| I følge SL § 5, stk. 1, litra a skal urealiserede værdisvingninger
på aktiver ikke medregnes ved indkomstopgørelsen. Gevinst og tab konstateret
ved salg (eller anden afståelse) af aktiver, der har karakter af omsætningsformue,
dvs. at de er anskaffet som led i næring eller i spekulationsøjemed, skal
medregnes ved indkomstopgørelsen. Realisationsprincippet i SL § 5, stk.
1, litra a er modificeret af særregler i den øvrige skattelovgivning.
Som eksempler kan nævnes reglerne om landbrugets besætninger (E.E.1)
og om kursgevinster og kurstab, når lagerprincippet anvendes (LV Almindelig del afsnit
A.D.2.)
Hovedreglen i SL § 5, stk. 1, litra a, om at alene realiseret gevinst og tab
på omsætnings formuen skal medregnes ved indkomstopgørelsen, er senere
blevet erstattet af særlovgivning for langt de fleste aktivtypers vedkommende.
Som de vigtigste eksempler kan nævnes afskrivningsloven, ejendomsavancebeskatningsloven
og aktieavancebeskatningsloven.
Private aktiverIndtægt ved salg af private aktiver, f.eks. indbo eller
frimærke-, mønt- og bogsamlinger, er som udgangspunkt skattefri efter
hovedreglen i SL § 5, stk. 1, litra a. Dette gælder principielt uden hensyn
til indtægtens størrelse. Rent bevismæssigt vil en betydelig indtægt
dog kunne indicere, at der er tale om salg af en omsætningsformue (næring
eller spekulation).
Den skattemæssige behandling afhænger således af en bedømmelse
af, om aktivet er rent privat, eller om det er solgt som led i en erhvervsmæssig
virksomhed eller som led i en spekulationsforretning. Se f.eks. Østre Landsrets dom
af 23. april 1990 (TfS 1990, 236
ØLD), hvor en tæppehandlers salg af tæpper
fra privat indbo blev anset som et led i hans almindelige næringsvirksomhed.
Se også TfS 1996, 177 VLD, hvor et dødsbo
blev anset for indkomstskattepligtigt af et beløb opnået ved salg
af 53 malerier og ved udlæg efter vurdering af 94 malerier.
Det har især været handel med malerier, mønter, frimærker og
antikviteter, der i praksis har givet anledning til problemer i relation til afgrænsningen
privat/erhverv/spekulation.
Erhvervsmæssige aktiverHvad angår reglerne om gevinst og tab på
erhvervsmæssige aktiver, f.eks. varelager, driftsmidler, skibe, bygninger,
finansielle aktiver og immaterielle rettigheder henvises til omtalen i de respektive
særafsnit.
I Østre Landsrets dom af 27. februar
1987 (TfS 1987, 161 ØLD)
blev en skatteyder ikke beskattet af fortjeneste ved salg af mønter, mineraler
og andre effekter, da det ikke tilstrækkeligt sikkert kunne antages, at der
forelå erhvervsmæssig virksomhed.
Om beskatning ud fra et spekulationssynspunkt, se LSRM 1965, 31 LSR
og LSRM 1965, 116 LSR.
Barrer af sølv og platin, ensartede mønter i stort antal f.eks. Krügerrands
og uindfattede diamanter anses normalt for erhvervet i spekulationshensigt. Se Statsskattedirektoratets
revisionsmeddelelse 1983-2 om investering i ædelmetaller samt Østre Landsrets dom
af 13. april 1984 (Skd. 1984.71.717). En virksomhed
havde i en årrække solgt ædelsten til danske investorer til priser,
der langt oversteg ædelstenenes reelle værdi. Efter virksomhedens konkurs
rejste nogle investorer krav mod de pengeinstitutter, der havde ydet lån til
købene. For at kravet kunne gøres gældende, skulle lånet været
ydet efter aftale med sælgerne, og investorerne skulle anses som forbrugere.
I 1992 blev der indgået forlig med et pengeinstitut om nedskrivning af gælden
med 70 pct. Investorernes tab var fradragsberettiget spekulationstab, men tabet
skulle nedsættes med gældsnedskrivning ved opgørelsen af størrelsen
af det tab, der kunne fradrages efter SL § 5, stk. 1, litra a, TfS 1996, 147 LSR.
Tab på sølvbarrer på grund af sælgerfirmaets underslæb
og konkurs kan ikke fratrækkes, idet fradrag af et spekulationstab i medfør
af SL § 5 a forudsætter, at der er tale om »et handelstab eller et
tab, der ganske kan sidestilles hermed«, jf. Østre Landsrets dom
af 23. september 1985 (Skat 1985.10.273) og Østre Landsrets dom
af 29. oktober 1985(TfS
1985, 739 ØLD).
Hvis private samlere går over til at drive erhvervsmæssig handel med deres
samlerobjekter godkendes det i praksis, at den del af den private samling, der overgår
til den nystartede forretning som varelager, kan optages til handelsværdien
(med fradrag af normal bruttoavance) på dette tidspunkt som primovarelager,
jf. Vestre Landsrets dom af 6. oktober 1983
(Skd. 1984.69.225), hvor overførslen af en møntsamling
til forretningen skete over en årrække. Genstande, der bevises at være
erhvervet, før den erhvervsmæssige virksomhed er påbegyndt, og som
ikke er overført som varelager til forretningen, kan fortsat sælges uden
beskatning af fortjenesten.
Genstande, erhvervet efter at den erhvervsmæssige virksomhed er i gang, vil
som altovervejende hovedregel skulle anses for anskaffet som et led i virksomheden.
Om kunstneres varelager se E.B.2.6.1.
SpekulationSpekulationsbeskatningen i SL § 5, stk. 1, litra a er ophævet
for aktiver omfattet af aktieavancebeskatningloven
og ejendomsavancebeskatningsloven samt aktiver og passiver omfattet af kursgevinstloven.
Bortset fra disse særregler skal fortjeneste ved salg af aktiver anskaffet
i spekulationshensigt medtages ved indkomstopgørelsen, ligesom tab kan fratrækkes.
I spekulationsbegrebet ligger for det første et krav om, at det pågældende
aktiv skal være erhvervet i den hensigt at videresælge det, og for det
andet et krav om, at dette skal være sket med det formål at opnå
en fortjeneste. Kun når begge disse betingelser er opfyldt, foreligger der
spekulation i skattemæssig forstand.
Ved bedømmelsen af om der foreligger spekulationshensigt, ser man i praksis
på, om det pågældende aktiv er et aktiv, der normalt kan forventes
at sælges med fortjeneste.
Det antages i praksis, at en oprindelig foreliggende spekulationshensigt ved erhvervelsen
kan opgives med den virkning, at der ikke kan gennemføres nogen beskatning
ved afståelse.
I LSRM 1969, 113 LSR blev spekulationsbeskatning
gennemført, selv om aktivet blev foræret bort som en gave.
En bortgivelse af spekulationsobjektet indicerer dog normalt, at den oprindelige
spekulationshensigt må anses opgivet, se LSRM 1967, 37 LSR
og LSRM 1976, 129 LSR. Se desuden TfS 1997,
540 ØLD, hvor der alene var tvist om størrelsen
af det fradragsberettigede spekulationstab. |