nr. 4 af 8. oktober 2014 er det om bestemmelsen blandt andet anført følgende:

"Til nr. 11
…
Udfyldningsreglen i mineralolieafgiftslovens § 1, stk. 2, 1. pkt., omfatter andre kulbrintestoffer end direkte angivet i stk. 1, der er bestemt til anvendelse, udbydes til salg eller anvendes som brændsel til opvarmning. Der er dermed også tale om en opsamlingsbestemmelse, som skal sikre, at der svares afgift af alle kulbrintestoffer, der anvendes som brændsel til opvarmning, hvilket er et krav efter energibeskatningsdirektivet.
…"

Mineralolieafgiftslovens § 9, stk. 11 og 12, har følgende ordlyd:

"Stk. 11. Et energiprodukt, der medgår direkte til produktion af et tilsvarende energiprodukt, er fritaget for afgift. Fritagelsen gælder kun for energiprodukter, som er produceret på virksomhedens område. Fritagelsen gælder dog ikke for energiprodukter, der anvendes som motorbrændstof.

Stk. 12. En forholdsmæssig del af energiprodukterne kan henregnes under stk. 11 i de tilfælde, hvor samme anlæg forsyner såvel anvendelser omfattet af stk. 11 som andre anvendelser i virksomheden, når en sådan fordeling kan opgøres. § 11, stk. 5, nr. 4, finder tilsvarende anvendelse."

Af energibeskatningsdirektivets artikel 2, stk. 1 og 3, fremgår blandt andet følgende:

"Artikel 2. I dette direktiv forstås ved »energiprodukter« nedennævnte varer:
…
b) varer under KN-kode 2701, 2702 og 2704-2715
…

Stk. 3. Energiprodukter, ud over dem, der er fastsat en afgiftssats for i dette direktiv, som er bestemt til anvendelse, udbydes til salg eller anvendes som motorbrændstof eller brændsel til opvarmning, beskattes, alt efter anvendelse, med den sats der er fastsat for det tilsvarende motorbrændstof eller brændsel til opvarmning.
…
Ud over de afgiftspligtige produkter, der er nævnt i stk. 1, beskattes ethvert andet kulbrintebrændstof, bortset fra tørv, der er bestemt til anvendelse, udbydes til salg eller anvendes som brændsel til opvarmning, med den sats, der er fastsat for det tilsvarende energiprodukt."

Energibeskatningsdirektivet ophævede og erstattede mineralolieafgiftsdirektivet, af hvis artikel 2, stk. 2 og 3 fremgik følgende:

"Stk. 2. Af andre mineralolier end dem, for hvilke punktafgiftsniveauet er fastsat i direktiv 92/82/EØF, skal der svares punktafgift, hvis de er bestemt til at anvendes, afsættes eller anvendes som brændsel eller som motorbrændstof. Punktafgiftssatsen er den sats, der gælder for tilsvarende brændsel eller motorbrændstof.

Stk. 3. … Alle andre kulbrinter, undtagen kul, brunkul, tørv eller andre lignende faste kulbrinter eller naturgas, som er bestemt til anvendes, afsættes eller anvendes til opvarmning, pålægges satsen for den tilsvarende mineralolie.
…"

Det bemærkes, at begreberne "anvendes som brændsel til opvarmning" i energibeskatningsdirektivets artikel 2, stk. 3, 1. pkt., og "anvendes som brændsel" i mineralolieafgiftsdirektivets artikel 2, stk. 2, er identiske i både den engelske, tyske og franske sprogversion af direktiverne, henholdsvis "used as heating fuel", "Verbrauch als Heizstoff" og “utilisé(e)s comme combustible".

Det bemærkes endvidere, at begrebet "kulbrintebrændstof" i energibeskatningsdirektivets artikel 2, stk. 3, og "kulbrinter" i mineralolieafgiftsdirektivets artikel 2, stk. 3, er identiske i både den engelske, tyske og franske sprogversion af direktiverne, henholdsvis "hydrocarbon", "Kohlenwasserstoff" og "hydrocarbure".

EF-domstolen har ved dom af 29. april 2004 (C-240/01) forholdt sig til begrebet "anvendes som brændsel" i mineralolieafgiftsdirektivets artikel 2, stk. 2. Sagen omhandlede dagældende tysk lovgivning, hvorefter begrebet ikke omfattede tilfælde, hvor forbrænding af mineralolie skete inden for rammerne af en homogen proces og faldt sammen med forvandling eller destruktion af det stof, der optog den varmeenergi, der blev frigivet ved forbrændingen. EF-domstolen udtalte blandt andet følgende, jf. præmis 56:

"Videre bemærkes, således som Kommissionen har gjort gældende, at formålet med punktafgift af mineralolier som forbrugsafgift taler til fordel for en fortolkning, hvorefter udtrykket »anvendes som brændsel« i artikel 2, stk. 2, første punktum, i direktiv 92/81 omfatter alle de tilfælde, hvor mineralolier forbrændes, og hvor den således fremkomne varme anvendes til opvarmning, uanset formålet med denne opvarmning, herunder forvandling eller destruktion af det stof, der optager denne varmeenergi i forbindelse med en kemisk eller industriel proces. I alle disse tilfælde forbruges mineralolierne og skal derefter pålægges punktafgift."

Af energibeskatningsdirektivets artikel 21, stk. 3, fremgår blandt andet følgende:

"Stk. 3. Forbrug af energiprodukter på et område, der tilhører en virksomhed, der producerer energiprodukter, betragtes ikke som en afgiftsudløsende begivenhed, hvorved afgiften forfalder, hvis forbruget består i energiprodukter, der produceres på virksomhedens område. … Når forbruget sker med henblik på formål, som ikke vedrører produktion af energiprodukter, og især til fremdrift af køretøjer, betragtes dette imidlertid som en afgiftsudløsende begivenhed, hvorved afgiften forfalder."

EU-domstolen har ved dom af 6. juni 2018 (C-49/17, Koppers Denmark) forholdt sig til et præjudicielt spørgsmål om fortolkningen af denne bestemmelse. Sagen angik et selskab, der som hovedaktivitet fremstillede energiprodukter, som blev anvendt til andet end motorbrændstof og brændsel til opvarmning. Som et biprodukt fremstilledes desuden energiproduktet solvent, som selskabet anvendte som brændsel. EU-domstolen konkluderede følgende, jf. præmis 37:

"Henset til det ovenstående skal det første spørgsmål besvares med, at artikel 21, stk. 3, i direktiv 2003/96 skal fortolkes således, at forbrug af energiprodukter på et område, der tilhører en virksomhed, der har produceret dem, med henblik på fremstilling af andre energiprodukter ikke henhører under den undtagelse vedrørende den afgiftsudløsende begivenhed, der er fastsat i nævnte bestemmelse, i en situation som den i hovedsagen omhandlede, hvor de energiprodukter, der fremstilles som den pågældende virksomheds hovedaktivitet, anvendes til andet end motorbrændstof og brændsel til opvarmning."

Landsskatterettens begrundelse og resultat
Det fremgår af sagens oplysninger, at der ikke sker en opsamling og opkoncentration af toluenindholdet i procesluften fra konvektionsovnen. Vurderingen af, hvorvidt selskabets anvendelse af toluen er afgiftspligtig efter mineralolieafgiftsloven, skal derfor foretages for toluen, som konkret indeholdt i afdampet form og i antageligt lav koncentration i procesluft.

Landsskatteretten skal først tage stilling til, om toluenindholdet i procesluften er omfattet af mineralolieafgiftslovens afgiftspligtige vareområde, jf. lovens § 1.   

Toluen fremgår ikke af oplistningen af afgiftspligtige mineralolieprodukter i mineralolieafgiftslovens § 1, stk. 1. Det er derfor afgørende, hvorvidt toluenindholdet i procesluften må anses for et kulbrintebrændstof, som konkret anvendes som brændsel til opvarmning, jf. mineralolieafgiftslovens § 1, stk. 2. Bestemmelsen skal i henhold til forarbejderne hertil fortolkes i overensstemmelse med energibeskatningsdirektivets art. 2, stk. 3.

Toluen, C₇H₈, er en kulbrinte. Under hensyn til ordlyden af energibeskatningsdirektivets art. 2, stk. 3, 3. pkt., i dennes engelske, tyske og franske sprogversion, samt forarbejderne til lov nr. 1174 af 5. november 2014, findes tilføjelsen "-brændstof" ikke at skulle tillægges særskilt betydning. Uanset om toluenindholdet i procesluften konkret ikke måtte være direkte og umiddelbart anvendeligt som brændstof, findes dette herefter at være omfattet af begrebet kulbrintebrændstof i mineralolieafgiftslovens § 1, stk. 2.

Efter det oplyste om selskabets anvendelse af toluenindholdet i procesluften lægges det til grund, at procesluft fra konvektionsovnen, indeholdende blandt andet afdampet toluen, ledes ind i RTO-anlægget, hvor det forbrændes med henblik på rensning for uønskede molekyler. Hele eller dele af den ved forbrændingen fremkomne varme anvendes til opvarmning af en ny mængde procesluft, der tilføres RTO-anlægget med henblik på rensning. Som følge af RTO-anlæggets særlige interne varmegenindvinding, forløber forbrændingsprocessen - efter opstart ved hjælp af naturgas - uden tilsætning af eksterne brændsler, dvs. alene i kraft af energimængden i procesluften fra blandt andet toluenindholdet.

Landsskatteretten finder på denne baggrund, at toluenindholdet i procesluften, ved hjælp af det hertil særligt indrettet RTO-anlæg, herved anvendes som brændsel til opvarmning efter mineralolieafgiftslovens § 1, stk. 2, henset til fortolkningen af dette begreb fastlagt ved C-240/01.

Idet toluenindholdet i procesluften ikke er omfattet kulafgiftsloven eller gasafgiftsloven, findes toluenindholdet herefter at være omfattet af mineralolieafgiftslovens § 1, stk. 2.

Det bemærkes, at det efter ordlyden af mineralolieafgiftslovens § 1, stk. 2, og energibeskatningsdirektivets art. 2, stk. 3, er uden betydning, hvad et kulbrintebrændstof, der anvendes som brændsel til opvarmning, er indkøbt med henblik på eller tidligere anvendt til. 

Det af selskabets repræsentant anførte vedrørende præjudikatværdien af C-240/01 kan ikke føre til et andet resultat. C-240/01 angår afgrænsningen af begrebet "anvendes som brændsel" i sig selv, og indebærer ikke en stillingtagen til tilfælde, hvor mineralolier anvendes både som sådan og til andre formål.

Landsskatteretten skal herefter tage stilling til, om en forholdsmæssig del af toluenindholdet i procesluften er fritaget for afgift efter mineralolieafgiftslovens § 9, stk. 11 og 12. Bestemmelserne skal fortolkes i overensstemmelse med den tilsvarende undtagelse i energibeskatningsdirektivets art. 21, stk. 3.

Efter det oplyste om selskabets aktivitet lægges det til grund, at selskabets hovedaktivitet er fremstilling af delkomponenter til […]industrien, herunder gummibelagt papirdug. Disse produkter udgør ubestridt ikke energiprodukter efter mineralolieafgiftsloven eller energibeskatningsdirektivet. Ved produktionen af gummibelagt papirdug dannes som et rest- eller biprodukt procesluft indeholdende afdampet toluen, der anvendes af selskabet som brændsel til opvarmning, jf. ovenfor.

Landsskatteretten finder på denne baggrund, at hverken hele eller dele af toluenindholdet i procesluften er fritaget for afgift efter mineralolieafgiftslovens § 9, stk. 11 og 12, henset til fortolkningen af den tilsvarende undtagelse i energibeskatningsdirektivets art. 21, stk. 3, fastlagt ved C-49/17.

Herefter stadfæster Landsskatteretten Skatterådets besvarelse af spørgsmål 1.

Spørgsmål 2
Selskabet ønsker med spørgsmål 2 bekræftet, at det afdampede opløsningsmiddel toluen, der afbrændes i RTO-anlægget, er afgiftsfritaget efter kuldioxidafgiftsloven.

Retsgrundlaget
Følgende fremgår af kuldioxidafgiftslovens § 1, stk. 1:

"§ 1. Der svares kuldioxidafgift m.v. til statskassen af varer, der er afgiftspligtige efter
1)       lov om energiafgift af mineralolieprodukter m.v., bortset fra bioolier m.v. og metanol omfattet af den nævnte lovs § 1, stk. 1, nr. 19 og 20, såfremt metanolen er af ikke syntetisk oprindelse,

…"

Kuldioxidafgiftens størrelse er fastsat ved lovens § 2. Bestemmelsen oplister afgiftssatserne for en række specifikke varer m.v.

Landsskatterettens begrundelse og resultat
Under henvisning til Skatterådets begrundelse stadfæster Landsskatteretten Skatterådets besvarelse af spørgsmål 2.